Cour administrative d'appel de Versailles — Décision N° CAA78-21VE01341

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société HR Worldwide Limited (HRW) a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) auxquels elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2014 à hauteur de la somme de 7 367 566 euros.

Par un jugement n° 1803604 du 9 avril 2021, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires enregistrés le 10 mai 2021, le 15 juillet 2021, le 22 décembre 2021, le 17 juin 2022 et le 13 juillet 2022, la société HRW, représentée par Me Arcil, avocat, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des rappels de TVA en litige ou, à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des rappels de TVA auxquels elle a été assujettie au titre des années 2005 à 2009, ainsi que de la pénalité de 80 % appliquée sur les rappels au titre des années 2005 à 2014 ;

3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la vérification de comptabilité est entachée de plusieurs irrégularités, en l'absence d'envoi d'un avis de vérification au siège social de la société HRW et du fait qu'elle n'a pas été sollicitée afin de désigner un représentant fiscal en charge de suivre cette procédure de contrôle ;

- l'administration fiscale a recouru irrégulièrement à la procédure de taxation d'office ;

- en application de l'article L. 411-2 du code des relations entre le public et l'administration, le recouvrement des impositions ne pouvait intervenir alors que le recours qu'elle a introduit auprès du ministre compétent était encore pendant ;

- elle n'exerçait pas une activité occulte puisqu'elle s'était enregistrée dans un centre de formalité des entreprises ; l'absence de déclaration fiscale relève d'une simple erreur de sa part ; elle se prévaut de la doctrine BOI-CF-PGR 10-70 n° 80 et 90 ;

- elle ne dispose pas d'un établissement stable en France au sens de la jurisprudence nationale ou de la jurisprudence communautaire ;

- la TVA afférente aux opérations litigieuses ayant déjà été payée par auto-liquidation par la société CGI, l'imposition litigieuse porte atteinte au principe de neutralité ;

- selon l'instruction administrative 3 A-2142 n° 61, il est admis de ne pas soumettre à la TVA en France la fourniture de personnel par un prestataire établi en France à une entreprise française lorsque cette dernière utilise le personnel exclusivement hors de France pour la réalisation d'une opération non imposable en application des règles de territorialité ;

- les pénalités sont irrégulières en raison de l'irrégularité de la procédure de taxation d'office mise en œuvre et de l'absence d'activité occulte en France ; en outre, ces pénalités sont disproportionnées, dès lors que le montant de la TVA a déjà été acquitté en France.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 26 novembre 2021, le 29 avril 2022 et le 30 juin 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la société HRW ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 19 août 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 6 septembre 2022 en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code des relations entre le public et l'administration

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme B,

- les conclusions de Mme Bobko, rapporteure publique,

- et les observations de Me Arcil, représentant la société HRW.

Une note en délibéré a été reçue le 9 décembre 2012 pour la société HRW.

Considérant ce qui suit :

1. La société HR Worldwide Limited (HRW), qui a son siège en Angleterre, a pour dirigeants de droit M. C A et M. F E et est détenue à 80 % par la société Christophe E International (CGI), dont M. F E est le gérant et l'associé. La société HRW a pour activité la fourniture de prestations d'ingénierie dans le domaine des télécommunications et son principal client est la société CGI, dont elle soutient être la sous-traitante. A la suite d'une procédure de visite et de saisie diligentée sur le fondement des dispositions de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales dans les locaux de la société CGI et au domicile de M. E le 19 juin 2014, tous deux situés en Essonne, le service a considéré que la société HRW disposait en France d'un établissement stable depuis lesquels les prestations étaient rendues, situé dans les locaux de la société CGI. Le service a procédé à une vérification de comptabilité de la société HRW, à l'issue de laquelle lui ont été notifiés, par la voie de la taxation d'office, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au titre de la période courant du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2014, assortis de pénalités pour activité occulte. Par un jugement n° 1803604 du 9 avril 2021, le tribunal administratif de Versailles a rejeté la demande de la société HRW tendant à la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires ainsi mises à sa charge. La société HRW relève appel de ce jugement.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. En premier lieu, la société requérante soutient que les premiers juges auraient omis de répondre au moyen tiré de ce que la preuve de l'exercice d'une activité occulte est subordonnée à la production de documents probants se rapportant à chacune des années vérifiées ainsi qu'à un moyen tiré de de la méconnaissance du principe de proportionnalité tel que défini par la décision du Conseil constitutionnel du 22 juillet 2016. Toutefois, ces considérations ne constituaient pas des moyens, mais de simples arguments à l'appui de moyens, arguments auxquels les premiers juges n'étaient pas tenus de répondre expressément.

3. En second lieu, la société requérante soutient que le jugement est insuffisamment motivé sur de nombreux autres points. Toutefois, sur chacun de ses points, elle se borne en réalité à critiquer le bien-fondé du jugement, ce qui est sans influence sur sa régularité.

