Cour administrative d'appel de Paris — Décision N° CAA75-21PA01399

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société de droit anglais HSBC Bank PLC Paris Branch a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la réduction, pour un montant de 17 199 860 euros, de la cotisation d'impôt sur les sociétés qu'elle a acquittée au titre de l'exercice clos en 2010.

Par un jugement n° 1906106 du 14 janvier 2021, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 12 mars 2021 au greffe de la cour administrative d'appel de Versailles, transmise à la Cour par une ordonnance du président de la 3ème chambre de la cour administrative d'appel de Versailles en date du 18 mars 2021, et des mémoires, enregistrés le 30 avril 2021 et le 14 janvier 2022, la société HSBC Bank PLC Paris Branch, représentée par Me Pons, avocat, demande à la Cour, dans le dernier état de ses écritures :

1°) d'annuler le jugement n° 1906106 du 14 janvier 2021 du tribunal administratif de Montreuil ;

2°) de prononcer la réduction sollicitée en première instance ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le jugement attaqué est insuffisamment motivé et entaché d'une erreur de droit dans l'application des dispositions de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales ;

- en sa qualité de société mère d'un groupe fiscalement intégré, à laquelle ont été transmis, en vertu de l'article 223 O du code général des impôts, les crédits d'impôts dégagés par ses filiales, elle est recevable, dans le délai spécial de réclamation défini à l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales et ouvert en l'espèce par la notification à sa filiale HSBC France d'une proposition de rectification portant sur ses résultats imposables de l'exercice clos en 2010, à exercer son droit de rétorsion et à présenter une réclamation tendant à la correction du montant des crédits d'impôt dégagés par d'autres de ses filiales et imputés sur la cotisation d'impôt sur les sociétés dont elle s'est acquittée au titre du même exercice ;

- en application de la décision SA Natixis (CE, 20 novembre 2017, n° 396595), elle est fondée à demander que les crédits d'impôt forfaitaires chinois dégagés par ses filiales SAF au titre de l'exercice clos en 2010 soient recalculés sur une base brute reconstituée incluant le montant de l'impôt réputé acquitté en Chine et à ce qu'ils soient imputés en totalité, et non pas seulement à hauteur de 2/3 de leur montant, sur l'impôt sur les sociétés acquitté au titre du même exercice ; en conséquence, leur montant doit être porté de 19 656 983 euros à 36 856 843 euros et la cotisation d'impôt sur les sociétés dont elle s'est acquittée au titre de l'exercice clos en 2010 doit être réduite à concurrence de la somme de 17 199 860 euros ;

- la demande de compensation, présentée à titre subsidiaire par le ministre intimé, est infondée, dès lors qu'elle repose sur une interprétation erronée de la convention fiscale

franco-chinoise, que les crédits d'impôt forfaitaires chinois ne sont pas inclus dans la base imposable en France et que les conditions posées par l'article L. 203 du livre des procédures fiscales ne sont pas remplies.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 23 août 2021, 31 mars 2022 et 8 septembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête ou, subsidiairement, à ce qu'il soit fait droit à sa demande de compensation sur le fondement des dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales.

Il fait valoir :

- qu'aucun des moyens soulevés n'est de nature à remettre en cause la tardiveté de la réclamation du 25 octobre 2017 ;

- que, dans l'hypothèse où la Cour admettrait la recevabilité de la demande de la société exposante, il conviendrait de limiter le montant du dégrèvement auquel celle-ci peut prétendre à la somme de 4 508 821 euros, afin de tenir compte des incidences financières du rehaussement du revenu imposable de l'exercice clos en 2010, résultant de la prise en compte du montant recalculé des crédits d'impôt forfaitaires chinois en litige.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- l'accord conclu le 30 mai 1984 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République Populaire de Chine en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Marjanovic ;

- les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public ;

- et les observations de Me Pons, pour la société HSBC Bank PLC Paris Branch.

Une note en délibéré, enregistrée le 10 octobre 2023, a été produite pour la société HSBC Bank PLC Paris Branch par Me Pons.

Considérant ce qui suit :

