Cour administrative d'appel de Paris — Décision N° CAA75-23PA01505

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société anonyme (SA) Société d'exploitation de maisons chirurgicales de santé a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016.

Par un jugement n° 1922780 du 15 février 2023, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 12 avril et 6 juillet 2023, la SA Société d'exploitation de maisons chirurgicales de santé, représentée par Me Tauzin, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1922780 du 15 février 2023 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et en pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 ;

2°) de prononcer la décharge sollicitée ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- c'est à tort que l'administration a considéré que les actes de médecine et de chirurgie à visée esthétique non remboursés par l'assurance maladie ne pouvaient bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue pour les prestations de soins ;

- la doctrine publiée au bulletin officiel des finances publiques le 7 février 2018 sous la référence BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, sur laquelle le service s'est appuyé pour rectifier son imposition, est contraire à la jurisprudence communautaire en ce qu'elle restreint de manière injustifiée le champ de l'exonération ;

- la charge de la preuve de l'absence de finalité thérapeutique des soins incombe à l'administration ; l'ensemble des prestations litigieuses a été accompli par des médecins, seuls juges de l'intérêt thérapeutique de l'acte en question ; compte tenu de secret médical prévu à l'article L. 1110-4 du code de la santé publique s'impose tant aux professionnels de santé qu'aux établissements de soins, elle n'était pas en mesure de donner davantage de précisions sur la finalité thérapeutique des soins prodigués ;

- les contrats de prestation qu'elle a conclus avec les praticiens incluent des prestations rendues au patient et des prestations étroitement liées aux soins, dans le cadre " d'opérations complexes " exonérées de taxe sur la valeur ajoutée. La clinique facture chaque mois deux types d'opérations aux praticiens, d'une part, les prestations d'ordre administratif fournies dans le seul intérêt du praticien et soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et, d'autre part, des prestations liées à l'activité d'hospitalisation et de soin devant être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ;

- la doctrine administrative soumet à la taxe sur la valeur ajoutée de manière générale, absolue et systématique, tous les services fournis par les cliniques aux praticiens et auxiliaires médicaux qui y exercent leur activité à titre libéral, ce qui revient à exclure les cliniques et les établissements concernés du bénéfice de l'exonération de l'article 132 1 b de la directive 2006/112 aux termes duquel " les États membres exonèrent l'hospitalisation et les soins médicaux ainsi que les opérations qui leur sont étroitement liées " ce qui est contraire au droit communautaire ;

- la position de principe du Conseil d'État ressortant de la décision SA Iridis Nord rendue le 31 décembre 2008 a été abandonnée dans l'arrêt du 16 avril 2010, n° 30794, société Clinique du Parc, par laquelle la Haute Juridiction a admis l'exonération des prestations en lien étroit avec l'hospitalisation des patients ou les soins qui leur sont prodigués et ce, conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union Européenne (CJUE 02/07/2015, De Fruytier, aff. C334/14) ;

- les sommes en litige couvrent notamment les consommables médicaux (petite pharmacie) ainsi que des blouses fournis aux praticiens par la clinique qui constituent des frais d'hospitalisation ou de soin dès lors que l'établissement n'a pas obtenu le remboursement par le biais de recettes exonérées de TVA et qu'elle a directement perçues de ses patients ;

- il existe une distorsion entre un praticien exerçant en individuel et achetant directement ces consommables au taux de 2,1 % et un praticien exerçant en clinique et se voyant facturer au taux de 20 % ; or, le principe de neutralité fiscale s'oppose à ce que des opérateurs économiques, qui effectuent une même opération, soient traités différemment au regard de la TVA.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 6 juin 2023 et 28 mai 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souverainetés industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens présentés par la société requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Boizot ;

- et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SA Société d'exploitation de maisons chirurgicales et de santé, qui exerce une activité de clinique médico-chirurgicale, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié des rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. Ces sommes ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2018. Par courrier du 21 février 2019, la société requérante a contesté les rappels ainsi réclamés. Par une décision du 23 août 2019, l'administration a rejeté la réclamation préalable introduite par la société requérante. Par un jugement n° 1922780 du 15 février 2023 dont la société interjette régulièrement appel, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et en pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016.

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée grevant les actes de médecine et de chirurgie à visée esthétique :

2. D'une part, le 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, pris pour la transposition des dispositions du c) du 1° du A de l'article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés du 17 mai 1977, repris au c) du paragraphe 1 de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, prévoit que sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée " les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées [] ".

3. Il résulte des dispositions des directives mentionnées au point 2, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt Skatteverket c. PFC Clinic AB du 21 mars 2013, que seuls les actes de médecine et de chirurgie esthétique dispensés dans le but " de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir " des personnes qui, par suite d'une maladie, d'une blessure ou d'un handicap physique congénital, nécessitent une telle intervention, poursuivent une finalité thérapeutique et doivent, dès lors, être regardés comme des " soins dispensés aux personnes " exonérés de taxe sur la valeur ajoutée. Il en va, en revanche, différemment lorsque ces actes n'obéissent en aucun cas à une telle finalité. Ainsi que l'a jugé la Cour de justice, les simples conceptions subjectives que la personne qui se soumet à une intervention à vocation esthétique se fait de celle-ci ne sont pas, par elles-mêmes, déterminantes aux fins de l'appréciation du point de savoir si cette intervention a un but thérapeutique.