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

En ce qui concerne le principe de l'imposition en France à la TVA :

S'agissant de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2009 :

4. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article 259 B de ce même code, dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 1er janvier 2010 : " Par dérogation aux dispositions de l'article 259, le lieu des prestations suivantes est réputé se situer en France lorsqu'elles sont effectuées par un prestataire établi hors de France et lorsque le preneur est un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée qui a en France le siège de son activité ou un établissement stable pour lequel le service est rendu ou, à défaut, qui y a son domicile ou sa résidence habituelle : () 4° Prestations des conseillers, ingénieurs, bureaux d'études dans tous les domaines () ". Il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt.

5. Selon la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, le lieu du siège de l'activité économique est le point de rattachement prioritaire. La prise en considération d'un autre établissement ne présente d'intérêt que si le rattachement au siège ne conduit pas à une solution rationnelle du point de vue fiscal ou crée un conflit avec un autre État membre (Arrêts Berkholz (EU:C:1985:299, point 17), Faaborg-Gelting Linien (EU:C:1996:184, point 16), ARO Lease (EU:C:1997:374, point 15) et Lease Plan (EU:C:1998:206, point 24). Il n'y a d'établissement stable au sens de l'article 9, paragraphe 1, de la sixième directive que si l'établissement d'un assujetti présente un degré suffisant de permanence ainsi qu'une structure apte, du point de vue de l'équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées (Arrêts ARO Lease (EU:C:1997:374, point 16) et Lease Plan (EU:C:1998:206, point 24).

6. Il résulte de l'instruction qu'au cours de la perquisition du 19 juin 2014, ont été notamment découverts au siège de la société CGI un timbre humide et du papier à en-tête de la société HRW, des correspondances entre M. E et la société Orange Business Services relatives à la création d'une adresse email au nom de la société HRW, du domaine " hrw-ltd.com " et d'un espace web de cette société, un contrat type de prestations commerciales à en-tête de la société HRW, un règlement de différend entre la société HRW et sa cliente la société Comsis, une convocation à un entretien préalable de licenciement signé à Saint Pierre du Perray, commune du siège social de la société CGI et donnant rendez-vous au salarié de la société HRW dans les locaux de la société CGI, un suivi de la comptabilité de la société HRW de 2004 à 2014, des règlements clients et des ordres de règlement émanant de la société HRW, les relevés de comptes bancaires de la société HRW, ainsi que des bordereaux d'appel de cotisations de la société HRW.

7. La plupart de ces documents ont été retrouvés sur le poste d'un salarié de la société CGI comportant en outre, pour chaque ingénieur employé par la société HRW, un dossier rassemblant l'ensemble des documents administratifs le concernant, comme leurs contrats de travail, leurs bulletins de salaire, le suivi des congés, les feuilles de remboursement des frais, les attestations d'emploi, les lettres de licenciement, les promesses d'embauche, les documents de calcul des redevances administratives, les ordres de mission, les déclarations de cotisations sociales, des relevés de point ARGIC et ARRCO. Ont été également trouvés des mails d'un salarié de la société CGI, envoyés au nom de M. E, indiquant à un employé de la société HRW les virements à opérer pour le paiement des salaires des ingénieurs, des cotisations sociales, des cotisations retraite, des assurances de ces employés, ainsi que des mails communiquant directement à M. E les déclarations trimestrielles de la société HRW.

8. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que la société HRW s'est domiciliée au cabinet de son expert-comptable jusqu'au 15 juin 2006, puis dans les mêmes locaux que les sociétés Boiswood Technologies et Boiswood LLP détenues et dirigées par M. A, Au vu de ces éléments, l'administration fiscale a considéré que la direction commerciale, administrative, juridique et financière de la société requérante était en réalité effectuée depuis les locaux français de la société CGI et que la société HRW devait ainsi être considérée comme ayant un établissement stable en France depuis lequel les prestations de mise à disposition du personnel étaient fournies.

9. D'une part, contrairement à ce que soutient la société HRW, l'ensemble de ces pièces a été produit en première instance, à l'appui du mémoire produit par l'administration le 3 juillet 2020. Par ailleurs, ces pièces couvrent l'ensemble de la période d'imposition litigieuse.

10. D'autre part, la plupart de ces pièces, entre autres les contrats-types de la société HRW, le règlement de litiges, le timbre humide, la convocation à un entretien préalable de licenciement, les bulletins de salaire des ingénieurs et l'état de versement de leurs salaires, les relevés de points ARGIC et ARRCO, ne font pas partie des documents usuellement communiqués à une société mère ou à un client. Par suite, la société HRW ne peut utilement soutenir que ces documents étaient détenus par la société CGI en sa qualité de société-mère et de cliente. Elle ne peut non plus affirmer, eu égard à leur nombre et à leur variété, que la détention de ces documents résultait d'une assistance administrative de la société CGI au bénéfice de la société HRW en matière d'assurances.

