Cour administrative d'appel de Versailles — Décision N° CAA78-21VE00117

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme A B ont demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008, 2009 et 2010, ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties.

Par un jugement n°1802366 du 13 novembre 2020, le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 14 janvier 2021 et 13 avril 2023, M. et Mme B, représentés par Me Guidet, avocat, demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à leur charge au titre des années 2008 à 2010, ainsi que les pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la procédure de taxation d'office a été appliquée à tort, dès lors qu'il n'est pas possible de connaître la date de réception du pli ; l'accusé de réception n°2C 055 962 1966 9 du pli contenant la mise en demeure de déposer les déclarations d'impôt sur le revenu est illisible, il est ainsi impossible de connaître de façon certaine la date de réexpédition du pli par les services de la poste ; en conséquence, le dépôt des déclarations le 11 mai 2012 peut tout à fait avoir été fait dans le délai de trente jours imparti ;

- l'administration a exercé un droit de communication auprès de la SAS Financière de la Garance dont elle ne leur a pas fait part, en méconnaissance de son obligation d'information prévue à l'article L.76 B du livre des procédures fiscales ;

- les traitements et salaires versés par la société Risk et co sont exonérés d'impôt sur le revenu en vertu de l'article 81 A du code général des impôts dès lors que M. B a exercé sur la période une activité de prospection commerciale plus de 120 jours par an à l'étranger ;

- la plus-value issue de la cession des titres de la société Risk etco à la SAS Financière de la Garance en 2008 n'est pas imposable au titre de l'année 2008 dès lors que la cession était assortie d'une clause suspensive liée à la revente ultérieure des titres par la SAS Financière de la Garance ;

- la plus-value issue de la cession des titres de la SAS Financière de la Garance en 2009 est erronée ; le prix d'acquisition ne peut pas être calculé sur la base du prix de revient moyen pondéré prévu au 3° de l'article 150-0 D du code général des impôts dans ce cas ;

- l'ensemble de ces cessions ont abouti, par un protocole d'accord signé le 24 janvier 2019, à la perception d'un euro symbolique par la société qu'il détient et d'un euro symbolique perçu personnellement ; il n'y a donc eu aucun enrichissement de sa part ;

- les intérêts crédits sur son compte courant en 2009 et 2010 au sein de la SAS Financière de la Garance étaient bloqués ; M. B n'en avait pas la disposition ; ces intérêts n'étaient donc pas imposables au sens de l'article 156 du code général des impôts ;

- la majoration de 40 % prévue par l'article 1728 du code général des impôts ne respecte pas les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; à titre subsidiaire, la majoration n'est pas fondée dès lors que la date de notification de la mise en demeure de déposer leur déclaration n'est pas clairement établie.

Par un mémoire en défense, enregistré le 28 juin 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

La demande de médiation présentée par M. et Mme B a été transmise à l'administration fiscale qui l'a refusée le 26 avril 2023, ce dont ils ont été informés par un courrier du 27 avril 2023.

Par un courrier du 18 avril 2023, l'original de l'avis de réception n°2C 055 962 1966 9 (mise en demeure de déposer la déclaration d'impôt sur le revenu de l'année 2010) a été demandé à l'administration fiscale, en application de l'article R.611-8-7 du code de justice administrative.

Cette pièce a été réceptionnée par la cour le 20 avril 2023. M. et Mme B ont été informés de la possibilité de la consulter par un courrier du 1er juin 2023, conformément aux dispositions de l'article R. 611-5 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Liogier,

- les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique,

- et les observations de Me Guidet, représentant M. et Mme B.

Une note en délibéré présentée par Me Guidet a été enregistrée le 21 juin 2023.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme B ont fait l'objet de rectifications en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2008 à 2010. Ils font appel du jugement du 13 novembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande de décharge de ces impositions.

Sur la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus () ". Aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. () ".

