Cour administrative d'appel de Versailles — Décision N° CAA78-20VE00149

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SAS Holding Yaka a demandé au tribunal administratif de Montreuil de lui accorder la décharge de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2008, 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1400441 du 5 novembre 2015, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.

Par un arrêt n° 15VE04006 du 24 juillet 2018, la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté la requête d'appel formée par la SAS Holding Yaka contre ce jugement.

Par une décision n° 424456 du 27 décembre 2019, le Conseil d'État statuant au contentieux a, saisi d'un pourvoi présenté par la SAS Holding Yaka, annulé l'arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles et lui a renvoyé l'affaire.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 29 décembre 2015, 13 juillet 2016, 6 février 2018 et une note en délibéré enregistrée le 18 juin 2018 et, après cassation, deux mémoires enregistrés les 2 mars 2020 et 5 juillet 2021, reprenant notamment la note en délibéré du 18 juin 2018 et ses pièces annexes, la SAS Holding Yaka, représentée, en dernier lieu, par Me Canis, avocat, demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement rendu par le tribunal administratif de Montreuil le 5 novembre 2015 ;

2°) de prononcer la décharge de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2008, 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les dividendes qu'elle a distribués à sa société mère, la société Peramina, sont exonérés de retenue à la source en vertu des 1 et 2 de l'article 119 ter du code général des impôts ; la société Peramina est une société de droit portugais qui a sa résidence fiscale dans cet État où elle payait effectivement, de 2008 à 2010, l'impôt sur les sociétés de cet État et détenait depuis plus de deux ans 10 % de son capital ;

- une exonération partielle ne suffit pas à écarter l'application du 1er alinéa de l'article 119 ter précité, ainsi que le prévoit la doctrine 4-J-1334, reprise au n° 220 du BOI-RPPM-RCM-30-30-20-10 ;

- l'administration fonde le rehaussement sur un nouveau motif, tiré de ce que la société Peramina qui ne paierait pas d'impôt sur les sociétés au Portugal, ne remplirait pas la condition posée par le d) du 2 de l'article 119 ter, alors qu'elle a toutefois reconnu cette condition comme remplie à plusieurs reprises lors de la procédure ; l'administration ne saurait, sans méconnaître le principe du contradictoire, se fonder sur la réponse des autorités portugaises à la demande d'assistance administrative, qu'elle ne produit pas ; l'administration doit justifier de ce que la société Peramina serait totalement exonérée d'impôt sur les sociétés au Portugal ; en l'espèce elle a justifié, par les pièces produites au dossier, de l'assujettissement de la société Peramina à l'impôt sur les sociétés au Portugal ;

- la clause anti-abus prévue au 3 de l'article 119 ter s'applique aux bénéficiaires de dividendes qui sont contrôlés par un résident qui ne se trouve pas dans la communauté européenne ; l'article 11 2° de la convention fiscale franco-suisse et l'article 15-1 de l'accord du 26 octobre 2004 conclu entre la communauté européenne et la Confédération suisse a pour effet d'assimiler la Suisse aux États de la communauté européenne ; détenue par un résident suisse, la société Peramina ne peut donc être considérée, au sens du 3 de l'article 119 ter, comme contrôlée par un résident d'un État qui se situe en dehors de la communauté européenne ;

- la clause anti-abus prévue au 3 de l'article 119 ter du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2016, a été jugée contraire au droit de l'Union européenne ; c'est donc à tort que les premiers juges se sont fondés sur ces dispositions ; la proposition de rectification, en se fondant sur cette clause, est ainsi entachée d'une erreur substantielle ;

- la société Peramina n'a pas été constituée au Portugal pour un motif fiscal mais dans le but de développer une activité de location de matériel au Brésil ; depuis 2012, le développement de son activité l'a d'ailleurs amenée à payer des sommes importantes d'impôt au Portugal ; elle aurait par ailleurs eu droit à l'exonération de retenue à la source si elle avait été installée en Suisse en vertu de l'article 11 de la convention fiscale franco-suisse ; la condition posée par la doctrine BOI-RPPM-RCM-30-30-20-10-20140725 aux paragraphes 510 et 520 est donc remplie ;

