Cour administrative d'appel de Paris — Décision N° CAA75-24PA00291

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme B... D... ont demandé au tribunal administratif de Paris, à titre principal, de prononcer la réduction des cotisations d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2018 à raison de la plus-value en report d’imposition réalisée en 2015, et de la plus-value de cession de titres dégagée en 2016, et la décharge des cotisations d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux qu’ils ont acquittées au titre des plus-values initialement déclarées comme étant transférées sur leurs deux filles au titre des années 2016 et 2018 et, à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des cotisations d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux qu’ils ont acquittées au titre de la plus-value initialement déclarée comme étant transférée sur leur fille C..., au titre de l’année 2018.



Par un jugement n° 2107650 du 22 novembre 2023, le tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge des cotisations d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux que M. et Mme D... ont acquittées au titre de la plus-value initialement déclarée comme étant transférée sur leur fille C... au titre de l’année 2018, à hauteur de 647 001 euros, et a rejeté le surplus de leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 16 janvier et 14 octobre 2024, M. et Mme D..., représentés par Me Farhat, demandent à la Cour :

1°) d’annuler l’article 3 du jugement n° 2107650 du 22 novembre 2023 du tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la réduction et la décharge des impositions litigieuses ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article
L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :
- les dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts sont contraires à l’article 8 de la directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009 dans le champ d’application territorial de laquelle l’opération d’échange de titres en cause entre ;
- le dispositif de report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter du code général des impôts, en ne prévoyant pas l’harmonisation du régime d’imposition de la plus-value d’apport et de la plus-value de cession des titres reçus en échange, constitue une discrimination à rebours, contraire aux articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789 et à l’article 20 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, et qui méconnaît les stipulations combinées des articles 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et premier du premier protocole additionnel à cette convention.

Par un mémoire en défense, enregistré le 6 août 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 5 décembre 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 8 janvier 2025.


Vu les autres pièces du dossier.

Vu :
- la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne du 18 septembre 2019 (C-662/18 et C-672/18) ;
- le code de justice administrative.


Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de M. Segretain,
- les conclusions de M. Perroy, rapporteur public,
- et les observations de Me Farhat, représentant M. et Mme D....



Considérant ce qui suit :


1. M. D... a acquis en juin 2007 et juin 2008 la totalité des titres de la société Service Concierge, dont il était le dirigeant depuis décembre 2005. Il les a apportés le 14 décembre 2015 à la société de droit britannique Concierge Holding Company Limited (CHCL), qu’il contrôlait alors, et a reçu des titres de celle-ci en échange. Il a réalisé à cette occasion une plus-value d’apport de 35 174 015 euros, qui a été placée en report d’imposition en vertu de l’article 150-0 B ter du code général des impôts. En application des dispositions de cet article, le report d’imposition a expiré à l’occasion de la cession d’actions CHCL réalisée par lui, en novembre 2016 et en juin 2018, et par sa fille, à qui il en avait donné une fraction, en novembre 2016, les plus-values correspondantes étant, ainsi qu’une plus-value réalisée par M. D... sur sa cession des titres CHCL en novembre 2016, déclarées par M. et Mme D..., qui ont en conséquence acquitté à raison de celles-ci des cotisations d’impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre des années 2016 et 2018. Ils ont néanmoins formé une réclamation afin, notamment, de bénéficier, sur les différentes plus-values imposées lors des cessions d’actions qu’ils avaient réalisées en leur nom en 2016 et 2018, d’un abattement pour durée de détention de 85 %, en vertu de l’article 150-0 D du code général des impôts, et d’obtenir la décharge de l’imposition entre leurs mains de la plus-value en report d’imposition transférée à leur fille A... et imposée lors de la cession de ses titres CHCL en 2016. M. et Mme D... relèvent appel du jugement du 22 novembre 2023 du tribunal administratif de Paris en tant qu’il a rejeté le surplus de leur demande, tendant à la décharge de ces impositions litigieuses, en droits et pénalités.

