Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
Mme B... A... a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge du prélèvement prévu à l’article 244 bis A du code général des impôts, de la taxe prévue à l’article 1609 nonies G du même code et des contributions sociales auxquels elle a été assujettie au titre de l’année 2018.
Par un jugement n° 2212098 du 25 juillet 2024, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 24 septembre 2024 et le 9 janvier 2025, Mme A..., représentée par Me Wibratte, demande à la Cour :
1°) d’annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;
3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- les stipulations de la convention fiscale franco-belge font obstacle aux impositions en litige dès lors que, au regard du droit civil, des parts d’une société à prépondérance immobilière constituent des biens incorporels de nature mobilière, que le protocole de la convention fiscale franco-belge vise seulement les sociétés mentionnées à l’article 1655 ter du code général des impôts, ce qui doit conduire l’administration à appliquer l’article 18 de cette convention ;
- l’instruction référencée 7 R-4-85 du 21 novembre 1985 confirme cette analyse ;
- les contributions sociales mises à sa charge entrent dans le champ d’application de la convention fiscale franco-belge ;
- l’administration fiscale a méconnu le paragraphe n° 90 de la doctrine référencée BOI-RFPI-TPVIE-10.
Par un mémoire en défense, enregistré le 3 décembre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir qu’aucun des moyens soulevés par Mme A... n’est fondé.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention signée le 10 mars 1964 entre la France et la Belgique, tendant à éviter les doubles impositions et à établir les règles d’assistance administrative et juridique réciproque en matière d’impôts sur les revenus ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la sécurité sociale ;
- et le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de M. Aggiouri ;
- et les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. Mme A... a cédé le 27 décembre 2018 les 5 435 parts qu’elle détenait en usufruit de la société civile Brimaral II, dont l’actif était principalement composé d’un bien immobilier situé à Neuilly-sur-Seine. Par un courrier du 18 janvier 2019, Mme A... a informé l’administration fiscale de cette cession en faisant valoir que la convention fiscale franco-belge faisait obstacle à l’imposition en France de la plus-value en résultant. A l’issue d’un contrôle sur pièces du dossier fiscal de Mme A..., l’administration fiscale a soumis cette plus-value au prélèvement prévu à l’article 244 bis A du code général des impôts, à la taxe prévue à l’article 1609 nonies G du même code et aux contributions sociales. Mme A... relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.
Sur les conclusions à fin de décharge :
2. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient toutefois ensuite, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office, si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.
En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :
3. Aux termes de l’article 244 bis A du code général des impôts : « I. – 1. Sous réserve des conventions internationales, les plus-values, telles que définies aux e bis et e ter du I de l’article 164 B, réalisées par les personnes et organismes mentionnés au 2 du I lors de la cession des biens ou droits mentionnés au 3 sont soumises à un prélèvement selon les taux fixés au III bis. [...] / 2. Sont soumis au prélèvement mentionné au 1 : / a) Les personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B ; [...] / 3. Le prélèvement mentionné au 1 s’applique aux plus-values résultant de la cession : / a) De biens immobiliers ou de droits portant sur ces biens ; [...] ». Aux termes du I de l’article 164 B du même code : « Sont considérés comme revenus de source française : / […] / e bis) Les plus-values mentionnées aux articles 150 U, 150 UB et 150 UC, au 6 ter de l’article 39 duodecies et au f du 1° du II de l’article 239 nonies, lorsqu’elles sont relatives : / 1° A des biens immobiliers situés en France ou à des droits relatifs à ces biens ; […] / 3° A des droits sociaux de sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter dont le siège social est situé en France et dont l’actif est principalement constitué directement ou indirectement de biens et droits mentionnés au 1° ; […] ».
4. Aux termes du I de l’article 1609 nonies G du même code : « Il est institué une taxe sur les plus-values réalisées dans les conditions prévues aux articles 150 U et 150 UB à 150 UD par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter et dans celles prévues à l’article 244 bis A par les contribuables non domiciliés fiscalement en France assujettis à l’impôt sur le revenu […] ».
5. En vertu du I bis de l’article L. 136-7 du code de la sécurité sociale et des textes qui y renvoient, les plus-values imposées au prélèvement mentionné à l’article 244 bis A du code général des impôts sont également assujetties aux prélèvements sociaux sur les revenus mentionnés par ces dispositions.
6. L’article 244 bis A du code général des impôts, applicable aux plus-values immobilières réalisées par les personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B, soumet à ce régime les plus-values que ces personnes réalisent lors de la cession de parts qu’elles détiennent dans les sociétés ou organismes, quelle qu’en soit la forme, dont l’actif est principalement constitué, directement ou indirectement, de biens ou droits immobiliers. La loi fiscale assimile ainsi à des biens immobiliers, notamment, les parts des sociétés civiles à prépondérance immobilière, lors de leur aliénation par une personne qui n’est pas fiscalement domiciliée en France.
7. Il est constant que Mme A... était fiscalement domiciliée en Belgique au titre de l’année 2018. Il est également constant que l’actif de la société civile Brimaral II était principalement constitué d’un bien immobilier situé en France. Ainsi, il résulte de ce qui a été dit au point 6 que l’administration fiscale était fondée à imposer la plus-value résultant de la cession des parts de cette société détenues en usufruit par Mme A..., au prélèvement prévu par l’article 244 bis A du code général des impôts, à la taxe prévue par l’article 1609 nonies G du code général des impôts sur les plus-values réalisées notamment dans les conditions prévues à l’article 244 bis A du même code, et aux prélèvements sociaux mentionnés par le I bis de l’article L. 136-7 du code de la sécurité sociale et les dispositions qui y renvoient.