4. D'autre part, en vertu des dispositions combinées des articles L. 6322-1 et R. 6322-1 du code de la santé publique, les actes de chirurgie esthétique qui n'entrent pas dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie sont des actes qui tendent à modifier l'apparence corporelle d'une personne, à sa demande, sans visée thérapeutique ou reconstructrice. Les actes de chirurgie esthétique à finalité thérapeutique relèvent des dispositions de l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, aux termes desquelles la prise en charge par l'assurance maladie est subordonnée à l'inscription sur la liste qu'elles mentionnent. Cette inscription permet le remboursement des actes de médecine ou de chirurgie esthétique répondant, pour le patient, à une indication thérapeutique, évaluée le cas échéant sur entente préalable de l'assurance maladie.

5. Il résulte de ce qui précède que les dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, interprétées conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, doivent être regardées comme subordonnant l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des actes de médecine et de chirurgie esthétique, non à la condition que ces actes fassent l'objet d'un remboursement effectif par la sécurité sociale, mais à celle qu'ils entrent dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie ou que l'intérêt diagnostique ou thérapeutique de ces actes soit objectivement reconnu par l'autorité sanitaire compétente. Si la prise en charge d'un acte par l'assurance maladie suppose son inscription sur la liste prévue par l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, établie selon des critères objectifs et rationnels, cette seule inscription ne saurait suffire à le faire entrer dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie, certains actes pouvant avoir, selon les circonstances, une visée thérapeutique ou une visée non thérapeutique, l'assurance maladie subordonnant, d'ailleurs, le remboursement de certains de ces actes inscrits à un accord préalable délivré au cas par cas.

6. Comme l'ont estimé les premiers juges, il appartient en l'espèce à la société requérante, qui est seule en mesure de le faire, après que l'administration a relevé que différentes factures portant sur des opérations de chirurgie esthétique n'avaient pas donné lieu à prise en charge au titre de l'assurance-maladie, d'établir que les actes pratiqués, et qui ont fait l'objet des rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux, constituaient des soins dispensés aux personnes au sens des dispositions précitées, à savoir des actes entrant dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie ou des actes non remboursables mais dont l'intérêt diagnostique ou thérapeutique est objectivement reconnu par l'autorité sanitaire compétente.

7. Si lors des opérations de contrôle la société requérante a transmis au service vérificateur les factures anonymisées concernant les forfaits esthétiques réalisés au sein de la clinique pour les années en litige, il s'est avéré après analyse des factures qu'aucune n'a fait l'objet d'une demande de remboursement à l'assurance maladie et que la totalité du pris reste à la charge du patient. En outre, elles ne contenaient aucune précision quant à la nature de l'acte réalisée. Par ailleurs, malgré les demandes successives formulées par le service vérificateurs, la société requérante n'a pas été en mesure de fournir des devis détaillés permettant de déterminer la finalité thérapeutique ou non des opérations en cause.

8. Ainsi, au regard de ce qui a été dit précédemment la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la seule appréciation du praticien permet de définir la finalité thérapeutique des actes qu'il a effectués. De plus, elle n'a fourni aucune explication ou justificatifs probants notamment. Alors que peut être produit sans porter atteinte au secret médical, le cas échéant après occultation du nom des patients, tout élément permettant de déterminer la nature et l'origine des recettes des praticiens, notamment au regard des conditions d'exonération qui s'appliquent aux soins dispensés par ces derniers et que d'ailleurs seule cette société est en mesure d'apporter, la SA Société d'exploitation de maisons chirurgicales et de santé n'est dès lors pas fondée à soutenir que le secret médical s'opposait à ce qu'elle répondît aux demandes de l'administration notamment les devis détaillés qui doivent notamment mentionner en application de l'arrêté du 17 octobre 1996 relatif à la publicité des prix des actes médicaux et chirurgicaux à visée esthétique la nature précise de l'acte prévu et de l'anesthésie nécessaire, la date proposée, le décompte détaillé, en quantité et en prix, de chaque prestation et produit nécessaires à l'acte prévu : dénomination, prix unitaire et quantité prévue, à l'exception des examens préopératoires, ainsi que la durée pendant laquelle sont assurés les soins postopératoires, la somme globale à payer, T.T.C., et la durée de validité de l'offre le nombre de jours d'arrêt de travail à prévoir. Ainsi, la société requérante, qui est seule en mesure de le faire, n'établit ainsi pas que les interventions correspondant aux honoraires non remboursés par la Caisse primaire d'assurance maladie répondaient à des indications thérapeutiques pour les patients. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que les actes chirurgicaux en cause ne pouvaient bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, telles qu'interprétées par la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne.

