Cour administrative d'appel de Paris — Décision N° CAA75-23PA04153

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A B a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014.

Par un jugement no 2004109 du 31 mai 2023, le tribunal administratif de Paris a, d'une part, jugé qu'il n'y avait pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat, à fin de saisine du Conseil constitutionnel, les questions prioritaires de constitutionnalité portant sur la conformité à la Constitution des dispositions de l'article L. 34-1 du code des postes et des communications électroniques ainsi que des articles L. 81 et L. 84 E du livre des procédures fiscales et, d'autre part, déchargé M. B, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 26 septembre 2023, et des mémoires enregistrés les 8 avril et 11 juin 2024 et le 26 mars 2025, ainsi qu'un mémoire en communication de pièces enregistré le 14 mai 2025, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures, d'annuler le jugement no 2004109 du 31 mai 2023 du tribunal administratif de Paris et de rétablir M. B au rôle de l'impôt sur le revenu, des contributions sociales et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l'année 2014, à raison des droits et pénalités dont le tribunal a prononcé la décharge.

Il soutient que :

- d'une part, le jugement est entaché d'une erreur de droit s'agissant de la portée donnée à la décision par laquelle le Conseil constitutionnel s'est prononcé sur la constitutionnalité de l'article L. 621-10 du code monétaire et financier ;

- d'autre part, le jugement se méprend sur la portée de la décision par laquelle la Cour de justice de l'Union européenne a examiné la conformité au droit communautaire de cette disposition et de l'article L. 34-1 du code des postes et des communications électroniques ; ainsi, les informations recueillies par l'Autorité des marchés financiers concernant M. B ne peuvent être regardées comme ayant été irrégulièrement obtenues du seul fait qu'elles sont issues d'un droit de communication non conforme au droit de l'Union européenne ;

- en outre, il résulte des investigations menées par les agents de l'Office national anti-fraude mandatés par le parquet national financier, consignés dans un rapport établi le 8 janvier 2025, communiqué à l'administration fiscale dans le cadre de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales que M. B était domicilié en France en 2014 ; les constatations matérielles effectuées par les agents de l'Office national anti-fraude sont exemptes des critiques retenues par le tribunal et établissent le bien-fondé des impositions mises à sa charge :

- enfin, les autres moyens soulevés en appel par M. B doivent être écartés.

Par des mémoires en défense enregistrés les 22 février 2024 et 4 juin 2024, et un mémoire, enregistré le 19 mai 2025, non communiqué, M. B, représenté par la SCP d'avocats au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation Spinosi, conclut au rejet de la requête présentée par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à ce que soit mise à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que la requête d'appel du ministre doit être rejetée dès lors que :

- contrairement à ce qu'il soutient, le tribunal a jugé, à bon droit, que les pièces et informations sur lesquelles repose la proposition de rectification ont été obtenues au terme d'une procédure irrégulière dans la mesure où les données de connexion détenues par les opérateurs de télécommunications ont été conservées, puis communiquées, aux enquêteurs de l'Autorité des marchés financiers sur le fondement de dispositions jugées incompatibles avec le droit de l'Union européenne et déclarées inconstitutionnelles ;

- en outre, l'usage de ces données résulte de l'exercice irrégulier, par l'administration fiscale, du droit de communication qui lui est ouvert par l'article L. 84 E du livre des procédures fiscales, lequel ne souffre d'aucune limitation et présente un caractère manifestement disproportionné ; l'accès aux données sollicitées par l'administration fiscale n'est pas soumis à un contrôle préalable par une juridiction ou une autorité administrative indépendante, contrairement aux exigences issues de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne ; l'usage de ces données ne répond pas au critère de nécessité de l'enquête portant sur un abus de marché et ne relève donc pas de la lutte contre la criminalité grave, ni, par suite, d'une possible injonction de conservation rapide ; la solution adoptée par la Cour de cassation ne peut s'étendre à l'accès, par l'administration fiscale, aux données recueillies par l'Autorité des marchés financiers ;

- l'accès des enquêteurs de l'Autorité des marchés financiers aux données de connexion litigieuses, puis l'exercice par l'administration de son droit de communication, l'ont privé d'une garantie et ont influé sur le sens de la décision dès lors que la proposition de rectification se fonde abondamment sur les données de connexion contestées.