11. De troisième part, la société soutient que M. A, le second dirigeant de la société, résident en Grande-Bretagne, était seul en droit de recruter des ingénieurs et d'en acquitter les rémunérations. Toutefois, elle n'établit pas la réalité de cette allégation en produisant seulement des contrats de travail signés par M. A, alors qu'il a été retrouvé dans le poste informatique d'un salarié de la société CGI des dossiers informatiques créés pour chaque salarié de la société HRW et comprenant l'ensemble des documents afférents à leur gestion administrative. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que si les comptes bancaires de la société étaient situés en Grande-Bretagne, les ordres de paiement émanaient d'un salarié de la société CGI et étaient adressés à Mme D, salariée de la société HRW, qui se contentait de les exécuter. La société HRW n'a pas produit, alors qu'elle seule est en mesure de le faire, de documents permettant de démontrer son implication dans la gestion des ingénieurs qu'elle salariait.

12. Au vu de l'ensemble de ces éléments, le service a considéré à bon droit que la société HRW disposait d'un établissement stable en France, situé au sein des locaux de la société CGI. Contrairement à ce que soutient la société HRW, la société CGI n'exerçait pas pour elle des activités à caractère préparatoire ou auxiliaire. Par suite, les opérations litigieuses étaient bien taxables à la TVA en France. La société HRW ne peut par ailleurs invoquer utilement la doctrine BOI-CF-PGR 10-70 n° 80 et 90, qui ne fait pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application aux points précédents.

S'agissant de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2014 :

13. Aux termes des mêmes dispositions qu'au point 4, dans leur rédaction en vigueur après le 1er janvier 2010 : " Par dérogation aux dispositions de l'article 259, le lieu des prestations suivantes est réputé se situer en France lorsqu'elles sont effectuées par un prestataire établi hors de France et lorsque le preneur est un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée qui a en France le siège de son activité ou un établissement stable pour lequel le service est rendu ou, à défaut, qui y a son domicile ou sa résidence habituelle : () 4° Prestations des conseillers, ingénieurs, bureaux d'études dans tous les domaines () ".

14. Il n'est pas contesté que, au titre de cette période, les clients de la société HRW étaient, pour la plus grande majorité d'entre eux, des assujettis à la TVA, ayant leur siège en France. Il ressort des propositions de rectification du 10 décembre 2015 et du 26 juillet 2016 que le service a exclu du chiffre d'affaires imposable à la TVA les règlements effectués par les sociétés situées hors de France. Par suite, le service a justement considéré que le lieu des prestations taxées était situé en France.

En ce qui concerne la notion d'activité occulte :

15. Aux termes de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts () lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ". Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s'il n'est pas en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. S'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un Etat autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte de l'ensemble des circonstances de l'espèce et notamment du niveau d'imposition dans cet autre État et des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux Etats.

16. Il résulte de ce qui précède que la société HRW était redevable de la TVA sur les prestations de services fournies pendant la période d'imposition litigieuse. Il est constant qu'elle n'a déposé aucune déclaration qu'elle était tenue de souscrire. Si elle soutient qu'elle s'est enregistrée auprès de l'Urssaf de Strasbourg, il résulte de l'instruction, et notamment de son inscription en qualité de " société étrangère non immatriculée au RCS ", que cet enregistrement avait pour seul objectif de déclarer le recours à des salariés de droit français par une société étrangère, et non de déclarer l'exercice d'une activité ou l'existence d'un établissement stable en France. Ainsi, la société HRW doit être considérée comme n'ayant souscrit aucune déclaration, et ne pas s'être enregistrée à un centre de formalités en vue de déclarer une activité imposable à la TVA au sens des dispositions précitées.

17. Par ailleurs, la société HRW ne pouvait ignorer que le siège de son activité économique se trouvait en France, dès lors que les décisions essentielles concernant sa direction, son administration, sa gestion opérationnelle, administrative et comptable étaient prises depuis la France par la société CGI, et qu'en Grande-Bretagne n'étaient réalisées que des opérations d'exécution financière. Par suite, la requérante ne peut soutenir qu'elle a commis une simple erreur en ne déclarant pas son activité en France.