9. En dernier lieu, en tout état de cause, le moyen tiré de l'illégalité de la documentation administrative invoquée, qui ne peut servir de fondement aux impositions en litige, ne peut qu'être écarté.

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée grevant les prestations de services rendues aux praticiens :

10. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (). ". Aux termes de l'article 261 du même code, dans sa rédaction applicable aux périodes d'imposition en litige : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : () 4. () 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (). ". Ces dispositions ont été prises pour l'adaptation de la législation nationale à la directive 77/388/CEE du 17 mai 1977, dont l'article 13. A, relatif aux exonérations en faveur de certaines activités d'intérêt général, prévoit que : " 1. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : () b) l'hospitalisation et les soins médicaux, ainsi que les opérations qui leur sont étroitement liées, assurés par des organismes de droit public ou, dans des conditions sociales comparables à celles qui valent pour ces derniers, par des établissements hospitaliers, des centres de soins médicaux et de diagnostic et d'autres établissements de même nature dûment reconnus ". Pour être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement du 1° du 4. de l'article 261 du code général des impôts, les prestations doivent être en lien étroit avec l'hospitalisation des patients ou les traitements qui leur sont administrés et doivent ainsi avoir été effectivement fournies en tant que prestations accessoires à l'hospitalisation ou aux soins médicaux, lesquels constituent la prestation principale.

11. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a soumis à la taxe sur la valeur ajoutée les reversements effectués au profit de cette société par les médecins exerçant leur activité libérale dans les locaux de la clinique, en application de " contrats d'exercice ", en contrepartie de prestations que l'administration a regardées comme dissociables de l'activité d'hospitalisation et de soins, et à ce titre imposables à la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions précitées de l'article 256 du code général des impôts. En l'espèce, les reversements d'honoraires en cause rémunèrent les fournitures et prestations nécessaires à l'exercice de l'art du praticien (personnel du service de la comptabilité et facturation, locaux et moyens matériels) ainsi que les frais et charges liés à l'activité d'hospitalisation et de soins (moyens matériels et humains liés à l'hospitalisation et la délivrance de soins) fournies, à titre onéreux, par l'établissement.

12. Les prestations assurées par la société requérante, consistant d'une part, ainsi qu'il a été dit, en la centralisation des honoraires, en leur comptabilisation et en la fourniture de locaux et moyens matériels en contrepartie d'une redevance calculée sur les honoraires perçus par les praticiens, sont fournies aux praticiens et non aux patients. Par suite, ces prestations de services ne peuvent être regardées comme des accessoires indissociables de l'hospitalisation des patients ou des traitements qui leur sont administrés. D'autre part, si les prestations fournies par la société d'exploitation de maisons chirurgicale et de santé auxdits praticiens permettent la réalisation des actes médicaux effectués par ces derniers, ces prestations ne constituent toutefois, en elles-mêmes, ni des soins médicaux ni des opérations étroitement liées à ces soins qui seraient assurés par la clinique, dès lors que l'acte de soin émane du seul médecin qui est rémunéré pour cet acte par le patient dans le cadre de son exercice libéral. Par ailleurs, la société requérante ne produit aucun élément précis de nature à établir que la somme forfaitaire versée correspondrait à des prestations de services s'inscrivant dans le cadre de la fourniture des services d'hospitalisation et de soins à des patients et constituant des étapes indispensables dans le processus de ces services pour atteindre les buts thérapeutiques poursuivis par ces derniers. Par suite, ces prestations ne pouvant être regardées comme des accessoires indissociables de l'hospitalisation elle-même des patients et comme entrant dans l'opération globale d'hospitalisation. Au regard de ce qui précède, le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée pour les praticiens, selon qu'ils exercent en cabinet ou en clinique, n'est pas rompu. Dans ces conditions, les sommes ainsi reversées au titre d'une activité distincte de prestation de service rendue par la clinique aux praticiens, indépendamment de la rémunération perçue par ailleurs pour les actes médicaux effectués par chacun d'eux, n'entrent pas dans le champ d'application de l'exonération instituée par les dispositions précitées de l'article 261-4-1° bis du code général des impôts et de l'article 13 A § 1 b) de la 6ème directive et constituent la rémunération de prestations de services au sens du I de l'article 256 précité du code. Il suit de là que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que ces sommes ne doivent pas être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée.

13. Il résulte de tout ce qui précède que la SA Société d'exploitation de maisons chirurgicales et de santé n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SA Société d'exploitation de maisons chirurgicales et de santé est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société anonyme Société d'exploitation de maisons chirurgicales et de santé et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.

Copie en sera adressée à l'administrateur des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France.

Délibéré après l'audience du 8 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

- M. Carrère, président,

- M. Soyez, président assesseur,

- Mme Boizot, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 29 novembre 2024.

La rapporteure,

S. BOIZOT

Le président,

S. CARRERE

La greffière,

E. LUCE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.