Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B... A... et Mme C... A... ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012, 2013 et 2014.
Par un jugement n° 2115843 du 3 mai 2024, suite à une ordonnance de renvoi du 17 novembre 2022, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 2 septembre 2024, M. et Mme A..., représentés par Me Gaudet, demandent à la cour :
1°) d’annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu en litige pour d’un montant de 128 484 euros ;
3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- en l’absence d’intention frauduleuse et de montage purement artificiel, l’application stricte des dispositions de l’article 155 A du code général des impôts n’est pas justifiée ; l’administration reconnaît que la société implantée en République tchèque n’était pas fictive ;
- la mise en œuvre de l’article 155 A aboutit à une double imposition des mêmes prestations ;
- l’activité d’architecte relève de l’interprétation neutralisante faite par le paragraphe 140 de l’instruction administrative référencée BOI-IR-DOMIC-30 du 12 septembre 2012 ;
- les revenus imposés ne relèvent pas de la catégorie des bénéfices non commerciaux mais de la catégorie des traitements et salaires ou de celle des dirigeants majoritaires prévue à l’article 62 du code général des impôts ;
- l’administration n’établit pas une intention délibérée d’éluder l’impôt justifiant l’application d’une majoration de 40 %.
Par un mémoire en défense, enregistré le 4 novembre 2025, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Lellig, rapporteure ;
- et les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme A... ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces portant sur l’année 2012 puis d’un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2013 et 2014. A l’issue de ces deux contrôles, l’administration fiscale leur a notifié deux propositions de rectification, respectivement les 10 novembre 2015 et 20 juillet 2016, prévoyant de mettre à leur charge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, assorties d’une pénalité de 40 % pour manquement délibéré. Les requérants relèvent appel du jugement du 3 mai 2024 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions.
2. En premier lieu, aux termes de l’article 155 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / – soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; / – soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; / – soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A (…) ». Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d’être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l’essentiel par elle et pour lequel la facturation par une autre personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte.
3. Il résulte de l’instruction que, pour faire application des dispositions précitées de l’article 155 A, l’administration fiscale a opposé aux requérants la circonstance que Mme A..., exerçant la profession d’architecte, détenait un contrôle direct en sa qualité de gérante et associée unique sur la société SF Design qui, bien que n’ayant aucune intervention propre dans les prestations réalisées en France par l’intéressée, percevait les rémunérations afférentes à celles-ci. En se bornant à soutenir l’absence d’intention frauduleuse et de montage artificiel compte tenu de l’absence de fictivité de la société SF Design, M. et Mme A... ne contestent pas utilement la mise en œuvre des dispositions de l’article 155 A, lesquelles ne subordonnent pas leur application à de telles conditions.
4. Par ailleurs, il résulte des dispositions de l’article 155 A que la possibilité qu’elles prévoient d’imposer entre les mains d’une personne qui rend des services les sommes correspondant à la rémunération de ces services lorsqu’elles sont perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France n’est pas subordonnée, dans l’hypothèse, mentionnée au I de cet article, où la personne qui rend les services est domiciliée en France, à la condition que ces services aient été rendus en France. La circonstance, invoquée par les requérants, tirée de ce que la majeure partie des prestations en litige aurait été réalisée à l’étranger, est donc sans incidence sur le bien-fondé des impositions en litige. Il en va de même des circonstances tirées du mode de vie des requérants et de leurs problèmes de santé, lesquelles ne font pas obstacle à l’application des dispositions précitées de l’article 155 A.
5. En deuxième lieu, dans sa décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010, le Conseil constitutionnel a jugé que l’article 155 A précité ne créait pas de rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques, sous la réserve suivante : « dans le cas où la personne domiciliée ou établie à l’étranger reverse en France au contribuable tout ou partie des sommes rémunérant les prestations réalisées par ce dernier, la disposition contestée ne saurait conduire à ce que ce contribuable soit assujetti à une double imposition au titre d’un même impôt ». Contrairement à ce qui est soutenu par les requérants, cette réserve d’interprétation ne peut concerner que les impositions françaises. En tout état de cause, l’imposition supposée des revenus en litige en République tchèque au nom de la société SF Design est sans incidence sur l’existence d’une double imposition de Mme A... en son nom personnel.
6. En troisième lieu, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir du paragraphe 140 de l’instruction administrative référencée BOI-IR-DOMIC-30 du 12 septembre 2012, laquelle ne donne pas une interprétation différente de loi fiscale de celle dont il est fait application dans le présent arrêt.
7. En quatrième lieu, d’une part, aux termes de l’article 92 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « 1. Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus (…) ». D’autre part, les dispositions de l’article 155 A ne dispensent pas l’administration, pour soumettre cette rémunération à l’impôt sur le revenu entre les mains de la personne ayant rendu les services, de faire application des règles de taxation relatives à la catégorie de revenus dont elle relève. La détermination de cette catégorie ne saurait dépendre que de l’analyse des relations existant entre la personne qui a rendu pour l’essentiel les services facturés et le bénéficiaire de ces services.
8. Pour contester l’imposition des revenus litigieux dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, les requérants soutiennent qu’ils devaient être rattachés à la catégorie des traitements et salaires dans la mesure où Mme A... était gérante majoritaire de la société SF Design. Toutefois, cette circonstance est sans incidence sur la nature des relations existant entre Mme A... et les bénéficiaires des services facturés, dans le cadre de l’exercice d’une profession libérale.
9. En cinquième et dernier lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ».
10. Il résulte de l’instruction que Mme A..., gérante et unique associée de la société SF Design, ne pouvait ignorer que les revenus générés par son activité d’architecte sous l’enseigne de cette société devaient faire l’objet d’une imposition en France, alors qu’elle souscrivait par ailleurs annuellement une déclaration de résultats au titre de son activité en qualité d’architecte inscrite à l’ordre des architectes d’Ile-de-France. Par suite, l’intention délibérée de Mme A... d’éluder l’impôt doit être regardée comme établie par l’administration, alors même que la société SF Design ne serait pas fictive et que Mme A... n’aurait eu recours à aucun montage artificiel.
11. Il résulte de l’ensemble de ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement d’une somme quelconque à M. et Mme A... au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et Mme C... A... et au ministre de l’action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris (pôle contrôle fiscal et affaires juridiques).
Délibéré après l’audience du 12 mars 2026, à laquelle siégeaient :
- M. Barthez, président de chambre,
- Mme Milon, présidente assesseure,
- Mme Lellig, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 2 avril 2026.
La rapporteure,
W. LELLIGLe président,
A. BARTHEZ
La greffière,
D. SAID CHEIKLa République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.