3. Il résulte de l'instruction que les rectifications litigieuses ont été mises à la charge de M. et Mme B au terme de la procédure de taxation d'office prévue par les dispositions combinées des articles L. 66, 1° et L. 67 du livre des procédures fiscales. S'ils soutiennent avoir toujours déposé leur déclaration dans les délais légaux, ils n'en apportent toutefois pas la preuve. Par ailleurs, s'agissant en particulier de l'année 2010, il résulte de l'instruction qu'une mise en demeure de déposer leur déclaration de revenus au titre de cette année leur a été adressée le 4 avril 2012, que ce pli a été réceptionné et que l'accusé de réception a été retourné au service qui l'a réceptionné le 12 avril 2012. Si l'accusé de réception ne mentionne pas de date de distribution à côté de la mention " distribué le ", il ressort toutefois des mentions portées sur l'avis de réception original n° 2C 055 962 1966 9, dont la cour a demandé communication en application des dispositions de l'article R. 611-8-7 du code de justice administrative, que celui-ci a été réexpédié le 6 avril 2012 et que M. et Mme B ont, en conséquence, reçu le pli, au plus tard, à cette date. Par suite, le délai pour déposer leur déclaration de revenus de l'année 2010 expirait, au plus tard, le 7 mai 2012 et la déclaration que M. et Mme B ont transmise au service le 11 mai suivant n'a donc pas été déposée dans le délai de trente jours qui leur était imparti. En conséquence, la procédure de taxation d'office a été valablement mise en œuvre et le moyen tiré de ce que la procédure de taxation d'office n'était pas fondée doit être écarté.

4. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76 ".

5. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 13 décembre 2012 fait mention de ce que des intérêts, ainsi que le produit d'une cession de titres, ont été inscrits au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. B dans les comptes de la société Financière de la Garance, en précisant les numéros de compte concernés ainsi que la date des opérations. La proposition de rectification fait également mention de l'acte d'apport du 16 décembre 2008 des actions de la société Risk et co à la SAS Financière de la Garance et l'acte de cession à la SAS Financière de la Garance du 30 décembre 2008 d'autres actions de la société Risk et co. Si l'administration n'a pas indiqué comment elle avait pu avoir connaissance de ces informations, en n'évoquant pas le droit de communication effectué auprès de la SAS Financière de la Garance le 25 juin 2012, M. et Mme B ne peuvent, eu égard à la précision des renseignements figurant dans la proposition de rectification et à la qualité de M. B de titulaire du compte courant d'associé et de partie prenante à l'apport et à la cession de titres, être regardés comme ayant été privés, du seul fait de l'absence d'information sur les modalités d'obtention de ces renseignements, de la possibilité de demander et d'obtenir, avant la mise en recouvrement, la communication des documents consultés par l'administration dans l'exercice de son droit de communication.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

6. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " et aux termes de l'article R. 193-1 de ce livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". Il appartient à M et Mme B d'apporter la preuve que les impositions en litige, régulièrement fixées par voie de taxation d'office, sont exagérées.

En ce qui concerne les traitements et salaires :

7. Aux termes de l'article 81 A du code général des impôts, dans sa version applicable au présent litige : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées. () L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : () 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : () - soit pendant une durée supérieure à cent vingt jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte à des activités de prospection commerciale () ".

8. Ainsi que l'ont relevé à bon droit les premiers juges au point 11. du jugement attaqué par des motifs qu'il convient d'adopter, il ne résulte pas de l'instruction que M. B aurait exercé à l'étranger une activité relevant du champ d'application de l'article 81 A du code général des impôts plus de 120 jours par an, au cours des années 2009 et 2010. Par suite, le moyen tiré de ce qu'il pouvait bénéficier du dispositif d'exonération d'impôt sur le revenu des salaires prévu par cet article doit être écarté.

En ce qui concerne les plus-values mobilières :

S'agissant de la cession des titres du 30 décembre 2008 :

9. D'une part, aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC , les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 20 000 euros pour l'imposition des revenus de l'année 2007 et 25 000 euros pour l'imposition des revenus de l'année 2008 () ". Aux termes de l'article 150-0 B du même code : " Les dispositions de l'article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre () d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés. () ". Il résulte de ces dispositions que la date à laquelle la cession de droits sociaux d'une société générant une plus-value imposable doit être regardée comme réalisée est celle à laquelle s'opère entre les parties, indépendamment des modalités de paiement, le transfert de propriété.