Il soutient que, à supposer que la cour censure le motif de décharge retenu par le tribunal, la requête du ministre doit en tout état de cause être rejetée dès lors que les autres moyens qu'il avait soulevés devant le tribunal et non examinés par ce dernier, sont fondés :

- la procédure de taxation d'office mise en œuvre, sur le fondement de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, est irrégulière dès lors qu'il n'a pas été préalablement mis en demeure de régulariser sa situation, ainsi que le prévoit l'article L. 67 du même livre ; la preuve de la notification de la mise en demeure incombe à l'administration fiscale, ainsi que le précise la doctrine publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence CF-IOR-50-20 du 8 mars 2017, au point n° 260 ;

- les exigences tenant au principe du contradictoire, fixées par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, et celles de l'article L. 76 du même livre, ainsi que les droits de la défense, n'ont pas été respectés ; en effet, la proposition de rectification ne précise, y compris dans l'annexe, ni les dates précises d'acquisition et de cession des " CFD " (" contracts for difference "), ni leurs prix, ni leur nombre lorsque les positions ont été acquises ou cédées en plusieurs fois, ni la monnaie d'émission, ni les cours utilisés par l'Autorité des marchés financiers pour calculer les gains, ni la méthode ; l'administration ne peut, à cet égard, se retrancher derrière la compétence de cette autorité pour calculer le gain réalisé, les modalités de détermination des plus-values imposables fiscalement étant différentes ; cette erreur substantielle dans la procédure justifie la décharge des impositions sur le fondement de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

- les exigences de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales n'ont pas été respectées dès lors que l'administration n'a pas porté à sa connaissance l'ensemble des éléments servant au calcul des impositions mises à sa charge et leurs modalités de détermination ; elle ne pouvait, à cet égard, refuser de transmettre l'intégralité du rapport de l'Autorité des marchés financiers, dont ont été extraites les pages utilisées pour asseoir les impositions ; n'ayant pas été mis en examen dans la procédure pénale n° P1413900334, il n'a jamais eu accès au signalement de cette autorité et n'a donc pu accéder à ces informations ; enfin, les annexes au courrier de l'autorité et le CD-ROM mentionné dans ce courrier ne lui ont pas été transmis ;

- les éléments fondant les redressements ont été mis à la disposition de l'administration fiscale en violation du principe de spécialité garanti par l'article L. 632-1 A du code monétaire et financier ;

- la mise en œuvre de la procédure en litige, qui repose sur des dispositions législatives inconventionnelles, a porté une atteinte excessive à son droit au respect de la vie privée, garanti par l'article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- les impositions en litige ont été mises à sa charge en méconnaissance du principe de loyauté de la preuve ;

- elles ne sont pas fondées dès lors qu'il n'était pas résident fiscal en France au titre de l'année 2014 tant au regard de la loi fiscale que de la convention franco-marocaine d'élimination des doubles impositions.

La clôture de l'instruction a été fixée, en dernier lieu, au 23 mai 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution ;

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le traité sur l'Union européenne ;

- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;

- la directive 2002/58/CE du Parlement européen et du Conseil du 12 juillet 2002 ;

- la convention fiscale franco-marocaine signée le 29 mai 1970 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code monétaire et financier ;

- le code des postes et des communications électroniques ;

- l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 20 septembre 2022 (C-339/20) ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique:

- le rapport de Mme Milon,

- les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique,

- les observations de Me Lelieur, représentant M. B.

