Cour administrative d'appel de Paris — Décision N° CAA75-23PA04161

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société PhosAgro Trading SA a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2019 au 30 juin 2019, d'un montant de 1 966 462 euros, correspondant à des importations réalisées au cours de l'année 2018, et d'assortir cette somme des intérêts moratoires.

Par un jugement no 2002016 du 9 mai 2023, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté la demande présentée par la société PhosAgro Trading SA, devenue, au cours de l'instance, la société Purefert Trading AG.

Procédure devant la cour :

Par une ordonnance du 21 septembre 2023, la présidente de la 2ème section du tribunal administratif de Paris a transmis à la cour, en application de l'article R. 351-3 du code de justice administrative, la requête présentée par la société Purefert Trading AG.

Par cette requête, enregistrée au greffe du tribunal administratif de Paris le 8 septembre 2023, et un mémoire, enregistré le 27 février 2025, la société Purefert Trading AG, représentée par le cabinet Fidal, agissant lui-même par Me Alparslan et Me Turpin Bonnet, demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 2002016 du 9 mai 2023 du tribunal administratif de Montreuil ;

2°) de prononcer le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 1 966 462 euros, qu'elle estime lui être dû au titre de la période du 1er janvier 2019 au 30 juin 2019, et d'assortir cette somme des intérêts moratoires ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- contrairement à ce que fait valoir l'administration, sa demande de remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 1 966 462 euros correspondant aux importations réalisées au cours du mois de décembre 2018, pour lesquelles elle n'a été mise en possession des documents requis qu'au début du mois de janvier 2019, n'était pas tardive ;

- en rejetant sa demande, l'administration s'est placée dans une situation d'enrichissement sans cause, en méconnaissance des dispositions des articles 1303 et 1303-1 du code civil ;

- le refus opposé à sa demande méconnaît les principes européens de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée et d'équivalence de traitement, notamment en ce qu'il défavorise les assujettis résidant en dehors de l'Union européenne ;

- la décision de rejet de sa réclamation, qui vise à tort les règles d'exigibilité concernant les prestations de services alors que les opérations en litige constituent des livraisons de biens, est entachée d'une erreur matérielle, sans conséquence ;

- cette décision n'a été transmise à son représentant fiscal que le 18 décembre 2019, soit plus de deux mois après la date de son édiction, ce qui l'a contrainte à former sa contestation dans des délais anormalement courts ;

- aucune de ses précédentes demandes de remboursement n'a été rejetée pour cette raison ou pour une autre raison.

Par un mémoire enregistré le 27 décembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- la directive 86/560/CEE du Conseil du 17 novembre 1986 ;

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Milon,

- et les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société PhosAgro Trading SA, devenue la société Purefert Trading AG, établie en Suisse, est une filiale de la société russe PhosAgro, spécialisée dans la production d'engrais à base de phosphate. La société suisse importe ces produits, depuis la Russie, et les revend en France. Elle a présenté auprès de l'administration fiscale, le 19 août 2019 une demande de remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2019 au 30 juin 2019. Cette demande a fait l'objet d'une décision de rejet partiel, à concurrence de 1 966 462 euros, au motif qu'elle a été présentée tardivement en tant qu'elle se rapporte à des importations réalisées au cours de l'année 2018. La société PhosAgro Trading SA a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer le remboursement de ce crédit de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2019 au 30 juin 2019, d'un montant de 1 966 462 euros, et d'assortir cette somme des intérêts moratoires. La société Purefert Trading AG, devenue la société Purefert Trading AG, fait appel du jugement du 9 mai 2023 par lequel le tribunal a rejeté sa demande.

Sur l'application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l'article 3 de la directive du 17 novembre 1986 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " 1. Le remboursement visé à l'article 2 paragraphe 1 est accordé sur demande de l'assujetti. Les États membres déterminent les modalités d'introduction de cette demande, y compris les délais, la période sur laquelle la demande doit porter, le service compétent pour la recevoir et les montants minimaux pour lesquels le remboursement peut être demandé. Ils déterminent également les modalités du remboursement, y compris les délais. Ils imposent au requérant les obligations qui sont nécessaires pour apprécier le bien-fondé de la demande et éviter la fraude, et notamment la preuve qu'il accomplit une activité économique conformément à l'article 4 paragraphe 1 de la directive 77/388/CEE. Le requérant doit certifier, par une déclaration écrite, qu'il n'a effectué, au cours de la période fixée, aucune opération ne répondant pas aux conditions établies à l'article 1er point 1 de la présente directive. / 2. Le remboursement ne peut être accordé à des conditions plus favorables que celles qui sont appliquées aux assujettis de la Communauté ".

3. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts, dans sa version applicable au présent litige : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. () II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / () b) Celle qui est due à l'importation ; () / 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession soit desdites factures, soit de la déclaration d'importation sur laquelle ils sont désignés comme destinataires réels. () / IV. La taxe déductible dont l'imputation n'a pu être opérée peut faire l'objet d'un remboursement dans les conditions, selon les modalités et dans les limites fixées par décret en Conseil d'Etat. () ". Aux termes de l'article 293 A du même code, dans sa version applicable : " 1. A l'importation, le fait générateur se produit et la taxe devient exigible au moment où le bien est considéré comme importé, au sens du 2 du I de l'article 291. () La taxe doit être acquittée par la personne désignée comme destinataire réel des biens sur la déclaration d'importation () ". Aux termes de l'article 291 du même code, dans sa version applicable : " I. - 1. Les importations de biens sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. / 2. Est considérée comme importation d'un bien :/ a. l'entrée en France d'un bien, originaire ou en provenance d'un Etat ou d'un territoire n'appartenant pas à la Communauté européenne, et qui n'a pas été mis en libre pratique, ou d'un bien en provenance d'un territoire visé au 1° de l'article 256-0 d'un autre Etat membre de la Communauté européenne ; () ". Enfin, aux termes de l'article 242-0 Z septies de l'annexe II à ce code, dans sa version applicable : " Pour les assujettis établis hors de l'Union européenne, le remboursement doit être demandé au service des impôts avant la fin du sixième mois suivant l'année civile au cours de laquelle la taxe est devenue exigible. / La demande est établie sur un imprimé prévu par l'administration. Elle est accompagnée des originaux des factures, des documents d'importation et de toutes pièces justificatives () ".

4. Il est constant que les opérations pour lesquelles l'administration a rejeté la demande de la société PhosAgro Trading SA, datée du 13 août 2019 et réceptionnée le 19 août 2019, tendant au remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée, correspondent à des importations d'engrais en provenance de Russie, réalisées dans le courant du mois de décembre 2018. Il en résulte, en application des dispositions précitées des articles 291 et 293 A du code général des impôts, que la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces opérations est devenue exigible à la date d'entrée des biens sur le territoire français, soit dans le courant du mois de décembre 2018. Ainsi, en application des dispositions précitées de l'article 242-0 Z septies de l'annexe II au code général des impôts, il incombait à la société PhosAgro Trading SA, qui est établie en dehors de l'Union européenne, d'adresser au service des impôts sa demande de remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée afférent à ces opérations au plus tard le 30 juin 2019.

5. Pour contester la forclusion qui lui a été opposée par le service des impôts, la société appelante fait valoir que les documents, requis pour l'exercice du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux opérations d'importations comme pour l'exercice du droit au remboursement de la taxe afférente à de telles opérations, lui ont été transmis par la société chargée d'assurer sa représentation devant le service des douanes au début du mois de janvier 2019. Elle en déduit que sa demande de remboursement pouvait être présentée jusqu'au 30 juin 2020, se prévalant des principes fixés par la Cour de justice de l'Union européenne dans un arrêt du 29 avril 2004, aff C-152/02, Terra Baubedarf-Handel GmbH, selon lesquels le droit à déduction doit être exercé au titre de la période de déclaration au cours de laquelle sont réunies les deux conditions requises par l'article 179 de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, à savoir que la livraison des biens ou la prestation des services ait été effectuée et que l'assujetti soit en possession de la facture ou du document qui, selon les critères fixés par l'État membre concerné, peut être considéré comme en tenant lieu. Toutefois, ainsi que le relève elle-même la société appelante, ces principes concernent, non l'exercice du droit à obtenir le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée afférent à des opérations d'importation de biens, mais l'exercice du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à des opérations de livraisons de biens et de prestations de service. Les principes posés dans cet arrêt de la Cour de justice ne peuvent donc être regardés comme applicables au présent litige. Par ailleurs, la société n'apporte aucun élément étayant son argumentation, selon laquelle la condition de délai imposée aux assujettis établis en dehors de l'Union européenne par l'article 242-0 Z septies de l'annexe II au code général des impôts n'exclurait pas l'application des règles générales relatives au droit à déduction de la taxe, fixées par les dispositions précitées de l'article 271 du même code, imposant notamment aux assujettis d'être en possession d'une facture ou d'un document en tenant lieu pour pouvoir déduire la taxe qu'ils ont supportée sur leurs achats. De même, en faisant valoir que le législateur avait prévu, dans la loi de finances pour 2019, d'octroyer un délai supplémentaire d'un mois aux assujettis souscrivant des déclarations mensuelles de taxe sur la valeur ajoutée, afin qu'ils puissent déclarer les opérations d'importation auto-liquidées pour lesquelles ils auraient été en mesure de démontrer qu'ils n'étaient pas en possession de la déclaration d'importation les désignant comme destinataires réels, la société, qui précise que cet aménagement a été supprimé avant son entrée en vigueur prévue au 1er janvier 2020, ne démontre pas que sa demande aurait été présentée dans les délais requis.