10. D'autre part, aux termes du neuvième alinéa de l'article L. 228-1 du code de commerce dans sa rédaction applicable au présent litige : " En cas de cession de valeurs mobilières admises aux négociations sur un marché réglementé ou de valeurs mobilières non admises aux négociations sur un marché réglementé mais inscrites en compte chez un intermédiaire habilité participant à un système de règlement et de livraison mentionné à l'article L. 330-1 du code monétaire et financier, le transfert de propriété s'effectue dans les conditions prévues à l'article L. 431-2 de ce code. Dans les autres cas, le transfert de propriété résulte de l'inscription des valeurs mobilières au compte de l'acheteur, dans des conditions fixées par décret en Conseil d'Etat ". Selon l'article R. 228-10 du même code dans sa rédaction également applicable à la date du litige : " Pour l'application de la dernière phrase du neuvième alinéa de l'article L. 228-1, l'inscription au compte de l'acheteur est faite à la date fixée par l'accord des parties et notifiée à la société émettrice ". Enfin, en vertu de l'article L. 431-2 du code monétaire et financier dans sa rédaction en vigueur à la date du litige et dont la substance est aujourd'hui reprise à l'article L. 211-7 de ce code, le transfert de propriété d'instruments financiers résulte de leur inscription au compte de l'acheteur. Il résulte de ces dispositions que, par dérogation à l'article 1583 du code civil, la date du transfert de propriété des titres d'une société par actions est celle à laquelle les valeurs mobilières en cause sont inscrites au compte de l'acheteur et non celle à laquelle intervient l'accord sur la chose et le prix.

11. Par un contrat du 30 décembre 2008, M. B a cédé 199 199 actions de la société anonyme Risk et co à la SAS Financière de Garance pour un prix de 1 516 276 euros. L'article 2 de ce contrat précise que " le transfert de la propriété des actions au profit de l'acquéreur interviendra ce jour par l'accomplissant des formalités décrites à l'article 4 ci-après ", cet article stipulant que " le cédant a remis à l'acquéreur ce jour un ordre de mouvement et le formulaire CERFA () portant transfert des () actions ". Si le contrat de cession stipulait, en son article 3, que le prix serait payé au moyen d'un crédit-vendeur au taux d'intérêt de 3 %, il ne résulte pas de l'instruction que le transfert de propriété aurait, par cette clause, été contractuellement différé. En conséquence, c'est à bon droit que l'administration a imposé la plus-value issue de cette cession au titre de l'année 2008.

S'agissant de la cession du 31 octobre 2009 :

12. Aux termes de l'article 150-0 D du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. () 3. En cas de cession d'un ou plusieurs titres appartenant à une série de titres de même nature acquis pour des prix différents, le prix d'acquisition à retenir est la valeur moyenne pondérée d'acquisition de ces titres ". Il résulte de ces dispositions que le prix effectif d'acquisition, pour le calcul de la plus-value de cession, doit s'entendre du montant de l'ensemble des contreparties effectivement mises à la charge de l'acquéreur à raison de l'acquisition, quelles que soient les modalités selon lesquelles il s'acquitte de ces obligations. En outre, les règles d'imposition des gains nets retirés des cessions à titre onéreux de valeurs mobilières ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés, et qu'y est substituée l'imposition de plein droit des plus-values effectivement réalisées l'année de la cession des titres reçus lors de l'échange.