Considérant ce qui suit :

1. M. B a fait l'objet, au cours de l'année 2016, d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2013 et 2014. L'administration fiscale, qui a, par ailleurs, exercé auprès de l'autorité judiciaire et de l'Autorité des marchés financiers, son droit de communication, a estimé, à l'issue des opérations de contrôle, que M. B devait être considéré comme fiscalement domicilié en France, et non au Maroc, et que celui-ci devait déclarer, en France, les plus-values générées par les opérations de cessions de valeurs mobilières qu'il a réalisées au cours de l'année 2014, s'élevant, au total, à la somme de 28 008 456 euros. M. B n'ayant pas déposé de déclaration de revenus au titre de cette année 2014, en dépit, selon l'administration, de la mise en demeure qui lui a été adressée le 12 janvier 2016, l'administration fiscale a, par une proposition de rectification du 20 décembre 2017, notifié à M. B des rectifications résultant de la taxation d'office de ces plus-values de cessions de valeurs mobilières, sur le fondement des dispositions de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. Par un jugement du 31 mai 2023, le tribunal administratif de Paris a, d'une part, considéré qu'il n'y avait pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat, à fin de saisine du Conseil constitutionnel, les questions prioritaires de constitutionnalité soumises par M. B, portant sur la conformité à la Constitution des dispositions de l'article L. 34-1 du code des postes et des communications électroniques ainsi que des articles L. 81 et L. 84 E du livre des procédures fiscales et, d'autre part, prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles a été assujetti M. B au titre de l'année 2014. Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, qui, en tout état de cause, ne développe aucune critique du jugement en ce que celui-ci considère qu'il n'y a pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat, à fin de saisine du Conseil constitutionnel, les questions prioritaires de constitutionnalité portant sur la conformité à la Constitution des dispositions de l'article L. 34-1 du code des postes et des communications électroniques ainsi que des articles L. 81 et L. 84 E du livre des procédures fiscales, doit être regardé comme faisant appel du jugement en tant, d'une part, qu'il prononce la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ainsi que des majorations et des intérêts de retard correspondants auxquels a été assujetti M. B au titre de l'année 2014 et en tant qu'il met, d'autre part, à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des frais de l'instance.

Sur le moyen de décharge retenu par les premiers juges :

2. Il résulte de l'instruction que, suite à des signalements opérés par l'Autorité des marchés financiers, plusieurs procédures d'information judiciaire ont été ouvertes par le parquet national financier à l'encontre de M. B, dont l'une, ouverte le 22 mai 2014, a trait à des faits de délits d'initiés commis entre le 1er octobre 2012 et le 16 mai 2014, concernant divers titres de sociétés françaises cotées en bourse. L'administration fiscale a exercé, au cours des années 2016 et 2017, son droit de communication auprès du parquet national financier et du tribunal de grande instance de Paris et a ainsi été autorisée à consulter les pièces de ces procédures pénales, sur le fondement des dispositions des articles L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales. Il résulte par ailleurs de l'instruction que l'administration fiscale a, en outre, exercé son droit de communication auprès de l'Autorité des marchés financiers, sur le fondement des dispositions précitées des articles L. 81 et L. 84 E du livre des procédures fiscales, et qu'elle a ainsi obtenu la communication de données de connexion aux réseaux internet et de téléphonie mobile, recueillies par cette autorité auprès des opérateurs de télécommunication. Il résulte enfin de l'instruction que l'administration fiscale s'est appuyée sur ces données de connexion pour estimer que M. B était domicilié fiscalement en France et, ainsi, établir les rectifications en litige.

3. Eu égard aux exigences découlant de l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, les dispositions des articles L. 81 et L. 82 C du livre des procédures fiscales ne permettent pas à l'administration de se prévaloir, pour établir l'imposition, de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge.

4. Il ressort des motifs du jugement attaqué que le tribunal a estimé, au vu de l'arrêt

C-339/20 du 20 septembre 2022 de la Cour de justice de l'Union européenne et de la décision n° 2017-646/647 QPC du 21 juillet 2017 du Conseil constitutionnel prononçant la non-conformité à la Constitution des dispositions du premier alinéa de l'article L. 621-10 du code monétaire et financier qui autorisaient alors les enquêteurs de l'Autorité des marchés financiers à se faire communiquer, pour les besoins d'un contrôle ou d'une enquête, les données conservées et traitées par les opérateurs de télécommunications dans le cadre de l'article L. 34-1 du code des postes et des communications électroniques, que les données de connexion aux réseaux internet et de téléphonie mobile concernant M. B ont été irrégulièrement obtenues par l'administration fiscale auprès des enquêteurs de l'Autorité des marchés financiers, et que ces données ne pouvaient donc asseoir les rehaussements en litige.

