Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2014.
Par un jugement no 2214243 du 13 janvier 2025, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 13 mars, 3 octobre et 13 novembre 2025, M. B..., représenté par Me Subra, demande à la cour :
1°) d’annuler le jugement du 13 janvier 2025 du tribunal administratif de Paris ;
2°) à titre principal, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2014 pour un montant total de 2 189 880 euros ;
3°) à titre subsidiaire, si l’abus de droit fiscal devait être confirmé, de diminuer le montant de la pénalité de 80% ;
4°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 6 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- dès lors que le droit de l’Union européenne n’impose qu’une seule condition tenant au fait que la soulte doit être inférieure à 10% du nominal des titres reçus et que l’opération doit être appréhendée globalement, l’administration fiscale ne pouvait appliquer la procédure fiscale d’abus de droit à la soulte litigieuse ;
- il convient de poser à la Cour de justice de l’Union européenne la question préjudicielle suivante : « les dispositions des articles 8 et 15 de la directive 2009/133/CE doivent-elles être interprétées en ce sens qu'elles font obstacle à ce qu'un Etat puisse refuser l'application de la directive européenne permettant de neutraliser l'imposition de la plus-value réalisée lors d'une opération d'échange d'actions au sens de l'article 2 e) de la directive, sur le fondement d'une fraude fiscale ou abus de droit fiscal, sans remettre en cause l'opération d'échange d'actions dans son ensemble ? » ;
- le recours à la procédure de l’abus de droit fiscal n’est pas applicable dès lors que l’opération de restructuration est justifiée et doit bénéficier, soulte incluse, de la neutralité fiscale prévue à l’article 150-0 B ter du code général des impôts ;
- l’application de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales méconnait l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son article 1er du 1er protocole au motif que les opérations impliquant des sociétés établies dans d’autres Etats membres de l’Union européenne sont susceptibles de bénéficier d’un traitement plus favorable au titre de la directive 2009/133/CE que celui appliqué par la France qui recourt à la procédure d’abus de droit pour imposer la soulte ;
- l’application de la pénalité de 80% étant disproportionnée, il est demandé de lui substituer une pénalité d’un taux inférieur en application de la décision de la Cour de cassation du 12 février 2025 n° 23-14.047 et des énonciations de la doctrine référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60 du 2 juillet 2015 émettant pour la première fois une mise en garde au regard de l’abus de droit.
Par un mémoire en défense et des mémoires, enregistrés les 11 août, 22 octobre et 11 décembre 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir qu’aucun des moyens analysés ci-dessus n’est fondé.
Par ordonnance du 13 novembre 2025, la clôture d'instruction, initialement fixée 14 novembre 2025, a été reportée au 19 décembre 2025.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;
- la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Breillon,
- les conclusions de M. Perroy, rapporteur public,
- et les observations de Me Astruc, substituant Me Subra, représentant M. B....
Considérant ce qui suit :
1. M. B... a fait l’objet d’un contrôle sur pièces au titre de l’année 2014, au terme duquel l’administration, mettant en œuvre la procédure d’abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, a remis en cause le report d’imposition d’une soulte versée à M. B... par la SAS Aurélien en sus de l’attribution, à ce dernier, de titres de cette société en contrepartie de l’apport à celle-ci de titres de la SAS Aurédis. Par une proposition de rectification du 30 novembre 2016, l’administration a notifié à M. B... des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux et une contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, assortis des intérêts de retard et de la majoration de 80 % pour abus de droit, au titre de l’année 2014. Le contribuable, qui a remis en cause l’application à la soulte de la procédure d’abus de droit, a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mises à sa charge. Par la présente requête, il relève appel du jugement rejetant sa demande.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la charge de la preuve :
2. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. / Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / (…) ». Il résulte de ces dispositions qu’en cas de saisine du comité de l’abus de droit fiscal et lorsque l’administration se conforme à l’avis rendu par ce dernier, le contribuable supporte la charge de la preuve.
