Cour administrative d'appel de Versailles — Décision N° CAA78-22VE00112

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société civile (SC) Elevage des Effraies a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge de l'amende mise à sa charge au titre des années 2013 et 2014 sur le fondement du 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts et de lui accorder le bénéfice du sursis de paiement.

Par une requête distincte, Mme C B épouse A a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, en droits et pénalités, auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 à 2014 et de lui accorder le bénéfice du sursis de paiement.

Par un jugement commun n°s 1805914, 1912002 du 19 novembre 2021, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les demandes de sursis de paiement, a substitué la majoration de 40 % pour manquement délibéré à celle de 80 % pour manœuvres frauduleuses dont avaient été assorties les impositions mises à la charge de Mme A, qui a été déchargée de la différence en conséquence et a rejeté le surplus des deux demandes.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 14 janvier et 7 mai 2022, la SC Elevage des effraies et Mme A, représentées par Me Pouget, avocat, demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de l'amende mise à la charge de la SC Elevage des Effraies, sur le fondement du 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts, au titre des années 2013 et 2014 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des cotisations sociales auxquelles Mme A a été assujettie au titre des années 2012 à 2014, ainsi que des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 6 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les prestations rendues par la société Pégase à la SC Elevage des Effraies sont réelles ; cette société existe et les factures qu'elle a émises sont régulières ; la déductibilité de ces charges n'a d'ailleurs pas été remise en cause par l'administration ; ces factures ne sont donc pas des factures de complaisance, qui entraîneraient l'application de l'amende prévue au 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts ;

- l'administration reproche à la SC Elevage des Effraies d'avoir déposé des déclarations de bénéfices non commerciaux dans le seul but de dissimuler une partie des sommes imposables ; l'administration aurait dû avoir recours à la procédure de l'abus de droit de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; en recourant à la procédure de rectification contradictoire, l'administration l'a privée des garanties propres à la procédure de l'abus de droit ; le jugement attaqué est insuffisamment motivé sur ce point ;

- le droit de reprise de l'administration était limité à deux ans, en vertu de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ; les pénalités de mauvaise foi et l'amende étaient contestées et n'étaient donc pas définitives ; en outre, l'activité déployée relevant des bénéfices non commerciaux, la SC Elevage des Effraies a, à bon droit, adhéré à une association de gestion agréée ; la prescription était donc acquise pour les impositions et pénalités relatives à l'année 2012 ;

- Mme A est en droit de se prévaloir des décisions de dégrèvement des 5 octobre 2013 et 11 août 2014, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, qui détaillent le nouveau calcul des impositions, explicitant l'imputation des déficits des revenus non commerciaux et font suite à une demande de régularisation de l'administration ; l'administration ne pouvait donc, ensuite, revenir sur l'imputation de ces déficits ;

- l'activité de la SC Elevage des Effraies, fondée sur l'écoute et l'équilibre inné du cheval, est originale et se caractérise par la prédominance de l'élément intellectuel ; Mme A est très impliquée, de façon constante, dans cette activité, ainsi que le démontre les succès obtenus par les chevaux aux compétitions ; elle réside d'ailleurs près du lieu de pension des chevaux ; leurs chevaux ont participé à de nombreuses compétitions de prestige ; la seule circonstance que l'activité soit déficitaire ne suffit pas à démontrer que l'activité n'a pas un but lucratif ; la lucrativité de ce secteur est particulièrement incertaine ; la société n'exerce pas l'activité d'entraîneur, puisque celle-ci est totalement dévolue à des sous-traitants ; l'activité exercée relève des bénéfices non commerciaux ;

- en vertu du 2 du I de l'article 156 du code général des impôts, les déficits issus d'une activité non commerciale peuvent être imputés sur le revenu global ;

- la majoration pour manquement délibéré, qui a été substituée par les premiers juges à celle pour manœuvres frauduleuses infligée par l'administration, est infondée ; le rejet de la comptabilité n'est fondé que sur l'absence de quelques pièces justificatives ; sa comptabilité a été établie par des experts-comptables et la société est adhérente d'une association agréée ; l'administration n'a pas établi de procès-verbal pour comptabilité non probante ; la comptabilité n'est pas entachée de graves irrégularités ; s'agissant des factures de la société Pégase, celles-ci ont, conformément aux usages, été libellées au nom de Mme A et correspondaient bien à des prestations réelles ; le caractère délibéré du manquement et la volonté d'éluder l'impôt ne sont donc pas établis.