5. Toutefois, l'administration a la possibilité de réunir, postérieurement à l'achèvement de la procédure de redressement, notamment par l'exercice de son droit de communication, des renseignements complémentaires corroborant ceux qui ont été déjà portés à la connaissance du contribuable.

6. L'administration se prévaut, dans le cadre de la présente instance d'appel, des éléments contenus dans le rapport établi le 8 janvier 2025 par les enquêteurs de l'Office national anti-fraude, à la demande du parquet national financier, communiqué à l'administration dans le cadre de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, dont il ressort que la résidence fiscale de M. B ne se trouvait pas au Maroc, mais en France. Il est constant que ce rapport d'enquête repose, non sur l'exploitation des données de connexion de M. B aux réseaux internet et de téléphonie mobile, initialement recueillies par l'Autorité des marchés financiers auprès des opérateurs de télécommunication, mais sur des données relatives aux entrées et sorties de M. B du territoire marocain, lesquelles ont été obtenues dans le cadre d'une demande d'entraide pénale internationale, ainsi que des témoignages de proches et d'employés. Ainsi, ces renseignements complémentaires obtenus par l'administration et sur lesquels celle-ci entend fonder la résidence fiscale en France de M. B corroborent ceux qui avaient été portés à la connaissance de ce dernier. Ces renseignements n'ont pas été obtenus par l'administration fiscale auprès des enquêteurs de l'Autorité des marchés financiers et ne peuvent donc être regardés comme ayant été opposés, à tort, au contribuable.

7. Il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le tribunal administratif de Paris a estimé que les pièces et informations sur lesquelles s'est fondée l'administration fiscale ont été obtenues au titre d'une procédure irrégulière, entachant d'irrégularité la procédure d'imposition et a, en conséquence, prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles a été assujetti M. B au titre de l'année 2014.

8. Toutefois, il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. B, tant devant le tribunal administratif que devant la cour.

Sur les autres moyens soulevés par M. B :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

9. En premier lieu, aux termes de l'article 170 du code général des impôts : " 1. En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l'administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices, de ses charges de famille et des autres éléments nécessaires au calcul de l'impôt sur le revenu () ". Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus ou qui n'ont pas déclaré, en application des articles 150-0 E et 150 VG du code général des impôts, les gains nets et les plus-values imposables qu'ils ont réalisés, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 () ". Aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. () / Il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure si le contribuable change fréquemment de lieu de séjour ou séjourne dans des locaux d'emprunt ou des locaux meublés, ou a transféré son domicile fiscal à l'étranger sans déposer sa déclaration de revenus, ou si un contrôle fiscal n'a pu avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers. ".

10. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a envoyé à l'adresse déclarée par M. B, au Maroc, le même jour, deux plis contenant respectivement les mises en demeure de déposer ses déclarations des revenus au titre des années 2013 et 2014, datées, toutes deux, du 12 janvier 2016. Il résulte également de l'instruction que ces deux plis, qui comportent l'indication qu'ils ont été " mis en instance et non réclamé dans les délais ", ont été retournés aux services fiscaux, qui les a réceptionnés le 26 février 2016. Si le pli contenant la mise en demeure afférente aux revenus de l'année 2013 comporte également la mention manuscrite " absent avisé " ainsi que la date du 20 janvier dont il résulte, au vu des autres cachets indiquées sur l'enveloppe, que ce pli a été vainement présenté le 20 janvier 2016 à l'adresse déclarée par M. B au Maroc et que celui-ci a alors été informé de la mise en instance du pli, tel n'est pas le cas de l'enveloppe contenant la mise en demeure de déposer la déclaration des revenus de l'année 2014, qui ne comporte ni la mention " absent avisé ", ni la date de présentation du pli à l'adresse marocaine déclarée par M. B. Ainsi, les indications figurant sur ce pli ne permettent pas d'établir que celui-ci a été présenté à l'adresse déclarée de M. B et que ce dernier a été informé de sa mise en instance.

