COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON — Décision N° CAA69-23LY00121

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

La SARL Auto 2000 a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 mars 2017 ainsi que des intérêts de retard et majorations correspondants.

Par un jugement no 1902047 du 25 novembre 2022, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

Par, une requête enregistrée le 13 janvier 2023, et des mémoires enregistrés le 3 août 2023 et le 13 novembre 2023, la SARL Auto 2000, représentée par le cabinet " Juri-Defi ", demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle conteste le fait qu'elle savait ou ne pouvait ignorer prendre part à un système frauduleux mis en place entre la Bulgarie et la France et il incombe à l'administration de démontrer la connaissance, par la société, du système frauduleux dans lequel elle a pu s'inscrire, pour lui retirer le bénéfice du régime de la TVA sur la marge ;

- la note de l'administration fiscale de septembre 2015, modifiant les conditions de délivrance du quitus fiscal en exigeant de nouveaux documents justificatifs, ajoute une condition non prévue par le décret n° 2015-725 du 24 juin 2015 et constitue, de ce fait, une prise de position de l'administration qui lui est opposable en application du troisième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

- à l'occasion de la délivrance de quitus fiscaux nécessaires à la mise en circulation des véhicules acquis aux sociétés Transcars 60, Auto Services 60, Auto Distribution 60 et Auto Diffusion 60, l'administration a formellement pris une position qu'elle ne saurait remettre en cause en procédant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ;

- l'administration ne pouvait ignorer, à la date de délivrance des quitus fiscaux, que ses fournisseurs français s'inscrivaient dans un réseau frauduleux dès lors que plusieurs opérations de visite et de saisie prévues à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales avaient été diligentées dès le mois de mars 2016 sur ordonnance de la juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance de Beauvais ;

- la majoration de 40 % des droits de rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui sont réclamés n'est pas fondée dès lors que l'administration a continué de lui délivrer les quitus fiscaux alors qu'elle pouvait ne pas les délivrer en cas de fraude manifeste.

Par des mémoires, enregistrés le 25 avril 2023 et le 9 août 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 17 octobre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 17 novembre 2023.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Haïli, président-assesseur,

- et les conclusions de M. Laval, rapporteur public ;

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Auto 2000, qui exerce l'activité de commerce de véhicules automobiles, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 27 mars 2017 au 28 février 2018 portant sur ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 mars 2017 à l'issue de laquelle l'administration fiscale a remis en cause l'application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge bénéficiaire sur l'intégralité des véhicules d'occasion acquis auprès de quatre de ses fournisseurs français s'approvisionnant eux-mêmes auprès de sociétés bulgares. En conséquence de ce contrôle, la SARL Auto 2000 s'est vu réclamer des compléments de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 mars 2017 auxquels ont été appliqués les intérêts de retard et la majoration de 40 % pour manquement délibéré. La société Auto 2000 relève appel du jugement susvisé du 25 novembre 2022 par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande de décharge de ces rappels et des pénalités correspondantes.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

2. Aux termes du 2° bis du I de l'article 256 bis du code général des impôts : " Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion () effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en œuvre des articles 312 à 325 ou 333 à 341 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ". Aux termes du I de l'article 297 A du même code : " 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion () qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat. () " et aux termes de l'article 297 E de ce code : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures ".

3. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise française assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d'assujetti revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur la marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur, situé dans un autre Etat membre, qui, en sa qualité d'assujetti revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions précitées de l'article 297 E de ce code, et dont le fournisseur a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée. Il en est de même lorsque le bien est acquis auprès d'un fournisseur situé en France et dont le fournisseur est situé quant à lui dans un autre Etat membre. L'administration peut toutefois remettre en cause l'application de ce régime lorsque l'entreprise française connaissait ou ne pouvait ignorer la circonstance que son fournisseur n'avait pas la qualité d'assujetti revendeur et n'était pas autorisé à appliquer lui-même le régime de taxation sur la marge. Lorsqu'une entreprise produit des factures émanant de ses fournisseurs qui mentionnent que les ventes de véhicules s'effectuaient sous le régime de la taxe sur la marge mentionné ci-dessus, il incombe à l'administration, si elle s'y croit fondée, de démontrer, d'une part, que les mentions portées sur ces factures sont erronées, d'autre part, que le bénéficiaire de ces achats de véhicules savait ou aurait dû savoir que les opérations présentaient le caractère d'acquisitions intracommunautaires taxables sur l'intégralité du prix de revente à ses propres clients, et sans que pèse sur le contribuable l'obligation de vérifier la qualité d'assujetti revendeur de ses fournisseurs.