2. D’une part, aux termes de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : « I. – L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l’article 170. (…) / Il est mis fin au report d’imposition à l’occasion : / 1° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l’annulation des titres reçus en rémunération de l’apport ; (…). / II.- En cas de transmission par voie de donation ou de don manuel des titres mentionnés au 1° du I du présent article, le donataire mentionne, dans la proportion des titres transmis, le montant de la plus-value en report dans la déclaration prévue à l’article 170 si la société mentionnée au 2° du même I est contrôlée par le donataire dans les conditions prévues au 2° du III. Ces conditions sont appréciées à la date de la transmission, en tenant compte des droits détenus par le donataire à l’issue de celle-ci. / La plus-value en report est imposée au nom du donataire et dans les conditions prévues à l’article 150-0 A : / 1° En cas de cession, d’apport, de remboursement ou d’annulation des titres dans un délai de dix-huit mois à compter de leur acquisition ; (…). / III. – Le report d’imposition est subordonné aux conditions suivantes : / 1° L’apport de titres est réalisé en France ou dans un Etat membre de l’Union européenne ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ; / 2° La société bénéficiaire de l’apport est contrôlée par le contribuable. Cette condition est appréciée à la date de l’apport, en tenant compte des droits détenus par le contribuable à l’issue de celui-ci (…) ». Le deuxième alinéa du 1 de l’article 150-0 D du même code dispose, dans sa version applicable au litige, que : « Les gains nets résultant de la cession à titre onéreux ou retirés du rachat d’actions, de parts de sociétés, de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés à l’article 150-0 A, ainsi que les distributions mentionnées aux 7,7 bis et aux deux derniers alinéas du 8 du II du même article, à l’article 150-0 F et au 1 du II de l’article 163 quinquies C sont réduits d’un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. (…) / 1 quater. Par dérogation au 1 ter, les gains nets résultant de la cession à titre onéreux ou retirés du rachat d’actions ou de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, mentionnés à l’article 150-0 A, sont réduits d’un abattement au taux mentionné au A lorsque les conditions prévues au B sont remplies. / A.- Le taux de l’abattement est égal à : (…) 3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession. (…) ».

3. D’autre part, aux termes de l’article 8 de la directive susvisée 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009, dite directive « fusions » : « 1. L’attribution, à l’occasion d’une fusion, d’une scission ou d’un échange d’actions, de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire ou acquérante à un associé de la société apporteuse ou acquise, en échange de titres représentatifs du capital social de cette dernière société, ne doit, par elle-même, entraîner aucune imposition sur le revenu, les bénéfices ou les plus-values de cet associé. / (...) 6. L’application des paragraphes 1, 2 et 3 n’empêche pas les États membres d’imposer le profit résultant de la cession ultérieure des titres reçus de la même manière que le profit qui résulte de la cession des titres existant avant l’acquisition ». Aux termes de l’article 1 de la même directive : « Chaque État membre applique la présente directive aux opérations suivantes : / a) opérations de fusion, de scission, de scission partielle, d’apport d’actifs et d’échange d’actions qui concernent des sociétés de deux ou plusieurs États membres ; (…) ». L’article 3 de la même directive dispose : « Aux fins de l’application de la présente directive, on entend par « société d’un État membre » toute société : / a) qui revêt une des formes énumérées à l’annexe I, partie A ; / b) qui, selon la législation fiscale d’un État membre, est considérée comme ayant dans cet État membre son domicile fiscal et, aux termes d’une convention en matière de double imposition conclue avec un pays tiers, n’est pas considérée comme ayant son domicile fiscal hors de la Communauté ; et / c) qui est assujettie, sans possibilité d’option et sans en être exonérée, à l’un des impôts figurant à l’annexe I, partie B, ou à tout autre impôt qui viendrait se substituer à l’un de ces impôts. »

4. Par un arrêt du 18 septembre 2019 (C-662/18 et C-672/18), la Cour de justice de l’Union européenne a dit pour droit que les dispositions précitées de l’article 8 de la directive « fusions » doivent être interprétées en ce sens que, dans le cadre d’une opération d’échange de titres, elles requièrent que soit appliqué, à la plus-value afférente aux titres échangés et placée en report d’imposition ainsi qu’à celle issue de la cession des titres reçus en échange, le même traitement fiscal, au regard du taux d’imposition et de l’application d’un abattement fiscal pour tenir compte de la durée de détention des titres, que celui que se serait vu appliquer la plus-value qui aurait été réalisée lors de la cession des titres existant avant l’opération d’échange, si cette dernière n’avait pas eu lieu.

5. En premier lieu, il résulte de l’instruction que l’opération en cause réalisée par M. D... le 14 décembre 2015 a consisté en un échange des titres de la société Service Concierge, ayant le statut d’une société par actions simplifiée de droit français soumise à l’impôt sur les sociétés en France, contre des titres de Concierge Holding Company Limited, entreprise de droit britannique, prenant la forme de « private limited » soumise à la « corporate tax » au Royaume-Uni, qu’il contrôlait alors. Cette opération, concernant ainsi des sociétés de deux Etats membres au sens des dispositions précitées de l’article 3 de la directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009, entrait dès lors dans son champ d’application territorial et matériel. Par suite, et dès lors qu’il n’est pas contesté que la société Service Concierge répondait aux conditions posées par le B du 1 quater de l’article 150-0 D du même code, il résulte de l’arrêt susvisé du 18 septembre 2019 de la Cour de justice de l’Union européenne que les plus-values d’apport dont le report a expiré lors des cessions de titres CHCL réalisées par M. D... en novembre 2016 et juin 2018 ainsi que la plus-value de cession dégagée par lui lors de la même cession de novembre 2016 doivent se voir appliquer le même traitement fiscal que la plus-value qui aurait été réalisée lors de la cession de titres Service Concierge si l’opération d’échange n’avait pas eu lieu, et doivent ainsi toutes trois bénéficier de l’abattement de 85 % prévu par les dispositions précitées du 1 quater de l’article 150-0 D en cas de détention de titres pendant au moins huit ans, les titres de la société Service Concierge à l’origine de l’apport ayant été acquis en juin 2008 ainsi qu’il résulte de l’instruction. M. et Mme D... sont en conséquence fondés à obtenir la réduction de leur base imposable à l’impôt sur le revenu au titre des années 2016 et 2018 à concurrence de l’application d’un abattement de 85 % au lieu de 65 % sur les plus-values d’apport des titres Services Concierge acquis en juin 2008 placées en report d’imposition, s’élevant respectivement à 140 473 euros et 10 929 998 euros, et de l’application du même abattement de 85 % sur la plus-value de cession des titres CHCL dégagée en novembre 2016, d’un montant brut de 1 745 226 euros, ainsi que la décharge correspondante des cotisations d’impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2018.