11. Toutefois, il résulte de l'instruction, notamment des éléments figurant au rapport établi par les enquêteurs de l'Office national anti-fraude, que, s'il a déclaré résider au Maroc au cours de l'année 2014, M. B a été présent, en France, au moins durant 170 jours, ses lieux de séjour étant répartis entre Paris et sa résidence secondaire en Corse, et à l'étranger, durant 125 jours, dont 15 jours seulement au Maroc, son lieu de séjour sur les 70 jours restants n'ayant pu être déterminé au terme de cette enquête. Il résulte également de ce rapport que, lorsqu'il était présent au Maroc, M. B n'a pas séjourné à l'adresse qu'il a déclarée comme étant celle de son domicile. Par ailleurs, il ne résulte pas de l'instruction que M. B aurait résidé effectivement au Maroc au cours de l'année 2016, durant laquelle a été mise en œuvre la procédure de taxation d'office en litige, M. B reconnaissant lui-même lors de son audition du 7 juillet 2023 avoir commencé à s'installer en Suisse à partir du mois de septembre 2014. Il doit ainsi être regardé comme ayant changé fréquemment de lieu de séjour. Dès lors, et en application des dispositions précitées de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales, l'administration n'avait pas l'obligation de procéder à l'envoi d'une mise en demeure préalablement à l'engagement de cette procédure. Par suite, M. B ne peut utilement soutenir que l'administration fiscale n'apporte pas la preuve de la notification régulière de la mise en demeure afférente aux revenus de l'année 2014 et la procédure d'imposition n'est donc pas, à cet égard, entachée d'irrégularité. Le requérant ne peut davantage utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la doctrine publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence CF-IOR-50-20, notamment le point n° 260, qui a trait à la procédure d'imposition.

12. En deuxième lieu, les impositions en litige ayant été établies selon la procédure de taxation d'office prévue par les dispositions de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, le requérant ne peut se prévaloir des exigences tenant au principe du contradictoire, fixées par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. Il ne peut, pour les mêmes raisons, reprocher à la proposition de rectification de ne pas motiver suffisamment les rehaussements, au regard des exigences de l'article L. 57 du même livre, qui ne sont pas applicables.

13. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions () ".

14. Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre et à tout moment avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour établir les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander, avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition.

15. Par ailleurs, le principe général des droits de la défense impose à l'administration fiscale de mettre le contribuable à même de présenter ses observations dès lors qu'elle entend établir des droits excédant le montant de ceux résultant des éléments déclarés par l'intéressé.

16. La proposition de rectification récapitule le détail des plus-values sur les cessions de valeurs mobilières réalisées par M. B au cours de l'année 2014, en mentionnant les titres concernés, le type de transaction, les dates de revente ou de rachat et les plus-values générées, renvoyant à un tableau figurant en annexe, lequel précise en outre les noms du donneur d'ordre et des courtiers, ainsi que le nombre de " CFD " (" contracts for difference "). Par suite, l'administration a porté à la connaissance de M. B les bases et modalités de calcul des impositions d'office mises à sa charge. Le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales doit donc être écarté, de même que celui tiré du non-respect du principe général des droits de la défense.

17. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. / Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France ".

18. Ainsi qu'il a été dit au point 16 du présent arrêt, l'administration n'a pas porté atteinte aux droits de la défense. M. B n'est donc, en toute état de cause, pas fondé à invoquer le bénéfice des dispositions précitées de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales.

19. En cinquième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".

20. Il ressort des indications portées dans la proposition de rectification que certains éléments du rapport de signalement établi par l'Autorité des marchés financiers et destiné au parquet national financier ont été utilisés par l'administration fiscale pour déterminer la résidence de M. B, en particulier dans le cadre de l'analyse du critère économique. Il résulte de l'instruction que des extraits de ce rapport de signalement ont été annexés à la proposition de rectification. M. B reproche à l'administration de ne lui avoir transmis que quelques extraits du rapport, et non son intégralité, constitué, d'après lui, d'une quarantaine de pages. Il conteste également l'absence de communication des annexes au courrier de réponse de l'Autorité des marchés financiers, et du CD-ROM mentionné dans ce courrier. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction, en l'absence notamment de toute précision apportée par M. B, que l'administration aurait utilisé d'autres éléments du rapport que ceux figurant dans les extraits annexés à la proposition de rectification, ou encore des éléments contenus dans le CD-ROM transmis par l'Autorité des marchés financiers, le détail des géolocalisations ayant été communiqué à M. B le 5 janvier 2018. Le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit donc être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

