Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 à 2017.
Par un jugement nos 2103350 et 2209904 du 4 juillet 2024, le tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 2 août et 9 octobre 2024 et 18 mars 2025, ce dernier n’ayant pas été communiqué, M. et Mme A... représentés par Me Royer et Me Michaud, demandent à la cour :
1°) d’annuler le jugement du 4 juillet 2024 du tribunal administratif de Melun ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, des contributions sociales et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 à 2017 ;
3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
S’agissant des rehaussements au titre des années 2013, 2014 et 2015 :
- la procédure d’imposition est irrégulière au motif que la proposition de rectification ne mentionne pas qu’ils avaient la possibilité de bénéficier du recours hiérarchique prévu à l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales ;
- elle est également irrégulière en l’absence d’engagement d’une procédure de vérification de comptabilité ;
- en application de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales et dans le cadre de l’examen de situation fiscale personnelle portant sur les années 2017 et 2018, les années 2013 à 2015 étaient prescrites ;
- la majoration de 25 % de la base d’imposition appliquée aux non-adhérents d’organismes de gestion agréés doit être dégrevée, en application de l’arrêt de la CEDH du 7 décembre 2023 (affaire Waldner n°26604/16) ;
S’agissant des rehaussements au titre des années 2016 et 2017 :
- la proposition de rectification du 17 juin 2019 est insuffisamment motivée quant à la qualification des sommes imposées dans la catégorie des traitements et salaires ;
- les sommes perçues de la société Rent a Cab ne sont pas imposables à hauteur du montant d’un abandon de créance de 15 000 euros accordé par M. A... au profit de la société ;
- les sommes de 3 595 euros en 2016 et 16 570 euros en 2017 correspondent à des acomptes de ventes de véhicules et non à des traitements et salaires.
Par un mémoire en défense, enregistré le 7 janvier 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à hauteur du dégrèvement accordé en cours d’instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Il fait valoir qu’aucun des moyens analysés ci-dessus n’est fondé.
Par ordonnance du 10 mars 2025, la clôture d'instruction a été fixée au 26 mars 2025.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Breillon,
- et les conclusions de M. Perroy, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme A... ont fait l’objet d’un examen de situation fiscale personnelle au titre des années 2016 et 2017. Par une proposition de rectification du 17 juin 2019, le service leur a notifié des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux au titre de ces années. Parallèlement, ils ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces au titre des années 2013, 2014 et 2015, à l’issue duquel ils ont également reçu une proposition de rectification le 17 juin 2019 mettant à leur charge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux au titre de ces trois années. Par la présente requête, M. et Mme A... relèvent appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions.
Sur l’étendue du litige :
2. Par une décision du 15 janvier 2025, postérieure à l’introduction de la requête, l’administratrice fiscale a prononcé le dégrèvement, au titre des années 2013, 2014 et 2015, des droits et pénalités procédant de la majoration d'assiette de 25 % appliquée en vertu du 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige. Par suite, les conclusions de la requête afférentes à cette majoration sont devenues sans objet. Il n’y a pas lieu d’y statuer.
Sur les impositions relatives aux années 2013, 2014 et 2015 :
Sur la régularité de la procédure d’imposition :
3. En premier lieu, aux termes de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales : « Hormis lorsqu'elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai. »
4. D’une part, M. et Mme A..., qui ont fait l’objet d’une procédure d'imposition d’office, ne peuvent bénéficier de la garantie d’un recours hiérarchique en application des dispositions précitées. En outre, ils ne sauraient invoquer la circonstance que la proposition de rectification du 17 juin 2019 mentionne l’application de la procédure contradictoire pour la détermination du revenu global dès lors que ladite proposition de rectification précise que, pour la détermination du bénéfice non commercial, la procédure d’évaluation d’office prévue aux articles L. 68-3 et L. 73-2 du livre des procédures fiscales est appliquée et qu’il résulte de l’instruction que la totalité des rehaussements sur les années 2013, 2014 et 2015 est relative au bénéfice non commercial issu de l’activité occulte exercée par M. A.... Par suite, la proposition de rectification n’avait pas à mentionner la possibilité d’exercer le recours prévu à L. 54 C du livre des procédures fiscales.
5. D’autre part, ils ne peuvent utilement invoquer, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la doctrine administrative énoncée sous la référence BOI-CF-PGR-30-10, au demeurant publiée le 30 octobre 2019, soit postérieurement à la proposition de rectification du 17 juin 2019, qui est relative à la procédure d’imposition et ne comporte, ainsi, aucune interprétation d’un texte fiscal au sens de l’article L. 80 A.
6. En second lieu, aux termes de l’article L. 47 C du livre des procédures fiscales : « Lorsque, au cours d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, sont découvertes des activités occultes ou mises en évidence des conditions d'exercice non déclarées de l'activité d'un contribuable, l'administration n'est pas tenue d'engager une vérification de comptabilité pour régulariser la situation fiscale du contribuable au regard de cette activité. »
7. Les dispositions précitées de l’article L. 47 C du livre des procédures fiscales ont pour seul objet de dispenser l’administration fiscale de l’obligation d’engager une vérification de comptabilité dans l’hypothèse où la découverte des activités occultes ou la mise en évidence des conditions non déclarées de l’activité d’un contribuable interviennent au cours d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle. Il ne saurait en être déduit, a contrario, une obligation pour l’administration fiscale d’engager une vérification de comptabilité lorsque la découverte des activités occultes intervient dans le cadre de l’exercice du droit de communication auprès de l’autorité judiciaire, ou bien dans celui d’un contrôle sur pièces.