18. Il résulte de ce qui précède que l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de ce que la société HRW exerçait une activité occulte au sens des dispositions de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

19. En premier lieu, lorsque l'administration fiscale est en mesure d'établir, par d'autres moyens que les constatations qu'elle a effectuées au cours de la vérification de la comptabilité d'un contribuable, que celui-ci encourait une imposition par voie de taxation d'office, en particulier pour ne pas avoir souscrit dans les délais impartis les déclarations auxquelles il était astreint, les irrégularités qui ont pu entacher la vérification de comptabilité demeurent sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition, alors même que l'administration, pour déterminer les bases d'imposition, a utilisé des éléments recueillis au cours de ladite vérification. En l'espèce, la société HRW a fait l'objet d'une procédure de taxation d'office en matière de TVA en application du 3° de l'article 66 du livre des procédures fiscales pour n'avoir souscrit aucune déclaration. Pour établir cette situation de taxation d'office, l'administration fiscale s'est fondée, non sur les constatations effectuées au cours de la vérification de comptabilité, mais sur les éléments trouvés dans les locaux de la société CGI et au domicile de M. E lors de la perquisition du 19 juin 2014. Par suite, le moyen tiré des irrégularités entachant la vérification de comptabilité doit être écarté comme inopérant.

20. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : () 2° à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 ; / 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes () ". Il est constant que la société HRW n'a déposé aucune déclaration de TVA en France. Par suite, elle pouvait être taxée d'office en matière de TVA, peu important qu'elle ait été enregistrée ou non dans un centre de formalité des entreprises.

21. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 411-2 du code des relations entre le public et l'administration : " Toute décision administrative peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours gracieux ou hiérarchique qui interrompt le cours de ce délai. / Lorsque dans le délai initial du recours contentieux ouvert à l'encontre de la décision, sont exercés contre cette décision un recours gracieux et un recours hiérarchique, le délai du recours contentieux, prorogé par l'exercice de ces recours administratifs, ne recommence à courir à l'égard de la décision initiale que lorsqu'ils ont été l'un et l'autre rejetés ". La société requérante ne peut invoquer utilement la méconnaissance de ces dispositions au motif que les rappels de TVA litigieux auraient été mis en recouvrement alors que le recours qu'elle avait introduit auprès du ministre compétent était encore en cours d'instruction, dès lors que la proposition de rectification, objet de cette saisine, ne constitue pas une décision. Les dispositions précitées n'étant ainsi pas applicables en l'espèce, le moyen doit être écarté.

En ce qui concerne le principe de neutralité :

22. La société HRW soutient que la TVA sur les opérations litigieuses a déjà été payée par la société CGI par le biais de l'auto-liquidation et que, par suite, l'obliger à payer une imposition déjà réglée porterait atteinte au principe de neutralité consacré par la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne. Toutefois, la société HRW, seule redevable légale de la TVA, ne saurait s'affranchir de ses obligations fiscales en invoquant le paiement fait par une autre entité, en l'espèce la société CGI. La société requérante n'établit pas plus que, conformément à la jurisprudence de la CJUE (GST-Sarviz Germania du 23 avril 2015 (aff. C-111/14, RJF 2015, n° 667), la société CGI ne serait plus en droit de déduire la taxe qu'elle aurait acquittée à tort.

En ce qui concerne la doctrine :

23. La société HRW invoque l'instruction administrative 3 A-2142 n° 61 selon laquelle il est admis de ne pas soumettre à la TVA en France la fourniture de personnel par un prestataire établi en France à une entreprise française lorsque cette dernière utilise le personnel exclusivement hors de France pour la réalisation d'une opération non imposable en application des règles de territorialité. Toutefois, la société requérante n'établit pas que la totalité des opérations de sous-traitance facturées à la société CGI aurait effectivement été réalisée à l'étranger pour des entreprises clientes elles-mêmes établies à l'étranger en se bornant à affirmer, d'une part, que des pièces avaient été présentées lors du premier recours hiérarchique et, d'autre part, qu'au vu de leur caractère très nombreux, il n'est pas possible de les verser sur le Télérecours,

Sur les pénalités :

24. Aux termes du 1 de l'article 1728 du code général des impôts : " Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ".

25. La société requérante ne peut se prévaloir de la décision n° 2016-554 QPC du Conseil Constitutionnel qui ne concerne pas l'amende prévue au 1. de l'article 1728 du code général des impôts et n'est dès lors pas applicable aux faits de l'espèce.

26. Elle ne peut pas plus se prévaloir de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne et notamment du principe de proportionnalité tel qu'interprété dans l'arrêt Tibor Farkas (C 56415), dès lors que cet arrêt exclut les cas de fraude fiscale.

27. En dernier lieu, pour les mêmes motifs que ceux évoqués au point 17, elle ne peut soutenir qu'elle a commis une erreur de bonne foi.

28. Il résulte de tout ce qui précède que la société HRW n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. Sa requête doit dès lors être rejetée, y compris ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la société HRW est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société HRW et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 6 décembre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Beaujard, président de chambre,

Mme Dorion, présidente assesseure,

Mme Pham, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 décembre 2022.

La rapporteure,

C. BLe président,

P. BEAUJARDLa greffière,

A. GAUTHIER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,