- le point 5 de l'instruction 4 C 7-07 prévoit qu'en l'absence de montage artificiel, les distributions versées à une société européenne privée de toute possibilité d'imputer la retenue à la source en raison d'une exonération ne sont pas soumises à retenue à la source ; les dividendes qu'elle a versés à la société Peramina remplissent les conditions de cette doctrine dont elle se prévaut sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; la doctrine 4 C-8-07 du 12 juillet 2007 vise notamment les régimes d'exonération temporaire tel que le régime applicable jusqu'en 2011 dans la zone franche de Madère.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 13 juin 2016, 5 et 19 février 2018, et après cassation, par deux mémoires, enregistrés les 2 mars 2020 et 11 août 2021, le ministre chargé des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- dans la mesure où le 3 de l'article 119 ter a été jugé contraire au droit de l'Union européenne, il est demandé à la cour une substitution de base légale dès lors que les impositions litigieuses sont également fondées sur le motif que la société mère Peramina ne remplit pas la condition posée par le d) du 2 de l'article 119 ter pour bénéficier de l'exonération de retenue à la source prévue au 1 de ce même article ;

- les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- la directive 90/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats-membres différents, telle que modifiée par la directive 2003/123/CE du Conseil du 22 décembre 2003 ;

- la convention entre la France et le Portugal tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu, signée à Paris le 14 janvier 1971 ;

- la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 tendant à éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et la fortune ;

- l'accord du 26 octobre 2004 conclu entre la Communauté européenne et la Confédération suisse prévoyant des mesures équivalentes à celles prévues dans la directive 2003/48/CE du Conseil en matière de fiscalité des revenus de l'épargne ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- l'arrêt C-6/16 du 7 septembre 2017 de la Cour de justice de l'Union européenne ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme B,

- les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique,

- et les observations de Me Boulay, substituant Me Canis, pour la SAS Holding Yaka.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Holding Yaka, qui a pour activité principale la prise, l'administration et la gestion de participations, a fait l'objet de rectifications en matière de retenue à la source, à un taux de 15 %, consécutives à sa vérification de comptabilité portant sur les années 2008 à 2010. L'administration a ainsi considéré que les dividendes versés à sa société mère, la société Peramina consultadoria economina e marketing LDA zona franca de Madeira (dite Peramina), établie au Portugal, ne pouvait bénéficier de l'exonération prévue à l'article 119 ter du code général des impôts, dès lors que l'interposition de cette holding au Portugal avait pour principal motif de faire bénéficier à M. C, résident suisse et véritable bénéficiaire des sommes, de cette exonération. Par un arrêt n° 15VE04006 du 24 juillet 2018, la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté l'appel formé par la SAS Holding Yaka contre le jugement du 5 novembre 2015 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge de la retenue à la source mise à sa charge au titre des années 2008, 2009 et 2010. Par une décision du 27 décembre 2019, le Conseil d'État statuant au contentieux a annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire devant la cour.

Sur la procédure :

2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

3. Il résulte de l'instruction que les propositions de rectification des 8 décembre 2011 et 10 mai 2012 précisent les dispositions légales retenues comme fondement des impositions en litige, les impôts concernés, les années d'imposition, le montant des rectifications envisagées et les motifs sur lesquels le service s'est fondé pour rehausser ses bases d'imposition. La circonstance que l'administration s'est fondée sur les dispositions du 3 de l'article 119 ter du code général des impôts, dans une rédaction qui a ensuite été censurée par le juge administratif, après renvoi préjudiciel au juge communautaire, n'a aucune incidence sur la suffisante motivation des propositions de rectification. Par suite, le moyen tiré de ce que ces propositions de rectification seraient ainsi entachées d'une " erreur substantielle " doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la loi fiscale :

4. D'une part, aux termes de l'article 119 bis du code général des impôts, dans sa version applicable au présent litige : " 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France () ". Les dividendes figurent au nombre des produits visés aux articles 108 à 117 bis de ce code. En application de l'article 187 du même code, le taux de la retenue à la source est fixé en principe à 30 % du montant de ces revenus. L'article 11 de la convention fiscale conclue entre la France et la Portugal plafonne ce taux à 15 %.

