Cour administrative d'appel de Paris — Décision N° CAA75-24PA04006

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :
M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 à 2016 et des amendes qui lui ont été assignées au titre des années 2015 à 2018.
Par un jugement n° 2115001 du 17 juillet 2024, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 15 septembre 2024, M. B..., représenté par Me Wouako, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 à 2016 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :
- il n’a reçu aucun avis d’examen de sa situation fiscale personnelle pour l’année 2016 alors que des éléments permettant de fonder des rehaussements au titre de cette année ont été obtenus lors de l’examen des années antérieures ; le contrôle sur pièces a eu pour effet de le priver des garanties offertes par l’article L. 47 du livre des procédures fiscales ;
- il n’a été rendu destinataire d’aucune proposition de rectification en méconnaissance des articles L. 49 et L. 57 du livre des procédures fiscales ;
- compte tenu de ces irrégularités, l’administration a méconnu son devoir de loyauté ;
- la durée maximale du contrôle a été dépassée, en méconnaissance des articles L. 12 et L. 188 A du livre des procédures fiscales ;
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée et ne lui a pas permis de formuler utilement des observations ;
- aucun avis de mise en recouvrement ne lui a été communiqué, en méconnaissance des articles L. 256 et R. 256-1 du livre des procédures fiscales ;
- l’administration ne rapporte pas la preuve de l’appréhension effective des revenus réintégrés dans la base d’imposition ;
- en s’abstenant de déduire des revenus reconstitués dans la catégorie des bénéfices non commerciaux un pourcentage de charge, l’administration s’est livrée à une exagération de la base d’imposition ;
- par le cumul de la majoration de 40 % prévue au 1 de l’article 1729 du code général des impôts et de celle de 80 % prévue au c du 1 de l’article 1728 du même code, qui sanctionnent la même méconnaissance des obligations déclaratives, l’administration a méconnu la règle du non bis in idem.


Par un mémoire en défense, enregistré le 21 mars 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés.


Vu les autres pièces du dossier.

Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Lellig, rapporteure ;
- et les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique.



Considérant ce qui suit :

1. M. B... a fait l’objet d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2013, 2014 et 2015 et parallèlement, d’un contrôle sur pièces au titre de l’année 2016. A l’issue de ces procédures de contrôle, trois propositions de rectification ont été dressées, prévoyant des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties de majorations. M. B... relève appel du jugement du 17 juillet 2024 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalité, de ces impositions.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, il résulte de l’instruction que M. B... a fait l’objet d’un contrôle sur pièces au titre de l’année 2016, lequel faisait suite à l’exploitation des informations transmises en réponse aux demandes d’assistance administrative diligentées dans le cadre de l’examen de sa situation fiscale personnelle mis en œuvre au titre des années antérieures. Si M. B... soutient que l’administration l’a ainsi privé des garanties offertes au contribuable par les dispositions de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales, il ne fait toutefois valoir la méconnaissance d’aucune disposition législative ou réglementaire qui imposerait à l’administration, dans une telle hypothèse, de recourir à cette procédure de contrôle.

3. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 49 du livre des procédures fiscales : « Quand elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, à une vérification de comptabilité ou à un examen de comptabilité, l'administration des impôts doit en porter les résultats à la connaissance du contribuable, même en l'absence de rectification. / Les points contrôlés mentionnés au second alinéa de l'article L. 80 A et au 10° de l'article L. 80 B sont indiqués au contribuable sur la proposition de rectification ou sur l'avis d'absence de rectification, y compris s'ils ne comportent ni insuffisance, ni inexactitude, ni omission, ni dissimulation au sens de l'article L. 55 ».

4. En l’espèce, il résulte de l’instruction que M. B... a été rendu destinataire d’une proposition de rectification du 12 décembre 2016 relative à l’année 2013 exclusivement et que le pli contenant cette proposition a été réceptionné par ses soins le 21 décembre 2016. Il a également été rendu destinataire d’une proposition de rectification du 13 septembre 2019 afférente aux années 2013 à 2015 et il a été avisé de ce pli le 17 septembre 2019, qui n’a pas été réclamé dans le délai d’instance et a été retourné au service le 4 octobre suivant. Par suite, contrairement à ce qui est soutenu, M. B... a été régulièrement rendu destinataire des propositions de rectification portant à sa connaissance les résultats de la procédure d’examen de sa situation fiscale personnelle dont il a fait l’objet. Par ailleurs, la troisième proposition de rectification en date du 13 septembre 2019 a également été régulièrement notifiée à M. B... par courrier présenté et avisé le 17 septembre 2019. Il n’est par suite, et en tout état de cause, pas fondé à soutenir que l’administration aurait, du fait des irrégularités de procédure invoquées, méconnu son devoir de loyauté.

5. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales : « Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / (…) Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. (…) Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. / Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger. / La période mentionnée au troisième alinéa est portée à deux ans en cas de découverte, en cours de contrôle, d'une activité occulte. Il en est de même lorsque, dans le délai initial d'un an, les articles L. 82 C ou L. 101 ont été mis en œuvre ». Par ailleurs, aux termes de l’article L. 188 A du même livre : « Lorsque l'administration a, dans le délai initial de reprise, demandé à l'autorité compétente d'un autre Etat ou territoire des renseignements concernant un contribuable, elle peut réparer les omissions ou les insuffisances d'imposition afférentes à cette demande, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu'à la fin de l'année qui suit celle de la réception de la réponse et, au plus tard, jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle le délai initial de reprise est écoulé. / Le présent article s'applique dans la mesure où le contribuable a été informé de l'existence de la demande de renseignements dans le délai de soixante jours suivant son envoi ainsi que de l'intervention de la réponse de l'autorité compétente de l'autre Etat ou territoire dans le délai de soixante jours suivant sa réception par l'administration ».