4. Il résulte de l'instruction que la société requérante a revendu, en appliquant le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, 22 véhicules d'occasion au cours de la période du 1er janvier 2015 au 31 mars 2017, acquis indirectement, via quatre sociétés françaises intermédiaires, auprès de sociétés bulgares exerçant une activité de concessionnaire Audi ou Volkswagen, de loueur ou de garage automobile. Les factures émanant des fournisseurs français, Auto diffusion 60, Auto Services 60, Transcars 60 et Auto distribution 26, mentionnant que les ventes de ces véhicules s'effectuaient sous le régime de la taxe sur la marge, il appartient à l'administration fiscale, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, d'établir, d'une part, que les mentions portées sur ces factures sont erronées et, d'autre part, que la société Auto 2000 savait ou aurait dû savoir que les opérations en cause présentaient le caractère d'acquisitions intracommunautaires taxables sur l'intégralité du prix de revente à ses propres clients.

5. En premier lieu, la société appelante ne conteste pas le caractère erroné des mentions figurant sur les factures de ses fournisseurs, notamment en raison de l'origine des véhicules, lequel est au demeurant suffisamment démontré par les informations obtenues par l'administration dans le cadre de l'assistance administrative internationale mise en œuvre auprès des autorités fiscales allemandes, autrichiennes et bulgares, qui démontrent que les véhicules ont été acquis sous le régime des acquisitions intracommunautaires, avec un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée lors de l'achat du véhicule de tourisme, mais refacturés à la société appelante en indiquant le bénéfice du régime de la marge bénéficiaire.

6. En second lieu, il résulte de l'instruction que la société requérante, qui exerce l'activité de négoce de véhicules automobiles depuis 1994, a déjà fait l'objet de deux vérifications de comptabilité au titre de la période globale de 1994 à 2000, aux termes desquels a été remise en cause l'application du régime de taxation sur la marge aux opérations de vente de véhicules acquis auprès de sociétés françaises de véhicules d'occasion en provenance d'assujettis allemands. En outre, en se fondant sur les éléments recueillis dans le cadre de la vérification de comptabilité, de l'exercice du droit de communication auprès de la préfecture du Puy-de-Dôme et de celle de l'Oise, et sur les informations obtenues dans le cadre de l'assistance administrative internationale, l'administration fiscale a relevé que la société requérante connaissait l'origine exacte des véhicules ainsi achetés dès lors, d'une part, qu'elle était en possession des certificats d'immatriculation dont les mentions révélaient l'origine des véhicules achetés par ses fournisseurs et l'identité de leurs propriétaires, des sociétés de droit allemand identifiées sous le sigle GmbH, et, d'autre part, qu'elle n'ignorait pas l'absence de certaines mentions sur les certificats d'immatriculation et l'origine des véhicules, à partir de la finition et du numéro de châssis. De même, l'administration fiscale a exposé, sans être contestée par la société appelante, que les sociétés françaises, fournisseurs directs, ne participaient pas à la livraison des véhicules, lesquels étaient directement livrés directement d'Allemagne à la société Auto 2000 et que cette interposition des sociétés bulgares puis des fournisseurs directs, ne revêt pas une logique économique. Par ailleurs, l'administration fiscale s'est également fondée sur la circonstance que les sociétés fournisseurs étaient de création récente et ne disposaient pas de moyens matériels et humains nécessaires à l'exercice de leur activité. Devant la cour, la société appelante ne combat pas sérieusement l'ensemble de ces indices précis et concordants réunis par l'administration fiscale en se bornant à soutenir qu'elle ne dispose pas des mêmes moyens d'investigations que l'administration fiscale pour identifier l'application erronée du régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, alors que les pratiques frauduleuses triangulaires sur la taxe sur la valeur ajoutée à la marge sont désormais bien connues des professionnels du commerce automobile.

7. Il résulte de ce qui précède que l'administration fiscale établit suffisamment que la société requérante savait ou aurait dû savoir que les opérations présentaient le caractère d'acquisitions intracommunautaires taxables sur l'intégralité du prix de revente à ses propres clients, sans que cette société puisse utilement se prévaloir de la circonstance, au demeurant non avérée, que les véhicules en cause auraient été vendus à un prix conforme à celui du marché. Il suit de là que l'administration fiscale était fondée à remettre en cause l'application du régime d'imposition à la marge appliqué à ces véhicules.