5. D'autre part, aux termes de l'article 2 de la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990 telle que modifiée par la directive 2003/123/CE du Conseil du 22 décembre 2003 : " Aux fins de l'application de la présente directive, les termes " société d'un Etat membre " désigne toute société : () / c) qui, en outre, est assujettie, sans possibilité d'option et sans en être exonérée, à l'un des impôts suivants : () - imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas au Portugal () ". L'article 119 ter, qui transpose cette directive, dispose que : " 1. La retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis n'est pas applicable aux dividendes distribués à une personne morale qui remplit les conditions énumérées au 2 du présent article par une société ou un organisme soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal. / 2 Pour bénéficier de l'exonération prévue au 1, la personne morale doit justifier auprès du débiteur ou de la personne qui assure le paiement de ces revenus qu'elle est le bénéficiaire effectif des dividendes et qu'elle remplit les conditions suivantes : / a) Avoir son siège de direction effective dans un Etat membre de la Communauté européenne et n'être pas considérée, aux termes d'une convention en matière de double imposition conclue avec un Etat tiers, comme ayant sa résidence fiscale hors de la Communauté ; / b) Revêtir l'une des formes énumérées sur une liste établie par arrêté du ministre chargé de l'économie conformément à l'annexe à la directive () ; / c) Détenir directement, de façon ininterrompue depuis deux ans ou plus, 25 % au moins du capital de la personne morale qui distribue les dividendes, ou prendre l'engagement de conserver cette participation de façon ininterrompue pendant un délai de deux ans au moins () ; / Le taux de participation prévu au premier alinéa est ramené à 15 % pour les dividendes distribués entre le 1er janvier 2007 et le 31 décembre 2008 et à 10 % pour les dividendes distribués à compter du 1er janvier 2009 ; / d) Etre passible, dans l'Etat membre où elle a son siège de direction effective, de l'impôt sur les sociétés de cet Etat, sans possibilité d'option et sans en être exonérée ; () / 3 Les dispositions du 1 ne s'appliquent pas lorsque les dividendes distribués bénéficient à une personne morale contrôlée directement ou indirectement par un ou plusieurs résidents d'Etats qui ne sont pas membres de la Communauté, sauf si cette personne morale justifie que la chaîne de participations n'a pas comme objet principal ou comme un de ses objets principaux de tirer avantage des dispositions du 1 ".

6. Par un contrat d'apport du 22 juin 2006, M. A C, résident fiscal suisse, a apporté à la société de droit portugais Peramina, qu'il possède à 100 %, la pleine propriété de 305 364 actions et l'usufruit de 1 249 200 actions de la SAS Holding Yaka. Conformément à la faculté ouverte par l'article 12 de ses statuts, cette dernière a dérogé à la règle de proportionnalité entre le nombre de titres détenus et le montant du dividende attribué, sur la proposition de M. C, son président et actionnaire, pour verser l'essentiel des dividendes à sa société mère Peramina, à hauteur de 1 969 999,20 euros en 2008, 2 104 034,90 euros en 2009 et 2 008 396,86 euros en 2010. Elle n'a pas soumis ces dividendes à retenue à la source, se prévalant de l'exonération prévue au 1 de l'article 119 ter du code général des impôts.

S'agissant de la substitution de base légale :

7. Si l'administration peut, à tout moment de la procédure contentieuse, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, une telle substitution ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi compte tenu de la base légale substituée et notamment de la faculté, prévue par les articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales, de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, lorsque celle-ci est compétente pour connaître du différend. Dans le cas où l'administration a utilisé des documents ou des renseignements obtenus de tiers pour fonder le redressement au titre de la nouvelle base légale dont elle se prévaut au cours de la procédure contentieuse, il lui appartient, lors de l'instance devant le juge saisi pour la première fois de la demande de substitution de base légale ou, le cas échéant, lors de l'instance d'appel, et au cas où cette obligation n'aurait pas déjà été satisfaite au cours de la procédure d'imposition, d'informer le contribuable, avec une précision suffisante, de l'origine et de la teneur de ces documents ou de ces renseignements, dans des délais permettant à l'intéressé d'en demander, le cas échéant, la communication et le mettant à même, après celle-ci, de présenter utilement ses observations avant la clôture de l'instruction.

