Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. C... A... et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2014, ainsi que des majorations correspondantes.
Par un jugement n° 2207516 du 17 décembre 2024, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de M. et Mme A....
Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 13 janvier 2025 et 5 août 2025, Mme A..., représentée par Me Teissier, demande à la Cour, dans le dernier état de ses écritures :
1°) d’
annuler le jugement n° 2207516 du tribunal administratif de Paris en date du 17 décembre 2024 ;
2°) de prononcer la décharge, à titre principal, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie avec son époux au titre de l’année 2014, ainsi que des majorations correspondantes, ou, à titre subsidiaire, des seules cotisations supplémentaires de contributions sociales, ainsi que des majorations correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- la soulte ne relève pas de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et elle ne pouvait pas, dès lors, être imposée sans abattement dans cette catégorie sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts ;
- la soulte étant imposable selon le régime des plus-values de cession de valeurs mobilières, elle relevait des contributions sociales sur les revenus du patrimoine, et non des contributions sociales sur les produits de placements ; une substitution de base légale ne permet pas de substituer des contributions sociales sur les revenus du patrimoine à des contributions sociales sur les produits de placements, qui constituent des impositions distinctes.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 11 juillet 2025 et 19 septembre 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu partiel à statuer et au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Il soutient que :
- il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge à concurrence des dégrèvements partiels accordés en cours d’instance pour un montant total de 505 176 euros ;
- il y a lieu, par substitution de base légale, de confirmer la taxation de la soulte en litige à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des plus-values de cession de valeurs mobilières, sur le fondement de l’article 150-0 A du code général des impôts, après application d’un abattement de 65 % pour durée de détention, en application de l’article 150-0 D de ce code ;
- la soulte en litige n’était pas justifiée économiquement et le service pouvait remettre en cause le bénéfice du report d’imposition à raison de cette soulte, prévu par l’article 150-0 B ter du code général des impôts, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ;
- les contribuables ont été assujettis à des contributions sociales sur les revenus du patrimoine, et non à des contributions sociales sur les produits de placements.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la sécurité sociale ;
- le code de l’action sociale et des familles ;
- l’ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de M. Lemaire,
- et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme A... ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces, à l’issue duquel ils ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales au titre de l’année 2014, majorées des intérêts de retard et de pénalités de 80 % sur le fondement du b. de l’article 1729 du code général des impôts. Ces impositions résultent de la taxation, par application de la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, de la somme de 900 000 euros, qui avait été mise à la disposition de M. A... le 12 juin 2014, par inscription au compte courant d’associé ouvert à son nom, par la société civile JMB Holding et à raison de laquelle les contribuables avaient entendu bénéficier du report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter du code général des impôts. Mme A... relève régulièrement appel du jugement en date du 17 décembre 2024 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande qu’elle avait présentée avec son époux, tendant à la décharge de ces impositions, ainsi que des majorations correspondantes.
Sur l’étendue du litige :
2. Par une décision du 11 juillet 2025, postérieure à l’introduction de la requête, l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction nationale des vérifications de situations fiscales a prononcé les dégrèvements partiels, à concurrence d’un montant total de 505 176 euros, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus en litige, auxquelles M. et Mme A... ont été assujettis au titre de l’année 2014, ainsi que des majorations correspondantes. Les conclusions à fin de décharge de la requête de Mme A... sont dès lors, dans cette mesure, devenues sans objet.
Sur le surplus des conclusions à fin de décharge :
3. D’une part, aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / (…) ».
4. D’autre part, en vertu de l’article 150-0 A du code général des impôts, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux de valeurs mobilières sont soumis à l’impôt sur le revenu au titre de l’année de leur réalisation. Toutefois, aux termes de l’article 150-0 B ter de ce code, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige : « I. – L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. (…) / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. / (…) ».
5. Enfin, aux termes de l’article 1600-0 C du code général des impôts : « La contribution sociale généralisée sur les revenus du patrimoine est établie, contrôlée et recouvrée conformément aux dispositions de l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale ». Aux termes de l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale : « I. – Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l’établissement de l’impôt sur le revenu (…) : / (…) / e) Des plus-values, gains en capital et produits soumis à l’impôt sur le revenu (…) ». Aux termes de l’article 1600-0 F bis du code général des impôts, en vigueur lors de l’année d’imposition en litige : « I. – Le prélèvement social sur les revenus du patrimoine est établi conformément aux dispositions de l’article L. 245-14 du code de la sécurité sociale. / (…) ». Aux termes de cet article L. 245-14, alors en vigueur : « Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts sont assujetties à un prélèvement sur les revenus et les sommes visées à l’article L. 136-6. (…) ». Aux termes de l’article L. 14-10-4 du code de l’action sociale et des familles, alors en vigueur : « Les produits affectés à la Caisse nationale de solidarité pour l’autonomie sont constitués par : / (…) / 2° Une contribution additionnelle au prélèvement social mentionné à l’article L. 245-14 du code de la sécurité sociale et une contribution additionnelle au prélèvement social mentionné à l’article L. 245-15 du même code. Ces contributions additionnelles sont assises, contrôlées, recouvrées et exigibles dans les mêmes conditions et sous les mêmes sanctions que celles applicables à ces prélèvements sociaux. (…) ». Aux termes de l’article 1600-0 S du code général des impôts, alors en vigueur : « I. – Il est institué : / 1° Un prélèvement de solidarité sur les revenus du patrimoine mentionnés à l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale ; / (…) ». Aux termes de l’article 1600-0 G du même code : « La contribution pour le remboursement de la dette sociale assise sur les revenus du patrimoine est établie, contrôlée et recouvrée conformément à l’article 15 de l’ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale ». Aux termes de cet article 15, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige : « I. – Il est institué une contribution perçue à compter de 1996 et assise sur les revenus du patrimoine définis au I de l’article L. 163-6 du code de la sécurité sociale perçus par les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts. / (…) ».
6. En instituant un mécanisme de report d’imposition, par les dispositions citées au point 4 de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.
7. Il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 8 décembre 2017, que la société civile JMB Holding a mis, par voie d’inscription en compte courant d’associé, à la disposition de M. A..., qui l’a prélevée le 6 août 2014, une soulte d’un montant de 900 000 euros, en complément de l’attribution de titres en contrepartie de l’apport par M. A..., le 12 juin 2014, de 5 537 631 actions de la SAS Groupe Adéquat. Le service n’a pas regardé comme constitutive d’un abus de droit l’opération d’apport elle-même, mais seulement le choix de rémunérer l’apport au moyen de la soulte en litige, et il a regardé cette soulte comme un revenu imposable à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. Le service a également entendu assujettir M. et Mme A... aux contributions sociales dues à raison de cette soulte. A cet égard, la proposition de rectification du 8 décembre 2017, qui ne mentionne ni l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, ni l’article L. 136-7 de ce code, vise indistinctement les articles 1600-0 C, 1600-0 D, 1600-0 F bis, 1600-0 H, 1600-0 G et 1600-0 S du code général des impôts, ainsi que l’article L. 14-10-4 du code de l’action sociale et des familles. En l’absence de précision, et dès lors qu’elle a initialement entendu taxer la soulte dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, l’administration fiscale doit être regardée comme ayant assujetti M. et Mme A... à des contributions sociales sur les produits de placements, en application du 1° du I de l’article L. 136-7 du code de la sécurité sociale, et non à des contributions sociales sur les revenus du patrimoine, lesquelles constituent des impositions distinctes, en application des dispositions précitées du e) du I de l’article L. 136-6 de ce code.
8. Or, la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit ne pouvait avoir pour seule conséquence que la remise en cause, à concurrence du montant de la soulte en litige, du bénéfice du report d’imposition de la plus-value d’apport et, par suite, la soumission immédiate de celle-ci à l’impôt sur le revenu sur le fondement de l’article 150-0 A du code général des impôts, ainsi qu’aux contributions sociales sur les revenus du patrimoine en application des dispositions précitées du e) du I de l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale. Mme A... est dès lors fondée à soutenir que la somme en litige ne pouvait pas être légalement soumise à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et aux contributions sociales sur les produits de placements.
9. L’administration peut toutefois, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l’imposition, sous réserve que cette substitution n’ait pas pour effet de priver le contribuable des garanties de procédures attachées à la nouvelle base légale.
10. S’agissant des seules cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et, par suite, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus demeurant en litige, le ministre demande à la Cour de substituer à la base légale erronée du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, initialement retenue, les dispositions du 1 du I de l’article 150-0 A du même code, qui permettent de maintenir l’assujettissement des sommes en litige à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des plus-values de cession de valeurs mobilières. Il résulte de ce qui a été dit au point 8 que l’imposition de la soulte, sur le fondement de cette nouvelle base légale, est fondée. Par ailleurs, la substitution demandée ne prive Mme A... d’aucune garantie. Il y a lieu, en conséquence, d’y faire droit.
11. Il résulte de ce qui a été dit aux points 3 à 10 que Mme A... est seulement fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales sur les produits de placements auxquelles elle a été assujettie avec son époux au titre de l’année 2014, ainsi que des majorations correspondantes.
Sur les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :
12. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat le versement à Mme A... d’une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de la requête de Mme A... à concurrence des dégrèvements accordés en cours d’instance.
Article 2 : Mme A... est déchargée des cotisations supplémentaires de contributions sociales sur les produits de placements auxquelles elle a été assujettie avec son époux au titre de l’année 2014, ainsi que des majorations correspondantes.
Article 3 : L’Etat versera à Mme A... une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme A... est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B... A... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.
Copie en sera adressée à l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.
Délibéré après l’audience du 17 octobre 2025, à laquelle siégeaient :
- M. Carrère, président,
- M. Lemaire, président assesseur,
- Mme Lorin, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour le 30 octobre 2025.
Le rapporteur,
O. LEMAIRE
Le président,
S. CARRERE
La greffière,
C. DABERT
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.