21. En premier lieu, aux termes de l'article L. 621-20-1 du code monétaire et financier : " () Sous réserve des dispositions du troisième alinéa de l'article L. 632-16, le procureur de la République peut obtenir de l'Autorité des marchés financiers la communication de tous les renseignements détenus par celle-ci dans le cadre de l'exercice de ses missions sans que puisse lui être opposée l'obligation au secret ". Aux termes du troisième alinéa de l'article L. 632-16 du même code : " Les dispositions des articles L. 632-5 et L. 632-1-A son applicables aux activités régies par le présent article ". Aux termes de l'article L. 632-1-A de ce code : " Les informations confidentielles reçues par () l'Autorité des marchés financiers de la part () d'une autorité au sein d'un Etat membre de l'Union européenne ou () d'un pays tiers ne peuvent être divulguées sans l'accord exprès de l'autorité () qui les a communiquées et, le cas échéant, aux seules fins pour lesquelles son accord a été donné ".

22. Il résulte des principes énoncés au point 3 du présent arrêt que l'administration ne peut se prévaloir, pour établir l'imposition, de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge.

23. Il est constant que les informations utilisées par l'administration pour fonder les rectifications en litige lui ont été transmises par l'autorité judiciaire, qui les a elle-même obtenues de l'Autorité des marchés financiers, et que ces informations proviennent d'autorités étrangères. M. B soutient que ces informations ont été obtenues sans le recueil préalable de l'accord des autorités étrangères détentrices des données, en méconnaissance du principe dit de " spécialité ", garanti par les dispositions de l'article L. 632-1 A du code monétaire et financier citées au point 21. Toutefois, le requérant n'établit, ni même n'allègue que les modalités d'obtention des informations transmises par l'Autorité des marchés financiers et utilisées par l'administration auraient été déclarées illégales par un juge. En outre, et en tout état de cause, en se bornant à faire valoir qu'il n'a pas été mis en examen dans le cadre de la procédure pénale dans laquelle a été versé le signalement de l'Autorité des marchés financiers, M. B n'établit pas qu'il n'aurait pas été en mesure de contester, devant un juge, les modalités d'obtention des informations transmises par cette autorité, ni par suite, qu'il aurait ainsi été porté atteinte à son droit au recours, garanti par l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen. Le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 621-20-1 du code monétaire et financier doit donc être écarté.

24. En deuxième lieu, il résulte de ce qui a été dit aux points 5 et 6 du présent arrêt qu'en raison des éléments transmis par l'administration fiscale dans le cadre de la présente instance d'appel, les rectifications en litige ne reposent plus sur l'exploitation des données obtenues de l'Autorité des marchés financiers auprès des opérateurs de télécommunication, en particulier des données de géolocalisation. Dès lors, M. B ne conteste pas utilement le bien-fondé des impositions en litige en faisant valoir que la conservation de ces données, qui était prévue par l'article L. 34-1 du code des postes et communications électroniques, et leur transmission à l'Autorité des marchés financiers sur le fondement de l'article L. 621-10 du code monétaire et financier, puis à l'administration fiscale, sur le fondement de l'article L. 84 E du livre des procédures fiscales, sont intervenues en méconnaissance de son droit au respect de la vie privée, garanti par l'article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

25. En troisième lieu, M. B ne peut utilement soutenir qu'en utilisant les données de connexion aux réseaux internet et de téléphonie mobile communiquées aux enquêteurs de l'Autorité des marchés financiers pour établir sa résidence fiscale, l'administration fiscale a méconnu le devoir de loyauté.

26. En quatrième lieu, d'une part, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus () ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celle qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité n'y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques () ". Il résulte de ces dispositions qu'une personne qui a en France son foyer ou lieu de séjour principal, ou qui y exerce son activité professionnelle, ou qui y a le centre de ses intérêts économiques, doit être regardée comme fiscalement domiciliée en France.