8. Il résulte de l'instruction que l'administration a initialement procédé aux rectifications litigieuses sur le fondement du 3 de l'article 119 ter du code général des impôts, qui prévoit une exception à l'exonération de principe fixée au 1 du même article, au motif que la SAS Holding Yaka ne justifiait pas que l'interposition de la société Peramina au Portugal n'aurait pas eu comme objet principal de faire bénéficier de cette exonération à M. C, résident suisse et bénéficiaire final des sommes. Dans son mémoire du 19 février 2018, en appel, l'administration demande expressément à ce que soit substitué, comme nouvelle base légale des rehaussements, la circonstance que la condition posée au d) du 2 de l'article 119 ter précité, à savoir que la société bénéficiaire des versements paie effectivement de l'impôt dans son État de résidence, n'était pas remplie, la société Peramina étant exonérée temporairement d'impôt au Portugal. Pour ce faire, l'administration s'est notamment prévalue des éléments de fait issus de la réponse apportée par les autorités portugaises à sa demande d'assistance administrative, dont la société a été informée de l'existence par lettre du 22 février 2012, et de la réponse des autorités portugaises à cette demande, ce dont la SAS Holding Yaka a été informée par lettre du 23 juillet 2012. L'administration a, par ailleurs, communiqué une traduction de cette réponse des autorités portugaises en annexe à son mémoire en défense du 4 octobre 2019. La substitution ainsi demandée par l'administration, qui ne viole pas le principe du contradictoire, dès lors que la réponse des autorités portugaises a été communiquée au cours de la procédure à la société requérante, ne prive cette dernière d'aucune garantie, et notamment pas de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, dès lors que ni les retenues à la source, ni les revenus de capitaux mobiliers sur lesquels sont assis ces rehaussements, ne relèvent de la compétence de cette commission. Il y a donc lieu d'y faire droit.

S'agissant de la condition posée au d) du 2 de l'article 119 ter du code général des impôts :

9. Il résulte des mentions portées dans la réponse aux observations du contribuable du 25 septembre 2012 que les autorités fiscales portugaises, saisies d'une demande d'assistance administrative, ont fait savoir à l'administration, par lettre du 19 juillet 2012, que la société mère Peramina était située dans les locaux d'une société de domiciliation, Arkai Madeira, dans la zone franche de Madère, et qu'assujettie en principe à l'impôt sur les sociétés, elle bénéficiait toutefois, sur la période litigieuse, d'une exonération temporaire en vertu des dispositions de l'article 33 du décret-loi relatif aux avantages fiscaux. Cette exonération ressort d'ailleurs des déclarations remplies par la société Peramina de 2008 à 2010 qui mentionnent une exonération temporaire (" isençao temporaria "), reportent la totalité du résultat fiscal dans la colonne correspondante à cette exonération (" lucro tributavel " " com isençao ") et font mention d'un impôt nul. La société requérante soutient que la société Peramina payait effectivement de l'impôt au Portugal et produit, pour appuyer ses dires, des certificats émanant de l'administration fiscale portugaise, dont les mentions sont clairement contredites par la réponse, postérieure, des autorités portugaises de 2012, ainsi qu'un extrait du compte fiscal portugais de la société Peramina sur lequel des paiements de 1 000 euros et 800 euros sont enregistrés, sans qu'aucune mention ne permette toutefois d'identifier l'impôt et la nature de la somme ainsi versée. Dès lors, la société Peramina, bénéficiaire des versements, étant exonérée d'impôt au Portugal, la SAS Holding Yaka ne pouvait pas bénéficier de l'exonération de retenue à la source prévue au 1 de l'article 119 ter précité. La circonstance que l'administration a initialement considéré que la société Peramina remplissait cette condition et qu'elle l'ait indiqué dans le rejet de la réclamation préalable du 4 décembre 2013 est sans incidence dès lors que, par la substitution demandée, l'administration, qui ne saurait être liée par son analyse initiale, a changé le fondement légal des rehaussements et que ce seul motif permettait, à lui seul, de refuser à la SAS Holding Yaka le bénéfice de l'exonération dont elle se prévalait. Par suite, l'administration est fondée à soutenir que le rehaussement contesté doit être maintenu au motif que la société Peramina ne remplissant pas la condition prévue au d) du 2 de l'article 119 ter, la SAS Holding Yaka ne pouvait pas bénéficier de l'exonération de retenue à la source prévue au 1 de ce même article.

