Cour administrative d'appel de Paris — Décision N° CAA75-24PA03147

Vu les procédures suivantes :

Procédures contentieuses antérieures :

I. La société anonyme (SA) Iliad a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er novembre 2016 au 30 juin 2017, ainsi que des majorations correspondantes.

Par une ordonnance du 15 juin 2021, le président du tribunal administratif de Paris a transmis au tribunal administratif de Montreuil le dossier de la demande de la SA Iliad.

Par un jugement n° 2108276 du 21 mars 2024, le tribunal administratif de Montreuil a, par son article 1er, prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SA Iliad au titre de la période du 1er novembre 2016 au 30 juin 2017, ainsi que des majorations correspondantes, par son article 2, mis à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et, par son article 3, rejeté le surplus des conclusions de la demande de la SA Iliad.

II. La SA Iliad a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer, d’une part, la décharge des intérêts de retard mis à sa charge au titre de la période du 1er juillet 2017 au 28 février 2018 pour un montant de 988 999 euros et, d’autre part, la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée payée à tort pour un montant de 22 777 173 euros au titre de la période du 1er juillet 2017 au 28 février 2018

Par un jugement nos 2116982, 2203436 du 2 mai 2024, le tribunal administratif de Montreuil a, par son article 1er, accordé à la SA Iliad la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre de la période du 1er juillet 2017 au 28 février 2018 pour un montant de 22 777 173 euros, par son article 2, prononcé la décharge des intérêts de retard mis à la charge de la SA Iliad au titre de cette période pour un montant de 988 999 euros, par son article 3, mis à la charge de l’Etat une somme totale de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et, par son article 4, rejeté le surplus des conclusions des demandes de la SA Iliad.

Procédures devant la Cour :

I. Par une requête, enregistrée sous le numéro 24PA03147 le 15 juillet 2024, et un mémoire en réplique, enregistré le 9 avril 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la Cour, dans le dernier état de ses écritures :

1°) d’

annuler les articles 1er et 2 du jugement nos 2116982, 2203436 du tribunal administratif de Montreuil en date du 2 mai 2024 ;

2°) de remettre à la charge de la SA Iliad les droits de taxe sur la valeur ajoutée et les intérêts de retard dont la restitution et la décharge ont été accordées par le tribunal, pour un montant total de 23 766 172 euros.

Il soutient que :

- la remise de couplage de 22,88 euros ne s’applique pas à l’ensemble des prestations de service, indépendantes et distinctes les unes des autres, composant le forfait « Freebox Révolution avec TV by Canal Panorama », et elle doit uniquement être affectée au nouveau service « TV by Canal Panorama » ; la méthode de ventilation de cette remise de couplage retenue par la SA Iliad est contraire à l’article 268 bis du code général des impôts, alors que la méthode d’imputation retenue par le service est conforme aux dispositions de cet article et aux principes du droit de l’Union européenne ;

- la SA Iliad ne saurait se prévaloir, sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, ni d’interprétations de la loi fiscale concernant une personne morale, une situation et des exercices autres que ceux en litige, ni de l’instruction n° 86 III du 6 juin 1960, qui a été rapportée à compter du 12 septembre 2012.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 15 octobre 2024 et 25 avril 2025, la SA Iliad, représentée par Me Aldebert, conclut au rejet de la requête et à la mise à la charge de l’Etat de la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que les moyens soulevés par le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique ne sont pas fondés.

II. Par une requête, enregistrée sous le numéro 24PA03148 le 15 juillet 2024, et un mémoire en réplique, enregistré le 9 avril 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la Cour, dans le dernier état de ses écritures :

1°) d’

annuler l’article 1er du jugement no 2108276 du tribunal administratif de Montreuil en date du 21 mars 2024 ;

2°) de remettre à la charge de la SA Iliad les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les majorations dont la décharge a été accordée par le tribunal, pour un montant total de 33 249 748 euros.