13. Par un contrat du 31 octobre 2009, M. B a cédé 19 993 actions de la société Financière de la Garance. L'administration fait valoir, sans être contredite, que M. B a obtenu initialement ces titres le 16 décembre 2008, en échange d'une opération d'apport de 166 708 actions de la société Risk et co, en contrepartie de laquelle M. B s'était vu attribuer 379 069 actions nouvelles de la société Financière de la Garance. Les titres de la société Risk et Co provenaient eux-mêmes d'une opération d'apport de titres de la société BD Consultant du 28 juin 2006. Ceux-ci étaient détenus par M. B à la suite d'un apport de fonds de commerce à cette société le 11 juillet 2001, ainsi que d'une incorporation d'un compte courant d'associé le 15 mai 2006 et d'un achat de titres le même jour de titres auprès d'un autre associé. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration n'a pas directement utilisé la méthode du prix moyen pondéré pour valoriser le prix d'acquisition des titres détenus par M. B dans la société Financière de la Garance, mais l'a utilisée pour déterminer la valeur des titres de la société BD Consultants, puis de Risk et co que détenait M. B et, ainsi, le prix d'acquisition réel des titres de la société Financière de la Garance. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait fait application, à tort, du 3 de l'article 150-0 D du code général des impôts ne peut qu'être écarté. Les exemples cités par les requérants issus de la doctrine numérotée BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20-40 ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui vient d'être dite.

S'agissant de la revente ultérieure des titres :

14. La circonstance que d'autres titres de la société financière de Garance aient été vendus, en 2019 dans le cadre d'un protocole d'accord, pour un euro symbolique n'a aucune incidence sur le principe et le montant résultant de la cession d'autres titres de la même société en 2009. Par suite, M. et Mme B ne sauraient utilement se prévaloir d'une absence d'enrichissement de leur part à l'occasion d'une transaction ultérieure et portant sur d'autres titres dans le cadre d'un litige opposant M. B à des fonds de pension, dont le lien avec les opérations en litige dans la présente instance n'est, au demeurant, pas clairement établi.

En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :

15. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". L'article 156 du même code dispose que : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent () ". Il résulte de ces dispositions combinées que les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, sont celles qui, au cours de cette année, ont été mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription à un compte courant sur lequel l'intéressé a opéré, ou aurait pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre.

16. Il résulte de l'instruction que la SAS Financière de la Garance a constaté dans ses comptes, au crédit du compte courant n° 45581000 ouvert au nom de M. B des intérêts de 45 000 euros environ en 2009 et 2010. Si les requérants soutiennent que ce compte était bloqué, ils n'en justifient pas, y compris par la production de l'attestation du 30 juin 2014 qui n'évoque pas ce point. En outre, l'administration fait valoir, sans être contredite, que ces sommes ont été débitées du compte courant n° 45581000 pour être portées sur un autre compte courant n°45500002, puis versées partiellement à une tierce personne en rémunération d'une cession, contredisant ainsi le blocage des fonds allégué par les requérants. Par suite, le moyen tiré de ce que M. B n'aurait pas eu la disposition de ces fonds doit être écarté.

Sur les pénalités :

17. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / () b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai. () ".

18. En premier lieu, ainsi qu'il a été dit au point 3 du présent arrêt, les requérants n'ont pas produit leur déclaration de revenus pour l'année 2010 dans le délai de trente jours suivant la réception de la mise en demeure qui leur a été adressée en ce sens par l'administration. C'est dès lors à bon droit que l'administration a assorti les impositions en litige au titre de l'année 2010 de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées.

19. En second lieu, les dispositions de l'article 1728 proportionnent les pénalités à l'importance des impositions éludées et le juge de l'impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, décide, dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir la majoration effectivement encourue au taux prévu par la loi, sans pouvoir moduler celui-ci pour tenir compte de la gravité de la faute commise par le contribuable, soit de ne laisser à la charge du contribuable que les intérêts de retard. Dès lors que les stipulations du § 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne l'obligent pas à procéder différemment, M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que, faute de permettre au juge de l'impôt d'en moduler le taux, elles seraient incompatibles avec les stipulations de l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et ce moyen doit donc être écarté.

20. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 20 juin 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Besson-Ledey, présidente de chambre,

Mme Danielian, présidente assesseure,

Mme Liogier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juillet 2023.

La rapporteure,

C. LiogierLa présidente,

L. Besson-Ledey

La greffière,

A. Audrain-Foulon

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

Le greffier,

N°21VE00117