10. En conséquence, les moyens tirés de ce que la clause anti-abus du 3 de l'article 119 ter du code général des impôts ne s'appliquerait qu'aux sociétés qui se situent en dehors de l'Union européenne et de la Suisse, de ce que les premiers juges ont fait application de ces dispositions qui ont été censurées par le juge, de ce que les propositions de rectifications des 8 décembre 2011 et 10 mai 2012, en faisant usage de ces dispositions, seraient entachées d'une " erreur substantielle " et de la méconnaissance des paragraphes 510 et 520 de la doctrine référencée BOI-RPPM-RCM-30-30-20-10 sont inopérants, dès lors que l'administration ne se fonde plus sur ces dispositions pour asseoir les rectifications, et ne peuvent qu'être écartés.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

11. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ".

12. En premier lieu, l'administration n'ayant en l'espèce procédé à aucun rehaussement d'imposition antérieure, la SAS Holding Yaka ne peut se prévaloir des dispositions du 1er alinéa de l'article L. 80 A précitées.

13. En second lieu, d'une part, la société se prévaut de l'instruction 4 J-2-92 n° 23 à 25 du 3 août 1992 et de la doctrine référencée 4-J-1334, reprise au paragraphe 220 du BOI-RPPM-RCM-30-30-20-10, qui indique que : " La condition d'imposition à l'impôt sur les sociétés reste considérée comme remplie si la société mère est soumise à un taux d'imposition réduit. D'autre part, les sociétés mères étrangères qui bénéficient d'exonérations partielles dans leur État de résidence, autres que celle qui résulte du régime mère-fille, peuvent néanmoins se prévaloir de ce même article 119 ter du CGI ". Ces énonciations, qui ne contiennent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle qui vient d'être énoncée, traitent des situations où le bénéficiaire des versements est soumis à un taux réduit d'imposition ou à une exonération partielle dans son État de résidence. Or, ainsi qu'il a été expliqué au point 9., la société Peramina est exonérée totalement d'impôt au Portugal sur la période litigieuse. Par suite, la société ne peut utilement se prévaloir de cette doctrine dans les prévisions desquelles elle n'entre pas.

14. D'autre part, la société requérante se prévaut des instructions administratives référencées 4 C-7-07 et 4 C-8-07 publiées aux bulletins officiels des impôts n° 67 du 10 mai 2007 et n° 89 du 12 juillet 2007. L'instruction administrative 4 C 7-07 indique au point 4 qu'" à compter du 1er janvier 2007, le traitement fiscal des distributions de dividendes de source française effectuées au profit de sociétés ayant leur siège () dans un autre Etat de la Communauté européenne ( ) " était modifié et au point 5 qu' " en l'absence de montage artificiel, lorsqu'une société européenne bénéficie de dividendes de source française afférents à une participation supérieure à 5 % du capital de la société distributrice et se trouve, du fait d'un régime d'exonération applicable dans son Etat de résidence, privée de toute possibilité d'imputer la retenue à la source en principe prélevée en France sur le fondement du 2. de l'article 119 bis du code général des impôts, les distributions en question ne seront plus soumises à ladite retenue ". L'instruction 4 C-8-07 a précisé, dans son point 10, que : " A titre d'exemple, si l'impossibilité pour la société mère d'imputer la retenue à la source résulte d'un régime d'exonération temporaire, l'entité distributrice doit produire les éléments attestant de la période durant laquelle la société mère bénéficie de ladite exonération temporaire. ".

