Cour administrative d'appel de Paris — Décision N° CAA75-24PA01228

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme B C a demandé au tribunal administratif de Paris, par deux requêtes distinctes, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014.

Par un jugement nos 2112089, 2219105 du 31 janvier 2024, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 14 mars 2024, 16 décembre 2024, 10 février 2025 et les 16 et 31 mars 2025, Mme C, représentée par Me Mispelon, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- aucun abus de droit n'est caractérisé ; il n'existe aucun montage artificiel et il n'a pas fait une application littérale des textes contraire à l'intention du législateur ; l'acquisition d'un usufruit temporaire est une opération de financement qui n'a pas un but exclusivement fiscal ;

- la vérification de comptabilité est irrégulière puisque le service vérificateur n'a pas respecté la garantie d'un débat oral et contradictoire en n'organisant qu'une seule réunion pour la vérification de comptabilité de onze sociétés ;

- la vérification de comptabilité de la société Holding C et Fils E (A) est irrégulière dès lors que la garantie d'un débat oral et contradictoire n'a pas non plus été respectée ;

- dès lors que l'avis du comité de l'abus de droit est irrégulier, la charge de la preuve incombe à l'administration ;

- l'application des pénalités est contraire au paragraphe 2 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- à titre subsidiaire, conformément à l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales, l'administration a accepté les observations de plusieurs sociétés civiles immobilières et ne pouvait ainsi mettre en recouvrement les impositions correspondantes ;

- à titre subsidiaire, le service ne pouvait légalement faire application des prélèvements sociaux.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 15 octobre 2024, 20 janvier 2025, 3 et 24 mars 2025, le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements accordés en cours d'instance et au rejet du surplus de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par Mme C ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 24 mars 2025 la clôture de l'instruction a été fixée au 10 avril suivant.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Lellig, rapporteure ;

- les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Mispelon pour la requérante.

Considérant ce qui suit :

1. A la suite de la vérification de la comptabilité de onze sociétés civiles immobilières dans lesquelles M. D C, époux de Mme C, détenait des participations, consécutivement à la mise en œuvre de la procédure d'abus de droit fiscal à l'encontre de la société Holding C et Fils E (A) qui en détenait l'usufruit temporaire, l'administration fiscale a assujetti la requérante à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2013 et 2014 pour un montant, en droits et pénalités, de 1 550 651 euros. Mme C relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.

Sur l'étendue du litige :

2. Par une décision du 15 octobre 2024, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales a prononcé un dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 656 169 euros au titre des pénalités auxquelles Mme C a été assujettie au titre des années 2013 et 2014. Les conclusions de la requête relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur le bien-fondé du jugement :

3. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. ".

4. Il résulte de ces dispositions que l'administration est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

En ce qui concerne la charge de la preuve :

5. Il résulte de l'instruction que le comité de l'abus de droit fiscal a émis un avis favorable aux rectifications proposées par l'administration. La requérante reproche au comité d'avoir statué au-delà de sa saisine en retenant l'existence d'un montage artificiel. Toutefois, seul un vice de forme ou de procédure de nature à entacher d'irrégularité l'avis du comité consultatif peut être utilement invoqué pour contester la validité de cet avis ou pour faire obstacle aux conséquences, quant à la charge de la preuve, que la loi attache à la conformité entre l'avis donné par le comité sur le véritable caractère de l'opération litigieuse et les impositions établies à raison de cette opération. En tout état de cause, l'administration fiscale invoquait, dans son mémoire de saisine du comité, l'existence d'un abus de droit par fraude à la loi au motif que les actes de démembrement des parts des sociétés civiles immobilières et les augmentations de leur capital participent d'un montage artificiel ayant pour seul objectif d'éviter l'imposition des revenus provenant du patrimoine immobilier, tant au niveau des personnes physiques que de la société usufruitière. Par suite, le comité de l'abus de droit fiscal ayant émis un avis concluant à l'existence d'un abus de droit, la charge de la preuve n'incombe pas à l'administration.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