3. Il résulte de l’instruction qu’à la suite de la proposition de rectification du 30 novembre 2016, le comité de l’abus de droit fiscal a confirmé, dans son avis relatif à la séance du 16 mai 2019, le bien-fondé de la mise en œuvre, par l’administration fiscale, de la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Dès lors que l’administration s’est conformée à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal, il incombe à M. B... d’établir que les opérations litigieuses ne sont pas constitutives d’un abus de droit.
En ce qui concerne l’incompatibilité de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, en tant qu’il autorise l’imposition de la seule soulte, avec la directive dite « fusion » :
4. Aux termes du 1 de l’article 8 de la directive du 19 octobre 2009 : « L'attribution, à l’occasion (…) d’un échange d’actions, de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire ou acquérante à un associé de la société apporteuse ou acquise, en échange de titres représentatifs du capital social de cette dernière société, ne doit, par elle-même, entraîner aucune imposition sur le revenu, les bénéfices ou les plus-values de cet associé. (…) ». Le e) de l’article 2 de cette directive précise que constitue un échange d’actions au sens de ces dispositions : « l’opération par laquelle une société acquiert, dans le capital social d'une autre société, une participation ayant pour effet de lui conférer la majorité des droits de vote de cette société, ou, si elle détient déjà une telle majorité, acquiert une nouvelle participation moyennant l'attribution aux associés de l'autre société, en échange de leurs titres, de titres représentatifs du capital social de la première société et, éventuellement, d'une soulte en espèces ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, du pair comptable des titres qui sont remis en échange ; ». Enfin, l’article 15 de la même directive dispose : « Un Etat membre peut refuser d’appliquer tout ou partie des dispositions des articles 4 à 14 ou d’en retirer le bénéfice lorsqu’une des opérations visées à l’article 1er : / a) a comme objectif ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale (…) ».
5. En ce qu’il ouvre la possibilité pour l’administration fiscale, sous le contrôle du juge de l’impôt, lorsqu'il s'avère qu’une opération d’échange de titres ne présente pas d'intérêt économique pour la société bénéficiaire de l'apport et est motivée par la seule volonté de l’apporteur d’échapper à l’impôt, de refuser au contribuable, à concurrence du montant de la soulte reçue à l’occasion d’une opération d’échange de titre, le bénéfice du report d’imposition prévu par l’article 150 0 B ter du code général des impôts, l’article L. 64 du livre des procédures fiscales se borne à mettre en œuvre les dispositions de l’article 15 précité de la directive du 19 octobre 2009. Par suite, et sans qu’il soit besoin de transmettre une question préjudicielle à la Cour de Justice de l’Union européenne, M. B... n’est pas fondé à soutenir que les impositions litigieuses résultent de la mise en œuvre d’une règle contraire à cette directive. Le moyen doit donc être écarté.
En ce qui concerne l’abus de droit :
6. En premier lieu, aux termes de l’article 150-0 B ter du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : « I. L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. (…) ». Le contribuable bénéficie ainsi d’un report d’imposition si l’apport est effectué à une société qu’il contrôle et que le montant de la soulte perçue, le cas échéant, n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l’échange.
7. En deuxième lieu, il résulte des dispositions précitées de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales que l'administration est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.
8. En instituant un mécanisme de report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter du code général des impôts, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement des dispositions précitées de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions citées au point 6 ci-dessus de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.
9. En l’espèce, dans le cadre d’un contrat d’apport en date du 30 janvier 2014, M. B... a apporté à la société par actions simplifiée (SAS) Aurélien, dont les statuts ont été enregistrés le 4 juillet 2014, 15 942 actions de la société Aurédis, au prix de 36 985 440 euros, donnant lieu à la perception, par l’intéressé, de 336 232 actions de la SAS Aurélien, d’une valeur nominale de 100 euros, et d’une soulte d’un montant de 3 362 240 euros.
10. D’une part, M. B... soutient que l’administration n’est pas fondée à considérer qu’en stipulant l’octroi de la soulte, il a fait une application littérale de l’article 150-0 B ter du code général des impôts dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales qu’il aurait dû normalement supporter dès lors que le législateur n’a pas entendu dissocier le versement d’une soulte de l’opération d’apports de titres et qu’en l’espèce cet apport n’a pas été contesté. Toutefois, ainsi qu’énoncé au point 8 du présent arrêt, l’objectif du législateur est de favoriser la restructuration d’entreprises afin d’assurer leur développement. Dans l’hypothèse où la soulte n’est pas versée dans l’intérêt économique de l’entreprise, l’administration est fondée à considérer que son bénéficiaire s’est placé volontairement sous le régime de report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter dans le but de ne pas assujettir le montant de la soulte à l’impôt, sans qu’il puisse utilement opposer que la soulte est indissociable de l’opération d’apport de titres sociaux.