Il soutient que :

- la remise de couplage de 22,88 euros ne s’applique pas à l’ensemble des prestations de service, indépendantes et distinctes les unes des autres, composant le forfait « Freebox Révolution avec TV by Canal Panorama », et elle doit uniquement être affectée au nouveau service « TV by Canal Panorama » ; la méthode de ventilation de cette remise de couplage retenue par la SA Iliad est contraire à l’article 268 bis du code général des impôts, alors que la méthode d’imputation retenue par le service est conforme aux dispositions de cet article et aux principes du droit de l’Union européenne ;

- la SA Iliad ne saurait se prévaloir, sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, ni d’interprétations de la loi fiscale concernant une personne morale, une situation et des exercices autres que ceux en litige, ni de l’instruction n° 86 III du 6 juin 1960, qui a été rapportée à compter du 12 septembre 2012.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 15 octobre 2024 et 25 avril 2025, la SA Iliad, représentée par Me Aldebert, conclut au rejet de la requête et à la mise à la charge de l’Etat de la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que les moyens soulevés par le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

- l’arrêt C-549/11 du 19 décembre 2012 de la Cour de justice de l’Union européenne ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Lemaire,

- les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public,

- et les observations de Me Aldebert, avocat de la SA Iliad.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) Free, qui exerce notamment l’activité de fournisseur d’accès à l’internet, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période de janvier 2016 à juin 2017 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A l’issue de ce contrôle, la société anonyme (SA) Iliad, société tête du groupe de consolidation du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée auquel appartient la SAS Free, a été assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette période, majorés des intérêts de retard et de pénalités pour manquement délibéré de 40 % infligées sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts, pour un montant total de 33 249 748 euros. Concomitamment à ce contrôle, elle a souscrit des déclarations rectificatives de taxe sur la valeur ajoutée pour la période de juillet 2017 à février 2018 et elle a, en conséquence, acquitté des droits complémentaires de taxe sur la valeur ajoutée d’un montant de 22 777 173 euros. A l’issue d’une seconde vérification de comptabilité, le service vérificateur a mis à la charge de la SA Iliad les intérêts de retard correspondant à ces droits complémentaires, pour un montant de 988 999 euros. Par des jugements des 21 mars 2024 et 2 mai 2024, le tribunal administratif de Montreuil a respectivement, d’une part, prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SA Iliad au titre la période de janvier 2016 à juin 2017, ainsi que des majorations correspondantes, et, d’autre part, prononcé la restitution des droits de taxe acquittés pour un montant de 22 777 173 euros au titre de la période de juillet 2017 à février 2018 et la décharge des intérêts de retard s’y rapportant. Par deux requêtes, qu’il y a lieu de joindre pour statuer par un seul arrêt, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève régulièrement appel de ces jugements.

Sur les conclusions présentées par le ministre :

2. Aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. – Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / (…) ». Aux termes de l’article 266 de ce code : « 1. La base d’imposition est constituée : / a. Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l’acheteur, du preneur ou d’un tiers (…) ». Aux termes de l’article 267 du même code : « (…) / II. – Ne sont pas à comprendre dans la base d’imposition : / 1° Les escomptes de caisse, remises, rabais, ristournes et autres réductions de prix consenties directement aux clients ; / (…) ». Aux termes de l’article 268 bis dudit code, dans sa rédaction applicable aux périodes d’imposition en litige : « Lorsqu’une personne effectue concurremment des opérations se rapportant à plusieurs des catégories prévues aux articles du présent chapitre, son chiffre d’affaires est déterminé en appliquant à chacun des groupes d’opérations les règles fixées par ces articles ». Aux termes de l’article 278 du code général des impôts : « Le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 20 % ». Aux termes de l’article 279 de ce code, dans sa rédaction applicable aux périodes d’imposition en litige : « La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 10 % en ce qui concerne : / (…) / b octies. Les abonnements souscrits par les usagers afin de recevoir les services de télévision mentionnés à l’article 2 de la loi n° 86-1067 du 30 septembre 1986 relative à la liberté de communication. / Le taux prévu à l’article 278 est applicable lorsque la distribution de services de télévision est comprise dans une offre unique qui comporte pour un prix forfaitaire l’accès à un réseau de communications électroniques au sens du 2° de l’article L. 32 du code des postes et des communications électroniques. (…) ».

3. Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, et notamment de son arrêt Orfey Balgaria EOOD C-549/11 du 19 décembre 2012, que la base d’imposition à la taxe sur la valeur ajoutée pour une livraison de biens ou une prestation de services, effectuées à titre onéreux, est constituée par la contrepartie réellement reçue à cet effet par l’assujetti. Cette contrepartie constitue la valeur subjective, à savoir réellement reçue, et non une valeur estimée selon des critères objectifs. Par ailleurs, l’article 80, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 prévoit que, afin de prévenir la fraude ou l’évasion fiscales, les Etats membres peuvent prendre des mesures pour que, pour les livraisons de biens et les prestations de services à des bénéficiaires avec lesquels il existe des liens familiaux ou d’autres liens personnels étroits, des liens organisationnels, de propriété, d’affiliation, financiers ou juridiques tels que définis par l’Etat membre, la base d’imposition soit constituée par la valeur normale de l’opération dans certains cas qu’il énumère. Les conditions d’application de cette disposition sont exhaustives et partant, une législation nationale ne peut prévoir, sur le fondement de ladite disposition, que la base d’imposition est la valeur normale de l’opération dans des cas autres que ceux qui y sont énumérés.

4. Il résulte de l’instruction, et notamment des propositions de rectification des 29 juillet 2019 et 19 octobre 2020, que la SAS Free propose à ses abonnés une offre dite « Freebox Révolution » au prix de 37,97 euros toutes taxes comprises (TTC) par mois. Cette offre comprend un accès haut débit à l’internet et un service de téléphonie, relevant du taux normal de taxe sur la valeur ajoutée, pour un prix de 35,98 euros TTC par mois, ainsi qu’un accès à un service de télévision, relevant du taux réduit de 10 % prévu par les dispositions précitées de l’article 279 du code général des impôts, pour un prix de 1,99 euros TTC par mois. Pour sa part, la SA Groupe Canal+ commercialise un bouquet de chaînes de télévision multithématiques, dénommé « Canalsat Panorama », pour un prix forfaitaire de 24,90 euros TTC, cette prestation relevant du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée de 10 %. Par un contrat du 26 septembre 2016, les sociétés Free et Groupe Canal+ ont conclu, pour une durée de cinq ans, un partenariat consistant à proposer aux abonnés de la SAS Free une offre de couplage permettant d’accéder aux services proposés dans l’offre « Freebox Révolution » et au bouquet de chaînes de télévision proposé par la SA Groupe Canal+. En application de ce contrat, la SAS Free a commercialisé auprès de ses clients, à compter du 1er novembre 2016, une nouvelle offre, dite « Freebox Révolution avec TV by Canal Panorama », au prix de 62,87 euros TTC par mois, avant application d’une remise dite de couplage de 22,88 euros, permettant de proposer cette nouvelle offre au prix de 39,99 euros TTC par mois. Ainsi que l’indique le ministre, cette offre, composée de prestations distinctes et indépendantes, ne constituait pas une offre unique, au sens des dispositions précitées du second alinéa du b octies de l’article 279 du code général des impôts.