27. M. B soutient qu'il était domicilié fiscalement au Maroc au cours de l'année 2014. Toutefois, il résulte des éléments contenus dans le rapport de l'Office national anti-fraude qu'en 2014, M. B a séjourné en France au moins durant 170 jours et seulement 15 jours au Maroc. Il en résulte également qu'il a parfois séjourné au Maroc dans d'autres lieux que l'appartement dans lequel il a déclaré résider. En se bornant à faire valoir qu'il dispose, au Maroc, d'un appartement en location, d'un compte bancaire et d'une carte de crédit rattachée à ce compte, ainsi que deux lignes de téléphone ouvertes à son nom auprès de Maroc Telecom, M. B n'apporte pas d'élément suffisant au soutien de son allégation selon laquelle il aurait eu au Maroc son foyer, lequel s'entend, d'après lui, dans le cas d'un contribuable célibataire, du lieu où il habite normalement et a le centre de sa vie personnelle, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Par ailleurs, à supposer même que M. B aurait séjourné au Maroc durant les 70 jours au cours desquels son lieu de séjour n'a pu être déterminé par les enquêteurs de l'Office national anti-fraude, ce qu'il ne démontre pas, sa présence au Maroc s'élèverait ainsi, au total, à 85 jours, soit une durée très inférieure à celle de sa présence en France, M. B s'étant livré à des déplacements à l'étranger le reste de l'année. Dès lors, M. B n'établit ni qu'il avait, en 2014, son foyer au Maroc, ni qu'il y avait son lieu de séjour principal, celui-ci devant, au contraire être regardé comme établi en France. Par suite, l'administration fiscale a considéré, à juste titre, que M. B possédait, au titre de cette année 2014, un domicile fiscal en France en application des dispositions précitées de l'article 4 B du code général des impôts.

28. D'autre part, aux termes du 1 de l'article 2 de la convention franco-marocaine tendant à éliminer les doubles impositions et à établir des règles d'assistance mutuelle administrative et en matière fiscale : " Une personne physique est domiciliée, au sens de la présente Convention, au lieu où elle a son " foyer permanent d'habitation ". / Si cette personne possède un foyer permanent d'habitation dans les deux États, elle est réputée posséder son domicile dans celui des États contractants où elle a le centre de ses activités professionnelles et, à défaut, où elle séjourne le plus longtemps ".

29. Si M. B était, en 2014, locataire d'un appartement au Maroc, il résulte de ce qui a été dit au point 27 du présent arrêt qu'il a, à tout le moins lors d'une de ses visites au Maroc, séjourné à l'hôtel, et qu'il ne peut être regardé comme établi qu'il aurait effectivement séjourné dans cet appartement. Dès lors, M. B ne peut être regardé comme ayant eu, au Maroc, un foyer permanent d'habitation au sens de l'article 2 de la convention fiscale franco-marocaine. Par ailleurs, il ne résulte pas de l'instruction que M. B aurait eu, au Maroc, le centre de ses activités professionnelles. Enfin, il résulte de ce qui a été dit au point 27 que c'est en France que M. B a séjourné le plus souvent. Ainsi, il résulte de l'instruction que son domicile fiscal ne peut être regardé comme établi au Maroc, en application de l'article 2 de la convention fiscale franco-marocaine. Le moyen tiré de la méconnaissance de ces stipulations doit donc être écarté.

30. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre en charge de l'économie et des finances est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles a été assujetti M. B au titre de l'année 2014.

Sur les frais d'instance :

31. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit fait droit aux conclusions présentées par M. B sur ce fondement.

DECIDE :

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Paris du 31 mai 2023 est annulé.

Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles M. B a été assujetti au titre de de l'année 2014 sont remises à sa charge, ainsi que les pénalités correspondantes.

Article 3 : Les conclusions présentées par M. B sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à M. A B.

Délibéré après l'audience du 3 juillet 2025, à laquelle siégeaient :

- M. Barthez, président de chambre,

- Mme Milon, présidente assesseure,

- M. Dubois, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 29 août 2025.

La rapporteure,

A. MILONLe président,

A. BARTHEZ

La greffière,

E. VERGNOL

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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