COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON — Décision N° CAA69-23LY01909

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. D A C et Mme F A C ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcera la décharge du supplément d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2001059 du 7 avril 2023, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour

Par une requête et des mémoire enregistrés le 6 juin 2023, le 5 janvier 2024 et le 30 avril 2024, M. A C, représenté par le cabinet GL conseils et associés, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

Sur la régularité du jugement attaqué :

- les premiers juges ont omis de statuer, par une motivation étayée, sur les pénalités pour abus de droit au titre de l'article 1729 B du code général des impôts ;

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

- la rémunération partielle de son apport au moyen d'une soulte n'est pas constitutive d'un abus de droit.

- l'imposition de la soulte en revenu distribué sur le fondement de l'article 120, 3° du code général des impôts est irrégulière au vu de la jurisprudence du Conseil d'Etat (31 mai 2022 n° 454288) qui fonde l'imposition de la soulte en tant que plus-value ;

- l'administration ne pouvait pas imposer les sommes dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers dès lors qu'ils n'ont pas appréhendé effectivement le montant de la soulte au vu de la jurisprudence (CE 29 septembre 2023 n° 471003) et qu'ils caractérisent l'existence d'un support juridique d'une opération d'apport avec soulte ;

- l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa version en vigueur avant la modification introduite par la loi de finance rectificative pour 2016, a consacré la liberté de décider l'émission d'une soulte et a défini un seuil de 10 % et que le bénéfice du report d'imposition n'est soumis à aucune autre condition que le respect de ce seuil, le législateur n'ayant entendu attribuer aucune finalité particulière à la soulte ;

- le paragraphe 170 de la doctrine publiée sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60 du 4 mars 2016, par laquelle l'administration donne son interprétation des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts est illégal dès lors qu'il ajoute à la loi ;

- la soulte n'avait pas pour effet d'éluder l'impôt sur le dividende mais répond à des objectifs économiques et s'inscrit dans une opération de restructuration des participations et de son regroupement au sein d'une holding familiale ;

- à supposer que la cour juge que la soulte est taxable, elle le serait sur la base du régime des plus-values mobilières donnant droit aux abattements pour durée de détention et au dégrèvement à due concurrence.

Par des mémoires, enregistrés le 20 décembre 2023 et 14 mars 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête et, à titre subsidiaire, à la réduction des bases imposables à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux résultant de l'application du régime d'imposition de la plus-value imposable sur le fondement de l'article 150-0 A du code général des impôts et de l'abattement de 65 % pour durée de détention.

Il soutient que :

- les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

- à titre subsidiaire, il y a lieu de procéder à une substitution de base légale pour imposer la soulte en litige dans la catégorie des plus-values de cession de valeurs mobilières en application de l'article 150-0 A du code général des impôts, qui ne prive le contribuable d'aucune garantie ;

- il entend ainsi demander que l'imposition des revenus taxés à tort sur le fondement du 3° de l'article 120 du code précité soit maintenue dans la catégorie des plus-values de cession de valeurs mobilières en application de l'article 150-0 A du même code ;

- il est exposé les conséquences financières de la substitution de base légales, en droits et pénalités tenant compte de l'abattement de 65 % pour durée de détention prévu par le 1 de l'article 150-0 D du code général des impôts.

Par une ordonnance du 25 juin 2024, la clôture d'instruction a été fixée le 17 juillet 2024.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Haïli, président assesseur,

- les conclusions de M. Laval, rapporteur public,

- et les observations de Me Colin représentant M. A C ;

Considérant ce qui suit :

1. M. A C détenait directement 90 % des parts de la SARL Menodis, laquelle exploitait un supermarché à l'enseigne Super U à Bonne (Haute-Savoie), le reste du capital de cette société, d'un montant de 39 000 euros divisé en 2 559 parts, étant détenu par la SASU Adis dont il était le président et l'unique associé. Le 25 octobre 2013, le capital de la SARL Menodis a été porté à 1 250 000 euros par incorporation de réserves et création de 9 941 parts attribuées gratuitement aux associés à proportion de leurs droits et divisé, après cette opération, en 12 500 parts de 100 euros. Le 12 décembre 2014, M. A C a créé la société de droit luxembourgeois Arb Invest Sa par apport des 11 250 parts qu'il détenait dans la SARL Menodis qui ont été évaluées à 7 290 000 euros. En contrepartie de son apport, M. A C a reçu l'ensemble des 66 800 parts de la société Arb Invest Sa évaluées 6 630 000 euros ainsi qu'une soulte de 660 000 euros inscrite au crédit de son compte courant d'associé dans la société luxembourgeoise. La plus-value d'apport réalisée par l'intéressé, d'un montant de 2 538 330 euros après application de l'abattement pour durée de détention de 65 %, a été placée sous le régime du report d'imposition prévu par l'article 150-0 B ter du code général des impôts, y compris la partie correspondant à la soulte dans la mesure où son montant n'excédait pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus. A l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale estimant que le versement de la soulte était dépourvu de toute justification économique et avait eu pour seul objectif d'appréhender immédiatement des liquidités en franchise d'impôt, a mis en œuvre la procédure de l'abus de droit fiscal prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et a soumis la soulte d'un montant de 660 000 euros à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 3° de l'article 120 du code général des impôts. En conséquence du rehaussement de leur base imposable à l'impôt sur le revenu, M. et Mme A C ont été assujettis à un supplément d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2014 ainsi qu'aux prélèvements sociaux. M. A C relève appel du jugement susvisé du 7 avril 2023 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande de décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Il ressort du point 14 du jugement attaqué que le tribunal administratif a rejeté, par voie de conséquence, les conclusions des demandeurs aux fins de décharge des majorations pour abus de droit au titre de l'article 1729 B du code général des impôts, en relevant qu'ils n'avaient dirigé aucun moyen propre à leur encontre. Contrairement à ce que soutiennent les appelants, il ressort des pièces du dossier de première instance que M. et Mme A C n'ont soulevé devant les premiers juges aucun moyen distinct de leur contestation des droits supplémentaires et relativement aux pénalités contestées. Par suite, la partie appelante n'est pas fondée à soutenir que le jugement attaqué, qui n'avait pas à être motivé sur ce point, serait entaché d'irrégularité pour avoir omis de répondre à leur contestation de ces pénalités.