15. Il ressort de ces énonciations que le bénéfice de ces instructions est soumis à la condition préalable d'absence de montage artificiel. L'administration soutient que l'interposition, dans la chaîne entre la SAS Holding Yaka et M. C, de la société Peramina installée au Portugal avait pour but principal de faire bénéficier M. C, résident fiscal suisse, de l'exonération prévue au 1 de l'article 119 ter du code général des impôts, alors qu'un versement direct aurait été soumis à une retenue à la source de 15 %. Elle ajoute qu'aucun motif économique n'est établi par la SAS Holding Yaka dans cette opération de création de la société Peramina et d'apport de ses titres à celle-ci. Il résulte ainsi de l'instruction que la SAS Holding Yaka a fait usage de la faculté ouverte par l'article 12 de ses statuts, permettant de déroger à la règle de proportionnalité entre le nombre de titres détenus et le montant du dividende attribué, sur la proposition de M. C, son président et actionnaire, et a versé presque l'intégralité de ses dividendes à la société Peramina au Portugal. Cette dernière a, ensuite, distribué ses propres résultats, composés presque exclusivement des dividendes perçus de la SAS Holding Yaka, ainsi qu'il ressort de ses déclarations de résultat, en franchise d'impôt, à son actionnaire unique, M. C. Si la société soutient que la société Peramina a été constituée en vue de développer des investissements au Brésil sur le marché de la location de matériels, elle se borne à produire un article du Blog C du 13 juin 2011 indiquant que ce dernier était sur le point de reprendre un réseau d'entreprises brésiliennes et un courriel du 4 décembre 2012 concernant le rachat éventuel d'une entreprise brésilienne qui, outre qu'ils sont postérieurs aux années d'imposition en litige et ne mentionnent ni la société Peramina ni le Portugal, ne démontrent aucunement que ces opérations auraient été concrétisées et sont insuffisamment nombreux et probants pour établir même que de tels projets étaient en cours dès 2006. Par ailleurs pour justifier l'absence de motif principalement fiscal à l'implantation au Portugal de sa société mère, la société requérante soutient qu'elle aurait pu bénéficier d'une exonération de retenue à la source, quand bien même la société Peramina n'aurait pas existé ou si elle avait été installée en Suisse. La société se prévaut ainsi des stipulations, d'une part, du paragraphe 1 de l'article 15 de l'accord du 26 octobre 2004 conclu entre la Communauté européenne et la Confédération suisse prévoyant des mesures équivalentes à celles prévues dans la directive 2003/48/CE du Conseil en matière de fiscalité des revenus de l'épargne et, d'autre part, de l'article 11 de la convention fiscale bilatérale franco-suisse. Toutefois, alors que la société se borne à citer ces stipulations, il ne résulte pas de l'instruction que le versement de ces dividendes directement à M. C ou à une société implantée en Suisse respecterait les conditions pour bénéficier de ces exonérations, destinées aux versements bénéficiant effectivement à des personnes morales, qui sont conditionnées au respect de plusieurs conditions, notamment de détention. Enfin, si la société affirme que la société Peramina a perduré après la fin, en 2011, de l'exonération dont elle bénéficiait et paie désormais un montant important d'impôt, cette circonstance, qu'elle ne justifie au demeurant pas en se bornant à produire un extrait d'un compte fiscal professionnel portugais aux impôts non identifiables, est sans incidence sur le caractère artificiel du montage lors de la période d'imposition en litige. Il résulte de tout ce qui précède que la distribution de dividendes par la SAS Holding Yaka à la société Peramina au Portugal avait pour principal objet de faire échapper cette distribution à la retenue à la source prévue par le 2 de l'article 119 bis du code général des impôts et que ce montage revêtait en conséquence un caractère artificiel visant à dissimuler le véritable bénéficiaire de cette distribution. La société requérante ne peut donc utilement se prévaloir des instructions précitées, dans les prévisions desquelles elle n'entre pas.

16. Il résulte de ce qui précède que la SAS Holding Yaka n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions qu'elle a présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SAS Holding Yaka est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Holding Yaka et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 15 novembre 2022, à laquelle siégeaient :

Mme Besson-Ledey, présidente de chambre,

M. Lerooy, premier conseiller,

Mme Liogier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er décembre 2022.

La rapporteure,

C. BLa présidente,

L. Besson-Ledey La greffière,

A. Audrain-Foulon

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

Le greffier,