Par un mémoire en défense enregistré le 21 avril 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que

- il n'entend pas contester le jugement attaqué en tant qu'il lui fait grief s'agissant de la majoration pour manœuvres frauduleuses ;

- les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Liogier,

- les conclusions de M. Illouz, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société civile (SC) Elevage des Effraies, qui déclare exercer une activité d'" élevage équin hors sol, élevage de poneys, de chevaux, de tous autres animaux, dressage de poneys et de tous autres animaux ", a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour les exercices clos de 2012 à 2014, à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié une amende sur le fondement du 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts. A la suite de ce contrôle, l'administration a également requalifié l'activité exercée par la société et a, en conséquence, taxé les revenus en provenant entre les mains de Mme A, gérante et associée majoritaire, dans la catégorie des bénéfices agricoles, en lieu et place des bénéfices non commerciaux professionnels initialement déclarés. La SC Elevage des Effraies et Mme A font appel du jugement commun du 19 novembre 2021 du tribunal administratif de Cergy-Pontoise qui, après avoir substitué la majoration pour manquement délibéré de 40 % à celle pour manœuvres frauduleuses de 80 %, a rejeté le surplus de leur deux demandes de décharge des impositions et pénalités restant à leur charge.

Sur la régularité du jugement :

2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ".

3. Il ressort des motifs des points 12 et 13 du jugement attaqué que les premiers juges, après avoir cité les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, ont estimé que l'administration ayant requalifié l'activité de la SC Elevage des Effraies, et non écarté un acte qui lui était opposable, et remis en cause plusieurs charges déduites du résultat, ne se plaçait ainsi pas, même implicitement, sur le terrain de l'abus de droit. Ainsi, les premiers juges ont écarté le moyen tiré de l'abus de droit implicite, par une motivation suffisante, et le moyen tiré de l'insuffisance de motivation du jugement sur ce point doit être écarté.

Sur les conclusions à fin de décharge des impositions mises à la charge de la SC Elevage des Effraies :

4. Aux termes du I de l'article 1737 du code général des impôts : " Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant : / 1. Des sommes versées ou reçues, le fait de travestir ou dissimuler l'identité ou l'adresse de ses fournisseurs ou de ses clients, les éléments d'identification mentionnés aux articles 289 et 289 B et aux textes pris pour l'application de ces articles ou de sciemment accepter l'utilisation d'une identité fictive ou d'un prête-nom () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration peut mettre l'amende ainsi prévue à la charge de la personne qui a délivré la facture ou à la charge de la personne destinataire de la facture si elle établit que la personne concernée a soit travesti ou dissimulé l'identité, l'adresse ou les éléments d'identification de son client ou de son fournisseur, soit accepté l'utilisation, en toute connaissance de cause, d'une identité fictive ou d'un prête-nom.

5. Il résulte de l'instruction que la SC Elevage des Effraies a comptabilisé en 2013 et 2014 dix factures émises par la société Pégase, que l'administration a considérées comme des factures de complaisance, cette société n'étant pas en mesure de rendre des prestations. Pour étayer cette affirmation, l'administration relève qu'à la date d'émission des factures, la société Pégase, dont le dirigeant était le concubin de Mme A, gérante et principale associée de la SC Elevage des Effraies, était domiciliée à la même adresse que cette dernière, n'avait alors aucun compte bancaire ouvert à son nom et n'avait souscrit aucune déclaration fiscale. La société Pégase n'avait en réalité, à cette date, aucune existence juridique, ayant été immatriculée postérieurement au registre du commerce et des sociétés, le numéro d'immatriculation figurant sur les factures étant d'ailleurs erroné. En outre, l'administration fait valoir que les prestations mentionnées sur les factures, de " conseil équestre " et de " coaching " sont peu précises, ne permettant pas d'identifier le cheval concerné ou les informations sur la taxe sur la valeur ajoutée, et diffèrent de l'activité déclarée par la société Pégase relative à la gestion d'événements et d'opérations financières. L'administration fait enfin valoir que les paiements ont, pour la majorité, été réglés par le compte courant de Mme A. En se bornant à soutenir que l'administration a pourtant admis la déductibilité de ces charges par réalisme économique, et à produire des documents officiels de la société Pégase confirmant une activité en 2015, la SC Elevage des Effraies ne contredit pas sérieusement les constats effectués par l'administration et le fait qu'elle ne pouvait ignorer que la société Pégase n'avait alors aucune existence et n'était pas en mesure de réaliser les prestations facturées aux dates concernées. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a qualifié les factures litigieuses de factures de complaisance et a infligé l'amende contestée à la SC Elevage des Effraies.

Sur les conclusions à fin de décharge des impositions mises à la charge de Mme A :

En ce qui concerne la procédure d'imposition :

6. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. () ".