6. En deuxième lieu, les dispositions précitées de l’article 8 de la directive, dès lors qu’elles ne sont relatives qu’au traitement fiscal du gain résultant, pour l’associé d’une société apporteuse ou absorbée, de l’attribution de titres de la société bénéficiaire ou absorbante en rémunération de l’apport de titres qui lui a été consenti, sont sans incidence sur la possibilité, lorsque les titres reçus lors de l’opération d’échange ont fait ultérieurement l’objet d’une donation, de soumettre à l’impôt la plus-value correspondante entre les mains du donataire dans les conditions prévues par les dispositions de l’article 150-0 A du code général des impôts auxquelles renvoient celles du II de l’article 150-0 B ter du même code. Par suite, les requérants ne peuvent utilement soutenir que le principe de neutralité fiscale résultant du paragraphe 1 de l’article 8 de la directive du Conseil du 18 octobre 2009 ferait, par lui-même, obstacle à ce que la plus-value placée en report d’imposition puisse être imposée entre les mains du donataire des titres en cas de survenance de l’un des événements mentionnés au 1° du II de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, en l’espèce la cession, par leur fille A..., des titres CHCL moins de dix-huit mois après leur acquisition.

7. Enfin, les moyens tirés de l’existence d’une discrimination à rebours née de l’absence d’harmonisation du régime d’imposition de la plus-value d’apport et de la plus-value de cession des titres reçus en échange sont en l’espèce, et en tout état de cause, inopérants dès lors, d’une part, qu’il ressort du point 5 qu’il est fait application d’un même traitement fiscal aux plus-values d’apport et de cession imposées au nom de M. et Mme D..., et d’autre part que, ainsi qu’il a été dit au point 6, le principe de neutralité fiscale ressortant de l’article 8 de la directive du 18 octobre 2009 est sans incidence sur le bien-fondé de l’imposition, au nom de leur fille A..., au titre de l’année 2016, de la plus-value d’apport placée en report d’imposition qui lui avait été transférée lors de la donation des titres reçus en échange, à l’occasion de leur cession en novembre 2016, en application du 1° du II de l’article 150-0 B ter du code général des impôts.

8. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme D... sont seulement fondés à soutenir que c’est à tort que, par l’article 3 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus de leur demande en tant qu’elle tendait à l’application de l’abattement de 85 % aux plus-values d’apport et de cession imposées en leur nom au titre des années 2016 et 2018 et à la décharge des impositions litigieuses correspondantes. Dans les circonstances de l’espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros au titre des conclusions présentées par M. et Mme D... sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.












DÉCIDE :

Article 1er : La base imposable de M. et Mme D... à l’impôt sur le revenu au titre des années 2016 et 2018 est réduite à concurrence de l’application de l’abattement de 85 % prévu par l’article 150-0 D du code général des impôts sur, d’une part, les plus-values d’apport en report d’imposition imposées à leur nom au titre de ces deux années, s’élevant respectivement à 140 473 euros et 10 929 998 euros, et, d’autre part, la plus-value de cession des actions CHCL qu’ils ont dégagée en novembre 2016, s’élevant à 1 745 226 euros.

Article 2 : M. et Mme D... sont déchargés des cotisations d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2018 à concurrence de la réduction de base prononcée à l’article 1er.

Article 3 : Le jugement du 22 novembre 2023 du tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu’il est contraire au présent arrêt.

Article 4 : L’Etat versera à M. et Mme D... la somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... D... et à la ministre chargée de l’action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris.

Délibéré après l’audience du 26 novembre 2025, à laquelle siégeaient :

- Mme Bories, présidente,
- Mme Breillon, première conseillère,
- M. Segretain, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 décembre 2025.

Le rapporteur,
A. SEGRETAIN
La présidente,
C. BORIES
La greffière,
C. ABDI-OUAMRANE


La République mande et ordonne à la ministre chargée de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision