Cour administrative d'appel de Versailles — Décision N° CAA78-21VE01836

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SARL Européenne Rénovation Bâtiment (ERB) a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de rétablir ses crédits de taxe sur la valeur ajoutée au titre des périodes du 1er avril 2015 au 31 mars 2016 et du 1er avril au 30 septembre 2016 et de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos au cours des années 2014 à 2016 et des rappels de taxe d'apprentissage et de contribution au développement de l'apprentissage qui ont été mis à sa charge au titre des années 2015 et 2016 et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1802022 du 20 avril 2021, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté la demande de la SARL ERB.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 24 juin 2021, la SARL ERB, représentée par Me Creac'h, avocat, demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement attaqué ;

2°) de prononcer le rétablissement de ses crédits de taxe sur la valeur ajoutée au titre des périodes allant du 1er avril 2015 au 31 mars 2016 et du 1er avril au 30 septembre 2016 et la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos au cours des années 2014 à 2016 et des rappels de taxe d'apprentissage et de contribution au développement de l'apprentissage qui ont été mis à sa charge au titre des années 2015 et 2016 et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la procédure d'imposition est irrégulière, dès lors que l'administration fiscale lui a demandé des informations couvertes par le secret professionnel, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 13-0 du livre des procédures fiscales ;

- la procédure d'imposition est irrégulière, faute pour l'administration fiscale de lui avoir notifié la réponse aux observations qu'elle a formulées sur les rectifications qui lui ont été proposées le 7 mars 2017 ;

- l'administration fiscale ne pouvait pas légalement lui refuser la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur les factures émises par certains de ses cocontractants au motif que les prestations réalisées seraient des travaux de sous-traitance pour lesquels les sous-traitants devaient auto-liquider la taxe sur la valeur ajoutée, alors que ces prestations doivent être regardées comme l'exécution d'un contrat de louage de choses ;

- c'est à tort que l'administration fiscale a considéré qu'elle n'établissait pas le caractère irrécouvrable de la créance qu'elle détenait sur la société Constructions métalliques Charondière ; l'administration fiscale ne peut exiger la production d'un certificat d'irrécouvrabilité eu égard aux énonciations de l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée BOI-TVA-DED-40-10-20 du 12 septembre 2012.

Par un mémoire en défense enregistré le 3 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens de la SARL ERB ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code des postes et des communications électroniques ;

- la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971 ;

- l'arrêté du 7 février 2007 pris en application de l'article R. 2-1 du code des postes et des communications électroniques et fixant les modalités relatives au dépôt et à la distribution des envois postaux ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Tar,

- et les conclusions de Mme Bobko, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Européenne Rénovation Bâtiment (ERB), qui exerce une activité de travaux de maçonnerie générale et gros œuvre de bâtiment à Sarcelles (Val-d'Oise), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er avril 2013 au 31 mars 2016, étendue jusqu'au 30 septembre 2016 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale lui a proposé, selon la procédure de rectification contradictoire, des rectifications en matière d'impôt sur les sociétés, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, de taxe d'apprentissage et de contribution au développement de l'apprentissage. La SARL ERB relève appel du jugement du 20 avril 2021 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande aux fins de rétablir ses crédits de taxes sur la valeur ajoutée remis en cause au titre des périodes du 1er avril 2015 au 31 mars 2016 et du 1er avril au 30 septembre 2016 et de la décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 et des rappels de taxe d'apprentissage et de contributions au développement de l'apprentissage qui lui ont été assignés au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne le respect du secret professionnel :

2. Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Selon l'article L. 13-0 A du même code : " Les agents de l'administration des impôts peuvent demander toutes informations relatives au montant, à la date et à la forme des versements afférents aux recettes de toute nature perçues par les personnes dépositaires du secret professionnel en vertu des dispositions de l'article 226-13 du code pénal. Ils ne peuvent demander de renseignements sur la nature des prestations fournies par ces personnes. ". Enfin, le premier alinéa de l'article 66-5 de la loi du 31 décembre 1971 portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques dispose que : " En toutes matières, que ce soit dans le domaine du conseil ou dans celui de la défense, les consultations adressées par un avocat à son client ou destinées à celui-ci, les correspondances échangées entre le client et son avocat, entre l'avocat et ses confrères à l'exception pour ces dernières de celles portant la mention "officielle", les notes d'entretien et, plus généralement, toutes les pièces du dossier sont couvertes par le secret professionnel. ".

3. Il ressort de ces dernières dispositions que l'ensemble des correspondances échangées entre un avocat et son client, notamment les consultations juridiques rédigées par l'avocat à son intention, sont couvertes par le secret professionnel. Toutefois, la confidentialité des correspondances entre l'avocat et son client ne s'impose qu'au premier et non au second qui, n'étant pas tenu au secret professionnel, peut décider de lever ce secret, sans y être contraint. Ainsi, la circonstance que l'administration ait pris connaissance du contenu d'une correspondance échangée entre un contribuable et son avocat est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard de ce contribuable dès lors que celui-ci a préalablement donné son accord en ce sens. En revanche, la révélation du contenu d'une correspondance échangée entre un contribuable et son avocat vicie la procédure d'imposition menée à l'égard du contribuable et entraîne la décharge de l'imposition lorsque, à défaut de l'accord préalable de ce dernier, le contenu de cette correspondance fonde tout ou partie de la rectification.

4. Il résulte de l'instruction qu'au cours de la vérification de la comptabilité de la SARL ERB, le vérificateur a demandé à la société de justifier la prise en charge d'une note d'honoraires d'un montant de 8 000 euros hors taxe établie par la SCP d'avocats Lucquin-Zoghaib et de présenter les pièces se rapportant à cette facturation, permettant d'établir que la prestation correspondante avait été rendue à son seul bénéfice. La SARL ERB soutient que cette demande vicie la procédure d'imposition, dès lors qu'elle a porté sur la nature de la prestation réalisée par son conseil, en violation des dispositions précitées de l'article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales et celles de l'article 66-5 de la loi du 31 décembre 1971. Toutefois, d'une part, la SARL ERB n'établit ni même n'allègue que l'administration aurait pris connaissance de la nature ou du contenu de la prestation. D'autre part, la SARL ERB ne conteste pas qu'aucune rectification n'a été fondée sur la connaissance de la nature ou du contenu de cette prestation. Dans ces conditions, la SARL ERB n'est pas fondée à soutenir que la demande de justifications du vérificateur a vicié la procédure d'imposition.

En ce qui concerne la réponse aux observations du contribuable :

5. Aux termes de l'article 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable, reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. / () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ".

6. En cas de contestation de la notification au contribuable de la réponse à ses observations, il incombe à l'administration fiscale d'établir qu'une telle notification a été régulièrement adressée au contribuable et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l'adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l'expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d'une attestation de l'administration postale ou d'autres éléments de preuve établissant la délivrance par le préposé du service postal d'un avis de passage prévenant le destinataire de ce que le pli est à sa disposition au bureau de poste. Compte tenu des modalités de présentation des plis recommandés prévues par la réglementation postale, doit être regardé comme portant des mentions précises, claires et concordantes suffisant à constituer la preuve d'une notification régulière le pli recommandé retourné à l'administration auquel est rattaché un volet " avis de réception " sur lequel a été apposée la date de vaine présentation du courrier et qui porte, sur l'enveloppe ou l'avis de réception, l'indication du motif pour lequel il n'a pu être remis.

7. Il résulte de l'instruction que la SARL ERB a formulé le 9 mai 2017 des observations sur une partie des rectifications qui lui ont été notifiées par une proposition de rectification du 7 mars 2017, réceptionnée le 9 mars suivant. La SARL ERB soutient qu'elle n'aurait pas reçu de réponse à ses observations. L'administration fiscale produit la copie du courrier de réponse aux observations du contribuable daté du 12 mai 2017 et de son enveloppe d'expédition revêtue de l'accusé de réception postal. Ce pli comporte le cachet du 12 mai 2017, la mention " présenté/ avisé le " à la date du 15 mai 2017, ainsi que la mention " pli avisé non réclamé " et enfin le cachet qui indique qu'il a été retourné à la DIRCOFI IDF le 1er juin 2017. Par ces mentions claires, précises et concordantes, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant, comme elle en a la charge, que la réponse aux observations de la SARL ERB a été régulièrement adressée à cette dernière et qu'elle a été présentée à l'adresse de son siège social le 15 mai 2017. La SARL ERB, quant à elle, se borne à produire une attestation du responsable communication de la plate-forme de distribution de Groslay en date du 15 septembre 2017 selon laquelle le facteur " a omis le 15 mai 2017 de déposer un avis de passage concernant la lettre recommandée n° 2C11953191424 au destinataire ". Cette attestation délivrée à l'intéressée sur sa demande relève que celle-ci avait connaissance du pli. Elle ne comporte aucune précision sur les circonstances de cette négligence ou de la découverte de celle-ci. Dans ces conditions, la SARL ERB ne peut être regardée comme apportant une preuve contraire par la production de cette attestation. La SARL ERB n'est pas fondée à soutenir qu'elle n'aurait pas reçu de réponse à ses observations.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