11. D’autre part, en se bornant à opposer que la soulte avait pour objet de compenser la perte de dividendes futurs en raison du besoin de liquidités de la société Mataurel, constituée par la société Aurélien, pour le développement de son activité de marchand de biens ainsi qu’en raison de la participation de ses enfants au capital de la société Aurélien, M. B... ne justifie pas de l’utilité économique ou juridique de la soulte. En outre, le versement d’une soulte en lieu et place de la remise de titres supplémentaires ne présente aucun intérêt économique pour la société Aurélien, qui se trouve débitrice du montant de la soulte inscrite au crédit du compte courant de M. B.... Au surplus, en tant que président et détenteur de plein droit de 99,99 % des parts sociales de la société Aurélien, M B... a librement décidé du nombre de parts apportées à la société et du montant de la soulte qu’il a inscrite à son compte courant d’associé. En tant qu’apporteur des titres et bénéficiaire de la somme correspondant à la soulte, il ne pouvait ignorer que l’opération n’avait pas pour objet exclusif l’intérêt économique de la société Aurélien.
12. En dernier lieu, l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales stipule que : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes ». Aux termes de l’article 14 de cette convention : « La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l’origine nationale ou sociale, l’appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation ». Une distinction entre des personnes placées dans une situation comparable est discriminatoire, au sens de ces stipulations, si elle n'est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c'est-à-dire si elle ne poursuit pas un but légitime ou s’il n’y a pas un rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but poursuivi.
13. Pour soutenir que l’application de l’abus de droit fiscal à la soulte litigieuse méconnaît le principe de non-discrimination tel qu’il est garanti par l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales combiné avec l’article 1er du premier protocole additionnel à cette convention, M. B... se prévaut d’une différence de traitement entre situations internes et situations entrant dans le champ de la directive dite « fusion », sans que cette différence poursuive un objectif d’utilité publique. Toutefois, dès lors que les dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales s’appliquent indifféremment à toutes les opérations, que celles-ci concernent des sociétés françaises ou des sociétés étrangères, sans distinction de nationalité ou de résidence fiscale, l’appelant, qui n’a pas démontré le caractère justifié de la soulte litigieuse ne peut valablement se prévaloir d’une différence de traitement discriminatoire ni faire valoir que la perception indue de cette imposition serait contraire à l’article 1er du premier protocole additionnel.
14. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a remis en cause la non-imposition de la soulte au moyen de la procédure de l’abus de droit à l’égard de M. B... qui a fait une application littérale de l’article 150-0 B ter, à l’encontre des objectifs poursuivis par la loi fiscale, dans le seul but de percevoir la somme de la soulte en franchise d’imposition.
En ce qui concerne la pénalité de 80 % :
15. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / (…) / b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ; / (…) ».
16. Eu égard à ce qui a été dit au point 11, l’administration fiscale justifie l’application, à l’encontre de M. B... de la majoration de 80 % prévue au b de l’article 1729 du code général des impôts dès lors qu’il a librement décidé du nombre de parts apportées à la société Aurélien et du montant de la soulte qu’il a inscrite à son compte courant d’associé. En outre, l’appelant n’est pas fondé à se prévaloir des énonciations de la doctrine référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60 du 2 juillet 2015 qui est postérieure à l’année en litige.
Sur les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :
17. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que M. B... demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l’action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales.
Délibéré après l'audience du 11 mars 2026, à laquelle siégeaient :
- Mme Vidal, présidente de chambre,
- Mme Bories, présidente assesseure,
- Mme Breillon, première conseillère,
Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 mars 2026.
La rapporteure,
A. BREILLON La présidente,
S. VIDAL
Le greffier,
C. MONGIS
La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.