6. Il résulte de ce qui est dit aux points 4 et 5 du présent arrêt que c'est au terme d'une exacte application des dispositions de l'article 242-0 Z septies de l'annexe II au code général des impôts, et sans avoir méconnu les principes fixés par la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt du 29 avril 2004, aff C-152/02, Terra Baubedarf-Handel GmbH que l'administration a rejeté, comme tardive, la demande de la société tendant au remboursement du crédit de taxe sur la valeur afférente aux opérations d'importations qu'elle a réalisées en décembre 2018. En outre, ainsi que l'a relevé le tribunal, le délai dont disposait la société pour présenter cette demande expirait, en l'espèce, plus de cinq mois après la transmission des documents d'importation établis par son représentant en douane, de sorte que la société a, en toute hypothèse, disposé d'un délai suffisant pour présenter sa demande.

Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale :

7. Ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la société appelante n'a pas entendu procéder à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à des opérations d'importation, mais a présenté une demande de remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée afférente aux opérations en litige. Elle ne peut, dès lors, se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 20 des commentaires publiés au Bulletin officiel des impôts sous la référence BOI-TVA-DED-40-20, du paragraphe n° 55 des commentaires publiés sous la référence BOI-TVA-DED-40-10-10 et du paragraphe n° 40 des commentaires publiés sous la référence BOI-TVA-DED-40-10-30, qui précisent que l'assujetti doit être en possession des factures ou de tout document attestant du montant de la taxe déductible et, en matière d'importation, d'une déclaration à l'importation le désignant comme le destinataire des biens importés et rappellent les documents requis en cas d'importations de biens, ces énonciations ayant trait aux modalités d'exercice du droit à déduction de la taxe, dans les prévisions desquelles elle n'entre pas.

Sur l'enrichissement sans cause :

8. Ainsi que l'a relevé à bon droit le tribunal, la société appelante, qui a sollicité tardivement le remboursement de son crédit de taxe sur la valeur ajoutée, n'est pas fondée à soutenir que l'administration fiscale, en refusant de procéder à ce remboursement, se trouverait placée dans une situation d'enrichissement sans cause.

Sur la méconnaissance des principes européens de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée et d'équivalence de traitement :

9. D'une part, la société appelante se prévaut des principes énoncés par la Cour de justice de l'Union européenne dans l'arrêt rendu le 21 octobre 2021 dans l'affaire C-80/20 Wilo Salmson France SAS qui rappelle notamment qu'un assujetti est en mesure de demander le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a réglée à compter seulement du moment où il est en possession de la facture qui la mentionne et que le droit au remboursement constitue un principe fondamental du système commun de la taxe sur la valeur ajoutée mis en place par la législation de l'Union, lequel garantit la neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques. Elle souligne la conclusion de la Cour, selon laquelle les articles 167 à 171 et 178 de la directive 2006/112, telle que modifiée par la directive 2010/45, ainsi que l'article 14, paragraphe 1, sous a), première hypothèse, de la directive 2008/9 doivent être interprétés en ce sens qu'ils s'opposent à ce qu'une demande de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à une période donnée soit rejetée au seul motif que cette taxe est devenue exigible au cours d'une période de remboursement antérieure, alors qu'elle n'a été facturée qu'au cours de cette période donnée. Il ressort des motifs de cet arrêt que la Cour de justice s'est prononcée sur l'interprétation des stipulations du a) de l'article 178 de la directive 2006/112/CE encadrant, notamment par l'exigence d'une facture, l'exercice du droit à déduction de la taxe grevant les livraisons de biens, et non sur celles du e) du même article, qui encadrent l'exercice du droit à déduction de la taxe grevant les opérations d'importations de biens, en exigeant un document constatant l'importation, désignant le destinataire et précisant le montant de la taxe.

10. D'autre part, le principe d'équivalence impose que les modalités procédurales de traitement de situations trouvant leur origine dans l'exercice d'une liberté garantie par le droit de l'Union ne soient pas moins favorables que celles concernant le traitement de situations purement internes. Lorsqu'il apparaît que le contribuable non-résident a été effectivement traité de manière défavorable, il appartient à l'administration fiscale et, le cas échéant, au juge de l'impôt, d'appliquer au contribuable non-résident des règles procédurales de nature à rétablir une équivalence de traitement.

11. Il ne résulte ni du principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée, ni du principe d'équivalence, tous deux applicables au sein de l'Union européenne, que la déduction et le remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée devraient répondre à des conditions équivalentes, que les assujettis soient établis au sein ou en dehors de l'Union européenne. Dès lors, la circonstance que les premiers bénéficient de conditions de déduction ou de remboursement de la taxe ayant grevé les biens acquis ou importés plus favorables que les seconds, n'est pas de nature à établir l'existence d'une atteinte portée au principe d'équivalence ou au principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée. Le moyen tiré de la méconnaissance de ces principes doit donc être écarté.

12. Il résulte de tout ce qui précède que la société Purefert Trading AG n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent dès lors également être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la société Purefert Trading AG est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Purefert Trading AG et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction des impôts des non-résidents.

Délibéré après l'audience du 12 juin 2025, à laquelle siégeaient :

- M. Barthez, président de chambre,

- Mme Milon, présidente assesseure,

- M. Dubois, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la cour, le 4 juillet 2025.

La rapporteure,

A. MILONLe président,

A. BARTHEZ

La greffière,

E. VERGNOL

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.