8. En l’espèce, il résulte de l’instruction que dans le cadre de l’examen contradictoire de la situation personnelle de M. et Mme A... au titre des années 2016 et 2017, l’administration fiscale a, le 13 février 2019, exercé un droit de communication auprès du substitut du procureur de la république près du tribunal de grande instance de Créteil. A partir des pièces ainsi consultées, le service a constaté l’existence de revenus tirés d’une activité de détournement de fonds qu’il a imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et considéré que l’activité était occulte. Ainsi, s’agissant d’une activité de détournement de fonds qui ne suppose la tenue d’aucune comptabilité et alors que les bénéfices non commerciaux qui ont été réintégrés à leurs revenus imposables ont été évalués à partir de pièces étrangères à toute comptabilité, l’administration fiscale n’était pas tenue de procéder à une vérification de comptabilité. Le moyen tiré du défaut d’une telle vérification doit être écarté.
9. M. et Mme A... ne peuvent invoquer, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la doctrine administrative contenue dans l'instruction du 10 juillet 1998 référencée 13 L-5-98 dès lors que cette doctrine, qui commente les dispositions de l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales, se rapporte à la procédure d'imposition.
Sur la prescription du droit de reprise :
10. Aux termes du 1er alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. » Mais, aux termes de l’article L. 188 C du même livre : « Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos la procédure et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. »
11. Les contribuables ne sauraient se prévaloir de la prescription du délai de reprise de trois ans prévu à l’article L. 169 précité dès lors que, compte tenu des omissions d’impositions révélées par une procédure judiciaire, le délai de reprise applicable est de dix ans conformément à l’article L. 188 C. Ils ne sont pas davantage fondés à invoquer les énonciations de l’instruction du 10 juillet 1998, référencée 13 L-5-98 qui ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale qui diffère du sens et de la portée qu'elle doit légalement recevoir.
Sur les impositions relatives aux années 2016 et 2017 :
Sur la régularité de la procédure d’imposition :
12. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (…) ».
13. Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés ainsi que les années d’imposition concernées.
14. En l’espèce, la proposition de rectification du 17 juin 2019 adressée aux époux A... précise les impôts concernés, les années d’imposition, la base d’imposition et les motifs des rectifications. Si les intéressés soutiennent que la proposition de rectification est insuffisamment motivée quant à la qualification des sommes imposées en traitements et salaires, celle-ci précise que l’administration a constaté que M. A... avait fait l’objet de deux déclarations préalables à l’embauche en 2016, à savoir le 17 mai 2016 par la SASU FD Services, puis le 2 décembre suivant par la SAS Royal Car Service et en a tiré la conséquence que les sommes perçues de ces sociétés constituaient des salaires et devaient être imposées dans cette catégorie de revenus. Cette proposition comporte ainsi l’ensemble des éléments de fait et de droit permettant aux contribuables de formuler utilement leurs observations, ainsi qu’ils l’ont d’ailleurs fait le 24 juillet 2019 et dans lesquelles ils avaient la possibilité de demander des précisions sur les déclarations préalables à l’embauche précitées. Dès lors, le moyen tiré d’une méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ne peut qu’être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions :
15. En premier lieu, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : (…) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (…) ».
16. Dans le cadre de l’examen de situation fiscale personnelle, l’administration a considéré que les sommes non justifiées que les requérants avaient perçues de la société Rent a Cab dont M. A... détient 99,3 % des parts, constituaient des revenus distribués de l’article 109 1-2° du code général des impôts. Les contribuables soutiennent que les sommes en cause ne peuvent être en totalité qualifiées de revenus imposables, dès lors que M. A... a accordé un abandon de créance à hauteur de 15 000 euros le 30 décembre 2016 au profit de la société.
17. Toutefois, si les écritures du compte courant dans le Grand livre général de la société mentionnent un abandon de créance au profit de la société libellé « abandon cpt cc » à la date du 30 décembre 2016, cette circonstance est sans incidence dès lors qu’un abandon de créance constitue, en tout état de cause, un acte de disposition de l’associé. Dès lors, ladite somme doit être soumise à l’impôt et ne saurait donc venir en déduction des revenus de capitaux mobiliers.
18. En second lieu, à supposer même qu’en contestant le caractère suffisant de la motivation de la proposition de rectification, les requérants devaient être regardés comme soutenant que les sommes perçues des sociétés FD Services et Royal Car Service ne pouvaient être imposées dans la catégorie des traitements et salaires, ils se bornent à soutenir que les sommes de 3 595 euros en 2016 et 16 570 euros en 2017 correspondraient à des acomptes de ventes de véhicules, sans apporter de pièces justificatives à l’appui de leurs allégations. Le moyen doit ainsi être écarté.
19. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Melun a rejeté le surplus de leur demande. Dans les circonstances de l’espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l’Etat le versement d’une somme de 1 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
DECIDE :
Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d’instance.
Article 2 : L’Etat versera la somme de 1 500 euros à M. et Mme A... en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A... est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.
Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris.
Délibéré après l'audience du 15 octobre 2025, à laquelle siégeaient :
- Mme Vidal, présidente de chambre,
- Mme Breillon, première conseillère,
- M. Segretain, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 novembre 2025.
La rapporteure,
A. BREILLONLa présidente,
S. VIDAL
Le greffier,
C. MONGIS
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.