1. La société de droit anglais HSBC Bank PLC Paris Branch dispose d'un établissement stable en France qui s'est constitué seul redevable de l'impôt sur les sociétés dû en France par les entités membres d'un groupe fiscalement intégré au sens des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts. Elle a bénéficié, en vue d'éliminer une double imposition, à raison de la perception par vingt-trois de ses filiales dites " SAF ", établies en Chine, membres de ce groupe, de loyers rémunérant un crédit-bail conclu avec des sociétés chinoises au titre de l'exercice clos en 2010, de crédits d'impôt dont le 2 c) de l'article 22 de la convention fiscale conclu le 30 mai 1984 entre la France et la Chine prévoit qu'ils sont calculés forfaitairement à un taux de 20 %. Lors de la liquidation de l'impôt sur les sociétés dû par le groupe au titre de cet exercice, ces crédits d'impôt étrangers ont été imputés, pour tenir compte de leur inclusion dans l'assiette de l'impôt sur les sociétés dû en France, à hauteur d'une somme globale de 19 656 983 euros, correspondant aux deux tiers de 20 % des loyers perçus. Par une réclamation du 25 octobre 2017, rejetée comme tardive par l'administration fiscale, la société HSBC Bank PLC Paris Branch a demandé que le montant des crédits d'impôts ainsi imputés soit porté à la somme globale de 36 856 843 euros, après inclusion de l'impôt réputé prélevé en Chine dans l'assiette sur laquelle est appliqué le taux forfaitaire de 20 % prévu par la convention franco-chinoise et imputation de l'intégralité des crédits d'impôts ainsi recalculés sur le montant de l'impôt sur les sociétés dû. Elle relève régulièrement appel du jugement du 14 janvier 2021 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la réduction subséquente, à concurrence d'un montant de 17 199 860 euros, de la cotisation primitive d'impôt sur les sociétés dont elle s'est acquittée au titre de l'exercice clos en 2010.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ".

3. Il ressort de la lecture des points 2 à 4 du jugement attaqué que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments avancés par la société HSBC Bank PLC Paris Branch au soutien du moyen tiré de ce que sa réclamation du 25 octobre 2017 était recevable au regard des dispositions de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales, ont suffisament justifié des considérations pour lesquelles ils ont rejeté sa demande, motif pris de la tardiveté de cette réclamation. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation du jugement attaqué doit être écarté.

4. Par ailleurs, si la société HSBC Bank PLC Paris Branch fait valoir que la réponse ainsi apportée par les premiers juges serait entachée d'une " erreur de droit au regard de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales ", une telle contestation relève du bien-fondé du jugement et non de sa régularité.

Sur la recevabilité de la réclamation du 25 octobre 2017 :

5. D'une part, aux termes des paragraphes 1 et 2 de l'article 11 de la convention conclue le 30 mai 1984 entre la France et la Chine, applicable au litige : " 1. Les redevances provenant d'un Etat contractant et payées à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Toutefois, ces redevances sont aussi imposables dans l'Etat contractant d'où elles proviennent et selon la législation de cet Etat, mais si la personne qui reçoit les redevances en est le bénéficiaire effectif, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 10 p. cent du montant brut des redevances ". Aux termes de l'article 22 du même accord : " La double imposition est évitée de la manière suivante pour les deux Etats contractants : () / 2. En ce qui concerne la République française : () / b) Les revenus visés aux articles 9, 10, 11, 12, 15 et 16 provenant de Chine sont imposables en France, conformément aux dispositions de ces articles, pour leur montant brut. Il est accordé aux résidents de France un crédit d'impôt français correspondant au montant de l'impôt chinois perçu sur ces revenus mais qui ne peut excéder le montant de l'impôt français afférent à ces revenus ; / c) Aux fins de l'alinéa b et en ce qui concerne les éléments de revenu visés aux articles 9, 10 et 11, le montant de l'impôt chinois perçu est considéré comme étant égal à () 20 p. cent sur les redevances, du montant brut de ces éléments de revenu () ".

6. Ces stipulations prévoient, pour l'élimination de la double imposition née de la possibilité reconnue concurremment à la France et à la Chine de taxer les redevances de source chinoise perçues par une entreprise établie en France, que cette entreprise est imposable en France sur ces revenus, retenus pour leur montant brut, c'est-à-dire incluant le montant de l'impôt chinois tel que défini au c) du 2 de l'article 22, et bénéficie d'un crédit d'impôt imputable sur l'impôt sur les sociétés dû en France, égal à 20 % du même montant brut de ces revenus, dans la limite du montant de l'impôt français dû à raison de ceux-ci.

7. D'autre part, aux termes du 1 de l'article 223 O du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " La société mère est substituée aux sociétés du groupe pour l'imputation sur le montant de l'impôt sur les sociétés dont elle est redevable au titre de chaque exercice : a. Des crédits d'impôt attachés aux produits reçus par une société du groupe et qui n'ont pas ouvert droit à l'application du régime des sociétés mères visé aux articles 145 et 216 ".

8. Enfin, l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales dispose que : " Dans le cas où un contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification de la part de l'administration des impôts, il dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses propres réclamations. ". L'article R. 196-1 de ce livre dispose, quant à lui, que : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : () b. du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ; (). ". Aux termes de l'article L. 169 du même livre : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due () ". Le premier alinéa de l'article L. 189 de ce livre dispose : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun () ". Il résulte de ces dispositions qu'un contribuable qui a fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification dispose, pour présenter ses propres réclamations, d'un délai égal à celui fixé à l'administration pour établir l'impôt, lequel expire, s'agissant de l'impôt sur les sociétés, le 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la proposition de rectification lui a été régulièrement notifiée.