En ce qui concerne l’application de la convention fiscale franco-belge :
8. Aux termes de l’article 2 de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 : « 1. La présente Convention est applicable aux impôts sur le revenu perçus pour le compte de l’Etat, des provinces et des collectivités locales, quel que soit le système de perception. / […] / 4. La Convention s’appliquera aussi aux impôts futurs de nature identique ou analogue, y compris les centimes additionnels et taxes annexes établis sur la base ou sur le montant de ces impôts, qui s’ajouteraient aux impôts actuels ou qui les remplaceraient […] ». Aux termes de l’article 3 de la même convention : « 1. Les revenus provenant des biens immobiliers, y compris les accessoires, […] ne sont imposables que dans l’Etat contractant où ces biens sont situés. / 2. La notion de bien immobilier se détermine d’après les lois de l’Etat contractant où est situé le bien considéré. (...) / 4. Les dispositions des paragraphes 1 à 3 […] s’appliquent également aux bénéfices résultant de l’aliénation de biens immobiliers […] ». Aux termes du paragraphe 1 de l’article 15 de la même convention : « Les dividendes ayant leur source dans un Etat contractant qui sont payés à un résident de l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat ». Aux termes de l’article 18 de la même convention : « Dans la mesure où les articles précédents de la présente Convention n’en disposent pas autrement, les revenus des résidents de l’un des Etats contractants ne sont imposables que dans cet Etat ». Aux termes de l’article 22 de cette convention : « Tout terme non spécialement défini dans la présente Convention aura, à moins que le contexte n'exige une autre interprétation, la signification que lui attribue la législation régissant, dans chaque Etat contractant, les impôts faisant l’objet de la Convention ».
9. Le paragraphe 2 du protocole final de cette convention stipule que : « L’article 15, paragraphe 1, ne s’oppose pas à ce que la France, conformément aux dispositions de sa loi interne, considère comme des biens immobiliers, au sens de l’article 3 de la Convention, les droits sociaux possédés par les associés ou actionnaires des sociétés qui ont, en fait, pour unique objet, soit la construction ou l’acquisition d’immeubles ou de groupes d’immeubles en vue de leur division par fractions destinées à être attribuées à leurs membres en propriété ou en jouissance, soit la gestion de ces immeubles ou groupes d’immeubles ainsi divisés […] ».
10. Pour déterminer la notion de bien immobilier au sens et pour l’application de la dernière phrase du paragraphe 4 de l’article 3 de la convention, il convient, conformément aux stipulations de cet article, de se référer aux lois de l’Etat contractant où est situé le bien considéré et, ainsi qu’il est prévu à l’article 22, de retenir, à moins que le contexte exige une autre interprétation, la signification que lui attribue la législation régissant, dans chaque Etat contractant, les impôts faisant l’objet de la convention. Sont dépourvues d’incidence à cet égard, les stipulations du paragraphe 2 du protocole final de cette convention, qui ont pour unique objet de qualifier de biens immobiliers, au sens de la convention, les parts de sociétés relevant de l’article 1655 ter du code général des impôts.
11. L’article 244 bis A du code général des impôts, applicable aux plus-values immobilières réalisées par les personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France soumet à ce régime les plus-values que ces personnes réalisent lors de la cession de parts qu’elles détiennent dans les sociétés ou organismes, quelle qu’en soit la forme, dont l’actif est principalement constitué, directement ou indirectement, de biens ou droits immobiliers. La loi fiscale, qui est la « législation » au sens des stipulations de l’article 22 de la convention fiscale bilatérale, assimile ainsi à des biens immobiliers, notamment, les parts des sociétés civiles à prépondérance immobilière, lors de leur aliénation par une personne qui n’est pas fiscalement domiciliée en France, que ces parts correspondent à la pleine propriété du bien immobilier ou seulement à l’usufruit ou à la nue-propriété.
12. Ainsi, et sans qu’y fasse obstacle la qualification alléguée par Mme A... des parts litigieuses au regard du droit civil, la cession effectuée concernait un bien immobilier au sens de l’article 3 de la convention fiscale bilatérale, en application duquel la plus-value litigieuse n’était imposable qu’en France. Dès lors, la requérante n’est pas fondée à soutenir que l’imposition de cette plus-value relevait de l’article 18 de la même convention. Par suite, les stipulations de la convention fiscale franco-belge ne faisaient pas obstacle à ce que la plus-value résultant de la cession des parts de la société Brimaral II soit soumise, en France, aux impositions mentionnées aux points 3 à 5 du présent arrêt.
En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :
13. En premier lieu, Mme A... ne peut se prévaloir, dans le présent litige, de l’instruction référencée 7 R-4-85 du 21 novembre 1985, relative à l’impôt sur les grandes fortunes. Par suite, le moyen doit être écarté.
14. En second lieu, Mme A... se prévaut, au soutien de ses conclusions en décharge de la taxe prévue par l’article 1609 nonies G du code général des impôts, du paragraphe 90 de la doctrine référencée BOI-RFPI-TPVIE-10, aux termes duquel cette taxe s’applique aux plus-values immobilières réalisées par les contribuables soumis au prélèvement prévu par l’article 244 bis A du code général des impôts. Toutefois, ces commentaires ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont a fait application l’administration. Par suite, le moyen doit être écarté.
15. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A... n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.
Sur les frais liés à l’instance :
16. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que Mme A... demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de Mme A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B... A... et à la ministre de l’action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction des impôts des non-résidents.
Délibéré après l’audience du 20 janvier 2026, où siégeaient :
- M. Barthez, président,
- Mme Milon, présidente assesseure,
- M. Aggiouri, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 19 février 2026.
Le rapporteur,
K. AGGIOURILe président,
A. BARTHEZ
La greffière,
E. MOUCHON
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.