8. L'administration fiscale a refusé d'admettre la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur les factures de six entreprises cocontractantes de la SARL ERB, les entreprises Artisans du Zinc, MCT France, Patte Bati, STP, Couvertex et MI GI. Elle a en effet regardé les prestations facturées par ces entreprises comme des prestations de sous-traitance de travaux de construction pour lesquelles la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à ces prestations devait être auto-liquidée par le prestataire, en vertu des dispositions du 2 nonies de l'article 283 du code général des impôts. La SARL ERB soutient quant à elle que ces factures correspondent à l'exécution de contrats de louage de choses, dans la mesure où les entreprises en cause ne participaient pas à l'exécution des contrats d'entreprise et ne jouissaient d'aucune indépendance dans la réalisation des prestations pour lesquelles les matériels et personnels mentionnés sur les factures étaient employés.

9. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification que les factures en litige se rattachent à des chantiers nommément identifiés et que les entreprises cocontractantes exercent des activités de construction générale ou de génie civil. Si ces prestations comportent la mise à disposition d'engins de construction (camion de 3,5 tonnes, camion benne ou camion) et sont facturés selon un prix par jour, les prestations de main d'œuvre par mise à disposition d'ouvriers sont prédominantes par rapport à la mise à disposition d'engins de chantier. Par ailleurs, il n'est pas contesté que les six entreprises dont il s'agit interviennent régulièrement sur des chantiers en qualité de sous-traitants. Le service a également relevé que les mêmes entreprises intervenant en qualité de sous-traitantes de la SARL ERP ne mentionnaient pas de TVA sur leurs factures en 2014 et en 2015, que ces entreprises ne sont pas immatriculées au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur d'engins de chantier et que les contrats de louage d'engin avec chauffeur/opérateur dans le domaine du BTP concernent des matériels spécifiques nécessitant la mise à disposition d'opérateurs disposant d'une qualification particulière dans le maniement des grues, pelles mécaniques ou bulldozers, et non de simples camions comme sur les factures en cause. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a qualifié les prestations correspondant aux factures émises par ces six entreprises de prestations de sous-traitance et a refusé d'admettre la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée figurant à tort sur ces factures.

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

10. En vertu du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". Aux termes du 1 de l'article 39 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ". Il résulte des dispositions combinées de ces deux articles, applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, que le bénéfice net est établi sous déduction des charges, comprenant notamment les pertes sur les créances devenues définitivement irrécouvrables à la clôture d'un exercice postérieur à celui de leur naissance. La déductibilité, au titre d'un exercice, d'une perte résultant d'une créance n'est possible que si celle-ci présente un caractère certain et définitif à la clôture de cet exercice. Le caractère irrécouvrable d'une créance est subordonné à la preuve, qu'il incombe au contribuable de rapporter, d'une part, de l'accomplissement de diligences et de démarches conduites en vue de leur recouvrement et demeurées infructueuses et, d'autre part, de l'insolvabilité des débiteurs.

11. L'administration fiscale a refusé la déductibilité, au titre de l'exercice clos en 2014, d'une perte résultant d'une créance de 95 573 euros détenue par la SARL ERB sur la SAS CMC Charondière. La SARL ERB soutient que l'administration fiscale avait une connaissance suffisante de la procédure de liquidation judiciaire touchant la SAS CMC Charondière pour en déduire que cette société était insolvable au 31 mars 2014 et que celle-ci ne pouvait exiger d'elle un certificat d'irrécouvrabilité délivré par le liquidateur. Si l'ouverture d'une procédure de liquidation judiciaire à l'encontre d'une société débitrice autorise la constitution d'une provision pour créances douteuses, la perte ne peut être constatée qu'à la clôture pour insuffisance d'actif de la liquidation judiciaire du débiteur, ou au vu d'une attestation du mandataire liquidateur, antérieure à la constatation de la perte, du caractère définitivement irrécouvrable de la dette. La SARL ERB qui produit un courriel du mandataire liquidateur du 31 mars 2017, ne pouvait par suite constater une perte au titre de l'exercice clos en 2014 au seul motif que son débiteur avait été placé en liquidation judiciaire.

12. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL ERB n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. Sa requête doit par suite être rejetée, y compris ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la SARL ERB est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Européenne Rénovation Bâtiment et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 23 mai 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Dorion, présidente,

M. Tar, premier conseiller,

Mme Pham, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 6 juin 2023.

Le rapporteur,

G. TARLa présidente,

O. DORION

La greffière,

S. LOUISERE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,