6. En l’espèce, l’administration fiscale a adressé le 13 décembre 2016 sept demandes d’assistance administrative aux autorités fiscales ivoiriennes qui ont apporté une réponse définitive le 10 janvier 2018. Trois nouvelles demandes d’assistance ont été adressées le 11 avril 2018 aux autorités fiscales ivoiriennes qui ont apporté une réponse définitive le 7 juin 2019. Si M. B... soutient que la première réponse des autorités ivoiriennes du 19 avril 2017 doit mettre fin à la prorogation du délai prévu par les dispositions précitées de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales, il s’avère qu’une telle réponse était incomplète et mentionnait l’existence d’investigations complémentaires toujours en cours. Un tel courrier, en raison de son caractère provisoire, ne saurait dès lors être assimilé à une réponse au sens et pour l’application de ces dispositions. Par suite, M. B... n’est pas fondée à soutenir que la durée maximale de l’examen de sa situation fiscale personnelle aurait été méconnue.

7. En quatrième lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (…) ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées, de manière à lui permettre de formuler utilement ses observations.



8. En l’espèce, les propositions de rectification adressées à M. B..., et régulièrement notifiées ainsi qu’il a été exposé au point 4, précisent les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que l’année d’imposition concernée et les constats factuels sur lesquels le service vérificateur s’est fondé pour opérer les rehaussements correspondants. Elles ont donc permis à M. B... de présenter utilement ses observations. Dans ces conditions, le moyen tiré de l’insuffisance de motivation des propositions de rectification manque en fait et doit être écarté.

9. En cinquième lieu, il résulte de l’instruction que les impositions supplémentaires en litige ont été mises en recouvrement par voie de rôle et ont fait l’objet d’avis d’imposition. M. B... ne saurait dès lors utilement se prévaloir de la méconnaissance des articles L. 256 et R. 256-1 du livre des procédures fiscales relatives aux avis de mise en recouvrement.

Sur le bien-fondé des impositions :

10. En premier lieu, il résulte de l’instruction que M. B... est associé à hauteur de 25 % de la société AES CGA et qu’il a perçu, en cette qualité, et par l’intermédiaire d’un tiers, des dividendes à hauteur de 351 euros sur l’exercice 2014 et 277 euros sur l’exercice 2015. Par ailleurs, M. B... est l’unique associé de la société Aurex Conseil Côte d’Ivoire
et l’analyse des relevés bancaires de cette société a révélé des versements au profit d’un tiers percevant ces sommes au nom et pour le compte de M. B..., pour des montants de 15 364 euros au titre de 2014 et 3 455 euros au titre de l’année 2015. En outre, la réponse des autorités fiscales ivoiriennes du 7 juin 2019 mentionne un virement de cette société au profit de M. B... pour un montant de 2 287 euros le 23 décembre 2016. Ce montant a été crédité le même jour sur le compte bancaire personnel du requérant ouvert auprès d’un établissement bancaire ivoirien. Par suite, M. B... n’est pas fondé à soutenir que l’administration ne rapporterait pas la preuve de l’appréhension effective des revenus réintégrés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.


11. En second lieu, il résulte de l’instruction que, s’agissant des rehaussements en matière de bénéfices non commerciaux effectués dans le cadre d’une procédure d’évaluation d’office, l’administration fiscale n’a pas procédé à une reconstitution du chiffre d’affaires réalisé par M. B... au titre de son activité d’expert-comptable mais a imposé dans cette catégorie les redevances versées par la société Aurex Conseil Côte d’Ivoire à la société Aurex Conseil France. Par suite, en soutenant que l’administration aurait dû déduire un pourcentage de charges du fait de la reconstitution de recettes opérées, M. B... ne rapporte pas la preuve qui lui incombe de l’exagération des bases d’imposition qu’il invoque.


Sur les pénalités :


12. Il résulte de l’instruction que les rehaussements portant sur les pensions alimentaires, la réduction d’impôt au titre des enfants poursuivant des études et à charge et les dividendes des sociétés AES CGA et Aurex Conseil Côte d’Ivoire non déclarés ont été assujettis à la majoration de 40 % pour manquement délibéré tandis que les rehaussements portant sur les sommes perçues en contrepartie de l’exploitation de licence et de l’activité de consultant ont été assujettis à la majoration de 80 % applicable en cas de découverte d’une activité occulte. Par suite, contrairement à ce qui est soutenu, l’administration n’a pas procédé au cumul de ces deux majorations pour des mêmes revenus. Le moyen tiré de la méconnaissance de la règle non bis in idem doit dès lors être écarté.


13. Il résulte de tout de ce qui précède que M. B... n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Il s’ensuit que ses conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent également qu’être rejetées.



DÉCIDE :


Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales (division du contentieux).


Délibéré après l’audience du 19 février 2026, à laquelle siégeaient :

- M. Barthez, président de chambre,
- Mme Milon, présidente assesseure,
- Mme Lellig, première conseillère.


Rendu public par mise à disposition au greffe, le 12 mars 2026.


La rapporteure,
W. LELLIGLe président,
A. BARTHEZ
La greffière,
E. MOUCHON
La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.