Sur le bien-fondé des impositions :

3. Aux termes, d'une part, de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales.

4. Aux termes, d'autre part, du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2014 : " L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. () / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus () ". En application de l'article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu'une personne physique retire d'un apport de titres ou droits est soumise à l'impôt sur le revenu au titre de l'année de sa réalisation. Toutefois, le contribuable bénéficie, en vertu des dispositions précitées de l'article 150-0 B ter du même code, d'un report d'imposition si l'apport est effectué à une société qu'il contrôle et que le montant de la soulte perçue, le cas échéant, n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l'échange.

5. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées.

6. Il résulte de l'instruction qu'à la suite de la proposition de rectification susmentionnée, l'administration fiscale a mis en œuvre la procédure de l'abus de droit fiscal sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et à l'issue de sa séance du 28 novembre 2018, le comité de l'abus de droit fiscal a rendu l'avis selon lequel l'administration était fondée en l'espèce à mettre en œuvre la procédure de l'abus de droit fiscal prévue par l'article L. 64 du livre fiscal, et à appliquer la majoration de 80 % prévue par les dispositions du b) de l'article 1729 du code général des impôts, dès lors que le contribuable devait être regardé comme ayant eu l'initiative principale des actes constitutifs de l'abus de droit et qu'il en avait, en outre, été le principal bénéficiaire. Dès lors que l'administration fiscale s'est conformée à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal, il incombe aux requérants d'établir que la rémunération partielle de son apport au moyen d'une soulte n'était pas constitutive d'un abus de droit.

7. En premier lieu, il est établi et non contesté que M. A C a bénéficié de la mise à disposition de la soulte en litige par inscription de son montant au crédit du compte courant d'associé ouvert à son nom dans la société luxembourgeoise Arb invest dont il est l'associé unique. Il résulte de l'instruction que, dans le cadre de cette opération d'apport, M. A C, bénéficiaire de la soulte, est le seul décisionnaire de l'opération globale d'apport en sa qualité d'apporteur, demeure l'associé à hauteur de 100% de la société Menodis et l'associé unique et administrateur de la société bénéficiaire de l'apport, qui n'a d'autre activité que la détention et la gestion patrimoniale des titres qui lui ont été apportés, sans qu'il ne soit fait état d'une opération de restructuration d'entreprise et sans qu'aucune difficulté résultant de la détermination d'une parité d'échange des titres ou autre déséquilibre justifiant le versement d'une soulte ne soient apparus. En se bornant à soutenir que l'opération globale de création de la société Arbi Invest et d'apport de titres, lui permettait de disposer d'un véhicule d'investissement destiné à réaliser des projets d'acquisitions immobilières au cours des années 2016 à 2018, sans en justifier et sans expliquer l'utilité du versement de la soulte à cet effet, l'appelant ne démontre pas l'intérêt de la société Arb Invest à verser la soulte à son associé par le truchement d'une sortie de trésorerie et d'une distributions de dividendes en provenance de la société Menodis, soit 405 000 euros au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2016 et 900 000 euros au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2017. Il en résulte que le versement de la soulte en litige, représentant 9,95 % de la valeur nominale des titres reçus, caractérise en l'espèce une appréhension par l'intéressé, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités de la société Menedis apportées à la société Arb Invest, qu'il contrôlait, au travers du versement de dividendes par la première à cette dernière. Il s'ensuit que la partie appelante n'établit pas que la stipulation d'une soulte à son profit poursuivait au moins en partie un objectif autre que fiscal, en ne recherchant pas seulement le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts contraire à l'intention du législateur. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, l'intéressé avait recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales qu'il aurait normalement supportées, fait constitutif d'un abus de droit. Dans ces conditions, l'appelant n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a, à concurrence du montant de cette soulte, remis en cause, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, le bénéfice du report d'imposition prévu à l'article 150-0-B ter du code général des impôts.