5. Il résulte de l’instruction que, pour liquider la taxe due à raison des prestations de services correspondant à l’offre « Freebox Révolution avec TV by Canal Panorama », la SAS Free a imputé la remise de couplage de 22,88 euros aux trois composantes de l’abonnement, à savoir l’accès à l’internet et à la téléphonie, d’une part, l’accès au service de télévision, d’autre part, et l’accès au bouquet de chaînes de télévision de la SA Groupe Canal+, enfin, et ce, à proportion de la part du prix hors taxes (HT) de chacune de ces composantes dans le prix total HT de cet abonnement. A l’issue des vérifications de comptabilité dont la SAS Free a fait l’objet, le service a constaté que la ventilation de la remise de couplage conduisait la SAS Free à collecter une taxe de 5,37 euros par mois à raison de l’offre « Freebox Révolution avec TV by Canal Panorama », alors qu’elle collectait une taxe de 6,18 euros par mois à raison de la seule offre « Freebox Révolution ». Il a considéré que la différence de prix entre ces deux offres, soit 2,02 euros TTC, correspondait en réalité au prix de l’accès au bouquet de chaînes de télévision de la SA Groupe Canal+, que le bénéfice de la remise de couplage était subordonné à la souscription sur option à l’offre permettant l’accès à ce bouquet et, par suite, que cette remise devait être regardée comme ayant été exclusivement imputée sur le prix TTC de cette unique composante.

6. Toutefois, il résulte de l’instruction, et notamment des factures versées au dossier, que la SAS Free a distinctement facturé aux abonnés ayant souscrit l’offre « Freebox Révolution avec TV by Canal Panorama », conformément aux brochures tarifaires, les trois composantes de cette offre, pour des montants TTC, correspondant au demeurant aux prix de marché de ces prestations, s’élevant à 35,98 euros, s’agissant de l’accès haut débit à l’internet et du service de téléphonie, 1,99 euros, s’agissant du service de télévision, et 24,90 euros, s’agissant du bouquet de chaînes de télévision multithématiques de la SA Groupe Canal+, avant d’appliquer la remise de couplage d’un montant de 22,88 euros à l’ensemble de ces composantes, à proportion de leurs prix individuels. Dans ces circonstances, eu égard aux documents contractuels et aux factures adressées à ses abonnés, la SAS Free a réellement perçu de chaque abonné à l’offre « Freebox Révolution avec TV by Canal Panorama » les sommes HT de 19,08 euros en contrepartie de l’accès haut débit à l’internet et du service de téléphonie, 1,15 euros en contrepartie du service de télévision et 14,40 euros en contrepartie du bouquet de chaînes de télévision multithématiques de la SA Groupe Canal+. Ces contreparties constituent les valeurs subjectives des prestations de services correspondantes. Le ministre, qui ne conteste ni le montant total facturé au client, ni le montant de la remise de couplage, ni le principe même de son application et, en tout état de cause, qui ne se prévaut pas des dispositions du paragraphe 1 de l’article 80 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, ne saurait utilement, pour remettre en cause la ventilation de cette remise et, par suite, les valeurs subjectives des prestations de services facturées par la SAS Free, ni se prévaloir des méthodes de détermination des prix de prestations distinctes composant une offre commerciale proposée à un prix unique global, ni soutenir que l’imputation de la remise de couplage sur le prix TTC de la seule composante de l’abonnement correspondant à l’accès au bouquet de chaînes de télévision proposé par la SA Groupe Canal+ est une méthode « plus simple et cohérente que de recourir à une ventilation proportionnelle de cette remise ».

7. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Montreuil a, d’une part, prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SA Iliad au titre la période de janvier 2016 à juin 2017, ainsi que des majorations correspondantes, et, d’autre part, prononcé la restitution des droits de taxe acquittés pour un montant de 22 777 173 euros au titre de la période de juillet 2017 à février 2018 et la décharge des intérêts de retard s’y rapportant.

Sur les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

8. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat le versement à la SA Iliad d’une somme totale de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique sont rejetées.

Article 2 : L’Etat versera à la SA Iliad une somme totale de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la société anonyme Iliad.

Copie en sera adressée à l’administrateur général des finances publiques chargé du service de la sécurité juridique et du contrôle fiscal.

Délibéré après l’audience du 19 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

- M. Carrère, président,

- M. Lemaire, président assesseur,

- Mme Lorin, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour le 3 octobre 2025.

Le rapporteur,

O. LEMAIRE

Le président,

S. CARRERE

La greffière,

E. LUCE

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.