6. L'administration fiscale invoque l'existence d'un abus de droit fiscal, par fraude à la loi, dès lors que la cession, à la société A, de l'usufruit temporaire des parts, détenues en nue-propriété par les consorts C, dans différents sociétés civiles immobilières répondrait à un but exclusivement fiscal, à savoir éluder toute imposition des nus-propriétaires à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers dont ils auraient été redevables en l'absence de cette opération. L'administration se fonde exclusivement sur l'existence d'un montage artificiel résultant, selon elle, de la constitution de sociétés civiles immobilières au capital modique sans actif immobilier au moment du démembrement, du prix négligeable du démembrement temporaire de leurs parts au profit de la société A, des augmentations de capital pour le montant de la valeur de l'immeuble à acquérir et enfin de la non libération systématique et délibérée du capital souscrit lors des augmentations de capital par les nus-propriétaires.

7. Toutefois, d'une part, l'administration, qui n'écarte pas comme constitutif d'un abus de droit l'ensemble des actes constituant selon elle un montage artificiel mais seulement l'acte de cession des usufruits temporaires des parts des sociétés civiles immobilières, ne conteste pas que cette opération contribue au financement de la constitution d'un patrimoine immobilier permettant à terme aux consorts C de détenir la propriété d'immeubles sans supporter directement l'intégralité de leurs financements dès lors que la société A, à laquelle les usufruits temporaires ont été cédés, avait, seule, la capacité de libérer le capital souscrit lors de la constitution ou des augmentations de capital des sociétés, grâce à ses fonds propres ou à sa meilleure capacité d'emprunt bancaire. D'autre part, l'administration ne remet pas davantage en cause la réalité de cette opération de financement par la société A, qui ne constitue pas une situation économique artificielle s'interposant entre les revenus générés et leur imposition, mais qui a permis, alors même que d'autres modalités de financement étaient envisageables, d'acquérir les immeubles dont la location commerciale effective génère les revenus en litige. La circonstance tirée de ce que, en l'absence de libération du capital souscrit par les consorts C lors de la constitution ou des augmentations de capital des sociétés civiles immobilières, l'acquisition des usufruits temporaires, par la société A, serait dépourvue de tout intérêt économique pour cette dernière, qui pourrait être regardée comme s'étant appauvrie à des fins étrangères à son intérêt, n'est pas de nature à établir l'existence d'un montage artificiel au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, ni la recherche d'un but exclusivement fiscal. Enfin, l'administration considère que les articles 8 et 238 bis K du code général des impôts constituent les dispositions fiscales favorables dont les contribuables auraient recherché le bénéfice de l'application littérale à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs. Cependant, alors que la requérante conteste que ces dispositions puissent être, en l'espèce, regardées comme favorables, l'administration, qui se borne à invoquer l'existence d'un prétendu montage artificiel, ne fait valoir aucun élément de nature à justifier l'application abusive qui aurait été faite de ces dispositions, en méconnaissance des objectifs poursuivis par le législateur. Dans ces conditions, la requérante est fondée à soutenir que la cession à la société A de l'usufruit temporaire des parts des sociétés civiles immobilières, seul acte dont l'application est écartée par l'administration, ne caractérise pas un montage artificiel, dont le but exclusif est de contourner la législation fiscale, constitutif d'un abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales.

8. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, que la requérante est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Elle est, dès lors, fondée à obtenir la décharge, en droits et pénalités, des impositions demeurant en litige.

Sur les frais d'instance :

9. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de la requête de Mme B C à concurrence du dégrèvement d'un montant total de 656 169 euros accordé en cours d'instance.

Article 2 : Le jugement nos 2112089, 2219105 du 31 janvier 2024 du tribunal administratif de Paris est annulé.

Article 3 : Mme B C est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014.

Article 4 : L'Etat versera à Mme B C une somme de 1 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 6 mai 2025, à laquelle siégeaient :

- Mme Milon, présidente de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,

- M. Dubois, premier conseiller,

- Mme Lellig, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 28 mai 2025.

La rapporteure,

W. LELLIGLa présidente,

A. MILON

La greffière,

E. VERGNOL

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.