9. La société HSBC Bank PLC Paris Branch fait valoir qu'elle est recevable, dans le délai de réclamation défini par les dispositions précitées de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales et ouvert en l'espèce par la notification à sa filiale HSBC France d'une proposition de rectification du 22 avril 2014 portant, notamment, sur ses résultats imposables de l'exercice clos en 2010, à présenter une réclamation tendant à la correction du montant des crédits d'impôt attachés aux redevances de source chinoise perçues par vingt-trois autres de ses filiales et imputés sur la cotisation d'impôt sur les sociétés dont elle s'est acquittée au titre du même exercice.

10. Toutefois, si, en vertu de l'article 223 A du code général des impôts, la société mère d'un groupe fiscalement intégré peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur le résultat d'ensemble déterminé par la somme algébrique des résultats des sociétés du groupe, celles-ci restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats et c'est avec ces dernières que l'administration fiscale mène les procédures de vérification de comptabilité et de rectification, dans les conditions prévues aux articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. Il résulte de ces dispositions, combinées avec celles des articles L. 169 et L. 189 de ce livre, que la notification régulière à une société membre d'un groupe fiscalement intégré des rehaussements apportés à son bénéfice imposable interrompt la prescription à l'égard de la société mère, en tant que redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur le résultat d'ensemble du groupe, pour les seules impositions correspondant au résultat individuel de la société membre du groupe ayant fait l'objet d'une procédure de reprise.

11. Il résulte de ce qui précède que la notification régulière à une société membre d'un groupe fiscalement intégré de rehaussements apportés à son bénéfice imposable au titre d'un exercice déterminé ne permet à la société mère de ce groupe de se prévaloir du délai de réclamation prévu à l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales que pour les impositions correspondant aux résultats individuels de la filiale redressée. Toutefois, en l'absence d'autre redressement notifié aux autres filiales du groupe, conduisant à majorer le résultat imposable de la société requérante en qualité de tête de groupe, dans des conditions susceptibles de faire naître à son profit un droit à crédit pour impôt étranger, ces mêmes redressements sont sans incidence sur la fraction du résultat imposable de la société requérante en qualité de tête de groupe, correspondant à l'imposition des revenus des autres filiales du groupe. Par suite, sans qu'y fassent obstacle les dispositions de l'article 223 O du code général des impôts rappelées au point 7 du présent arrêt, la notification de ces redressements à la société tête de groupe n'autorise pas cette dernière à solliciter, dans ce même délai de réclamation, la correction du montant des crédits d'impôt attachés aux produits imposables reçus par d'autres filiales que la filiale redressée. En revanche, les dispositions précitées de l'article R. 196-1, b, du livre des procédures fiscales autorisent la société mère du groupe, dans le délai qu'elles prévoient, décompté de la date de perception de la retenue à la source en cause, à demander la correction du montant des crédits d'impôt attachés aux produits imposables perçus par une filiale du groupe, objet d'une retenue à la source imputable sur l'impôt dû par la société en qualité de tête de groupe, en application des dispositions précitées de l'article 223 O, a, du code général des impôts.

12. Il résulte de l'instruction que la société HSBC France, filiale du groupe dont la société HSBC Bank PLC Paris Branch est la société-mère, a fait l'objet d'une procédure de rehaussement au titre de l'impôt sur les sociétés dû pour les exercices clos en 2010 et 2011, ouverte par une proposition de rectification en date du 22 avril 2014. Conformément aux principes rappelés au point précédent, cette procédure n'a ouvert, pour la société-mère du groupe et redevable de l'impôt sur les sociétés, un délai de réclamation courant jusqu'au 31 décembre 2017 sur le fondement des dispositions précitées de l'article R. 196-3 du livre de procédures fiscales, que pour les impositions correspondant aux résultats individuels de la filiale redressée. Par suite, l'ouverture du délai spécial de réclamation en cause ne permettait pas à la société HSBC Bank PLC Paris Branch de demander, le 25 octobre 2017, soit au-delà du délai général de réclamation expirant en l'espèce le 31 décembre 2012, résultant des dispositions de l'article R. 196-1, b, visées ci-dessus, la correction du montant des crédits d'impôt forfaitaires attachés aux redevances de source chinoise perçues par vingt-trois autres de ses filiales et imputés sur la cotisation d'impôt sur les sociétés dont elle s'est acquittée au titre de l'exercice clos en 2010.

13. Il résulte de tout ce qui précède que la société HSBC Bank PLC Paris Branch n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Par suite, ses conclusions aux fins d'annulation et de réduction d'impôt doivent être rejetées.

Sur les frais liés à l'instance :

14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement d'une somme au titre des frais exposés par la société requérante et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société HSBC Bank PLC Paris Branch est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société HSBC Bank PLC Paris Branch et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction des grandes entreprises (DGE).

Délibéré après l'audience du 6 octobre 2023, à laquelle siégeaient :

- M. Carrère, président,

- M. Marjanovic, président assesseur,

- Mme Boizot, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 20 octobre 2023.

Le rapporteur,

V. MARJANOVICLe président,

S. CARRERE

La greffière,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

No 21PA01399