8. En deuxième lieu, si la partie appelante soutient que l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa version en vigueur avant la modification introduite par la loi de finance rectificative pour 2016, a consacré la liberté de décider l'émission d'une soulte et n'a soumis le bénéfice du report d'imposition à aucune autre condition que le respect du seuil de 10 %, il résulte de ce qui a été dit au point 5 que M. A C n'est pas fondé à soutenir que le respect du seuil de 10 % prévu à l'article 150-0 B ter du code général des impôts ferait obstacle à la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit et à la remise en cause. Par ailleurs, l'objet du litige ne porte pas sur l'interprétation de la notion de " soulte " mais sur la circonstance tirée de ce que le versement de la soulte litigieuse était constitutif d'un abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales.

9. En troisième lieu, la documentation administrative référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60 n° 160 et n° 170 du 4 mars 2016, qui précise notamment que " l'administration a toujours la possibilité, dans le cadre de la procédure de l'abus de droit fiscal, prévue à l'article L. 64 du LPF, notamment d'imposer la soulte reçue, s'il s'avère que cette opération ne présente pas d'intérêt économique pour la société bénéficiaire de l'apport, et est uniquement motivée par la volonté de l'apporteur d'appréhender une somme d'argent en franchise immédiate d'impôt et d'échapper ainsi notamment à l'imposition de distributions du fait de ce désinvestissement ", est conforme aux dispositions de la loi fiscale. Par suite et en tout état de cause, M. A C n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale a fait application d'une interprétation contraire à la loi fiscale pour justifier les impositions contestées.

10. En quatrième lieu, ainsi qu'il a été dit, le montant de la soulte de 660 000 euros a été taxé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 3° de l'article 120 du code général des impôts et réintégré dans la base imposable à l'impôt sur le revenu de l'année 2014. Toutefois, dans la mesure où l'administration fiscale n'a pas regardé comme constitutif d'un abus de droit l'opération d'apport elle-même mais seulement le choix de rémunérer l'apport au moyen d'une soulte bénéficiant du report d'imposition, la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit avait pour seule conséquence la remise en cause, à concurrence de la soulte, du bénéfice du report d'imposition de la plus-value d'apport et la soumission immédiate de celle-ci à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine.

11. Le ministre intimé, qui reconnaît que la somme en litige ne pouvait légalement être soumise à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et aux prélèvements sociaux sur les produits de placement, demande à la cour de substituer à la base légale erronée du 3° de l'article 120 du code général des impôts les dispositions de l'article 150-0 A du même code permettant de maintenir l'imposition en litige à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des plus-values de cession de valeurs mobilières.

12. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier l'imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée. Cette demande de substitution de base légale ne prive les contribuables d'aucune garantie en matière de procédure d'imposition, dès lors, notamment, que le comité de l'abus de droit fiscal n'a pas à se prononcer sur les catégories d'imposition retenues. Il y a lieu en conséquence d'y faire droit dès lors que la base légale substituée, au demeurant non contestée par l'appelant, est de nature à justifier les impositions restant en litige.

13. En dernier lieu, aux termes de l'article 150-0 D de ce code, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. () / Les gains nets de cession à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés, de droits portant sur ces actions ou parts ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits () sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. / () / 1 ter. L'abattement mentionné au 1 est égal à : / () / b) 65 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession ou de la distribution. / () ".

14. Il résulte des écritures non contestées du ministre intimé que l'imposition de la soulte en litige dans la catégorie des plus-values de cession de valeurs mobilières, en lieu et place de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, conduit à une réduction des droits et pénalités en litige au titre de l'impôt sur le revenu, compte tenu de l'abattement de 65 % pour durée de détention prévu par le 1 de l'article 150-0 D du code général des impôts, d'un montant total de 363 819 euros.

15. Enfin, eu égard au nouveau fondement légal de l'imposition en litige, le moyen tiré de l'absence de mise à disposition de la somme en litige doit être écarté comme inopérant.

16. Il résulte de tout ce qui précède que M. A C est seulement fondé à demander la décharge partielle des impositions et des pénalités en litige, à concurrence du montant mentionné au point 14 ci-dessus.

Sur les frais liés à l'instance :

17. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme demandée par l'appelant au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : A concurrence d'un montant total, en droits et pénalités, de 363 819 euros, M et Mme A C sont déchargés de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 et des pénalités correspondantes.

Article 2 : Le jugement n° 2001059 du tribunal administratif de Grenoble du 7 avril 2023 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête d'appel est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. D A C et au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 14 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Haïli, président-assesseur,

M. Porée, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 5 décembre 2024.

Le rapporteur,

X. Haïli

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

M. B

La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,