En ce qui concerne la prise de position formelle et l'application de la doctrine administrative :

8. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1°Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal () ". Aux termes de l'article 242 terdecies de l'annexe II au code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période en litige : " I. Toute personne qui acquiert un moyen de transport mentionné au 1 du III de l'article 298 sexies du code général des impôts, en provenance d'un autre Etat membre de la Communauté européenne, est tenue de demander auprès de l'administration fiscale dont elle relève le certificat fiscal prévu au V bis de l'article 298 sexies du code général des impôts. / Le certificat doit être obligatoirement présenté pour obtenir l'immatriculation ou la francisation d'un moyen de transport mentionné au premier alinéa et provenant d'un autre Etat membre de la Communauté européenne. / II. Pour les moyens de transport qui ne sont pas soumis à immatriculation, ce certificat doit être conservé par l'utilisateur pour être présenté à toute demande de l'administration. ". Aux termes de l'article 242 quaterdecies de la même annexe : " Pour l'application de l'article 242 terdecies : 1° L'assujetti et la personne morale non assujettie, autres qu'une personne bénéficiant du régime dérogatoire prévu au 2° du I de l'article 256 bis du code général des impôts, indiquent sur le certificat fiscal mentionné au I de l'article 242 terdecies, selon le cas, que la taxe sera acquittée sur leur déclaration de chiffre d'affaires, qu'elle a déjà été acquittée ou que l'acquisition intracommunautaire n'est pas taxable. L'administration appose un visa sur ce certificat. () ".

9. Il résulte des dispositions précitées que le visa apposé par l'administration fiscale sur le certificat prévu au I de l'article 242 terdecies de l'annexe II au code général des impôts est délivré au titre d'un contrôle en la forme des documents présentés, pour les seuls besoins de l'immatriculation ou de la francisation d'un moyen de transport introduit en France, sans avoir pour objet de prendre position sur le régime fiscal applicable au regard de la taxe sur la valeur ajoutée. La délivrance de ce document ne peut être regardée, en l'absence de toute mention expresse en ce sens, comme ayant le caractère d'une prise de position formelle de l'administration sur le régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable à la transaction. Par suite, la société requérante ne saurait se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, d'une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation de sa situation de fait au regard de la loi fiscale résultant de la seule apposition de ce visa.

10. Par ailleurs, la société appelante ne peut davantage invoquer, sur le fondement des dispositions précitées, la note de la DGFIP de septembre 2015 intitulée Fraude à la TVA sur la marge sur les véhicules d'occasion / Mesures préventives pour se prémunir contre ce type de fraude / Indices permettant de repérer des fournisseurs à risque, qui indique que l'acquéreur du véhicule prend également un risque dès lors que le certificat fiscal devant préalablement être obtenu pour pouvoir immatriculer le véhicule " peut être refusé en cas de fraude manifeste " dès lors, d'une part, que cette note concerne le risque pris par les acquéreurs de premier niveau des véhicules d'occasion à qui incombe la demande de quitus fiscaux. D'autre part, et en tout état de cause, lorsque l'administration est saisie d'un dossier complet, elle est tenue de délivrer le certificat sollicité même si elle soupçonne l'existence d'une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée et qu'il lui appartient seulement de se prémunir d'une telle fraude et, le cas échéant, de la réprimer en mettant en œuvre les procédures de contrôle et de redressement dont elle dispose. Par suite, la circonstance que l'administration a continué de délivrer des quitus fiscaux à ses fournisseurs directs ne constitue pas une prise de position formelle sur l'application du régime de taxe sur la valeur ajoutée aux transactions de la société appelante.

En ce qui concerne les majorations pour manquement délibéré :

11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

12. La société appelante ne conteste l'application des pénalités mises à sa charge par aucun autre moyen que celui tiré de l'absence de bien-fondé de ces majorations par voie de conséquence de l'absence de bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge. Par suite, le moyen tiré du caractère infondé de la pénalité de 40 %, énoncé dans les mêmes termes qu'en première instance, doit être écarté par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges au point 12 du jugement attaqué.

13. Il résulte de ce qui précède que la société Auto 2000 n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, une somme quelconque au titre des frais exposés par la société appelante.

DECIDE :

Article 1er : La requête de SARL Auto 2000 est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Auto 2000 et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.

Délibéré après l'audience du 26 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Haïli, président-assesseur,

M. Porée, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 17 octobre 2024.

Le rapporteur,

X. Haïli

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

F. Prouteau

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,