7. Il résulte de l'instruction qu'une grande partie des impositions mises à la charge de Mme A procède de la requalification, par l'administration, de l'activité exercée par le SC Elevage des Effraies. En effet, au vu des constatations effectuées lors du contrôle de la société, l'administration a considéré que son activité relevait de la catégorie des bénéfices agricoles, sur le fondement du 4ème alinéa de l'article 63 du code général des impôts, et non de la catégorie des bénéfices non commerciaux professionnels, la qualification d' " éleveur sans sol " déclarée par la société ne correspondant pas à son activité réelle. Ce faisant, l'administration n'a écarté aucun acte des requérantes qui avaient déposé les déclarations de bénéfices non commerciaux correspondant à leur analyse de la loi fiscale. L'administration ne s'est donc pas placée, même implicitement, sur le terrain de l'abus de droit. Par suite, le moyen tiré de ce que les impositions ont été établies selon une procédure irrégulière, en privant la requérante des garanties procédurales attachées à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

8. En premier lieu, aux termes de l'article L.169 du livre des procédures fiscales, dans sa version alors en vigueur : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration, pour les revenus imposables selon un régime réel dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices non commerciaux et des bénéfices agricoles ainsi que pour les revenus imposables à l'impôt sur les sociétés des entrepreneurs individuels à responsabilité limitée, et des sociétés à responsabilité limitée, des exploitations agricoles à responsabilité limitée et des sociétés d'exercice libéral à responsabilité limitée, dont l'associé unique est une personne physique, s'exerce jusqu'à la fin de la deuxième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable est adhérent d'un centre de gestion agréé ou d'une association agréée, pour les périodes au titre desquelles le service des impôts des entreprises a reçu une copie du compte rendu de mission prévu aux articles 1649 quater E et 1649 quater H du code général des impôts. Cette réduction de délai ne s'applique pas aux contribuables pour lesquels des pénalités autres que les intérêts de retard auront été appliquées sur les périodes d'imposition non prescrites visées au présent alinéa. () ".

9. Il résulte de ces dispositions que, sous réserve du respect des autres conditions qu'elles posent, le contribuable adhérent d'un centre de gestion agréé ou d'une association agréée bénéficie du délai de reprise abrégé pour l'imposition des revenus entrant dans leur champ dont il dispose au titre d'une année d'imposition déterminée, sauf si, avant l'expiration du délai de reprise de droit commun afférent à cette année, ce contribuable se voit appliquer des pénalités, autres que des intérêts de retard, au titre d'une année d'imposition non prescrite compte tenu de ce délai abrégé.

10. Il résulte de l'instruction que, par des propositions de rectification des 12 et 13 octobre 2015, la SC Elevage des Effraies et Mme A se sont vu notifier l'amende prévue au 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts et une majoration exclusive de bonne foi de l'article 1729 du même code pour les années 2013 et 2014, qui ont été confirmées par le jugement attaqué, qui n'étaient pas prescrites compte tenu du délai abrégé de reprise du deuxième alinéa de l'article L. 169 précité. Contrairement à ce que la requérante soutient, les dispositions précitées n'exigent pas que ces pénalités soient définitives. La circonstance que le sursis de paiement ait été accordé aux requérantes sur ces sommes n'a aucune incidence sur ce point. Dès lors, pour ce seul motif, et quand bien même l'association de gestion agrée à laquelle la SC Elevage des Effraies a adhéré a conclu à l'absence d'anomalies et que le comptable de la société a validé le régime fiscal qu'elle sollicitait, le moyen tiré de ce que la prescription du droit de reprise était acquise au titre l'année 2012 doit être écarté.

11. En deuxième lieu, aux termes de l'article 63 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " Sont considérés comme bénéfices de l'exploitation agricole pour l'application de l'impôt sur le revenu, les revenus que l'exploitation de biens ruraux procure soit aux fermiers, métayers, soit aux propriétaires exploitant eux-mêmes. () Sont aussi considérés comme bénéfices de l'exploitation agricole les revenus qui proviennent des activités de préparation et d'entraînement des équidés domestiques, en vue de leur exploitation dans les activités autres que celles du spectacle. () ". En outre, aux termes de l'article 156 du même code, dans sa version applicable aux années d'imposition en litige : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus () / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : / 1° des déficits provenant d'exploitations agricoles lorsque le total des revenus nets d'autres sources excède 106 225 € ; ces déficits peuvent cependant être admis en déduction des bénéfices de même nature des années suivantes jusqu'à la sixième inclusivement () ".

12. Ainsi qu'il a été dit au point 1, l'administration fiscale a requalifié le résultat de l'activité de la société Élevage des Effraies, initialement déclaré comme bénéfices non commerciaux professionnels, en bénéfices agricoles sur le fondement des dispositions de l'article 63 du code général des impôts. Ce faisant, l'administration a remis en cause les déficits provenant de l'activité de la SC Elevage des Effraies que Mme A avait imputés sur le revenu global de son foyer fiscal au titre des années 2012 à 2014, l'ensemble des autres revenus du couple dépassant le seuil de revenus fixé par l'article 156 précité.

13. Il résulte de l'instruction que la SC Elevage des Effraies achète, loue et vend des équidés dans le but de les rendre plus performants, de les valoriser et ainsi d'assurer la rentabilité de l'activité. Pour cela, la société utilise des cavaliers, des coaches et conseils et autres intervenants de haut niveau. Il résulte également de l'instruction, ainsi que des mentions de la proposition de rectification du 12 octobre 2015 adressée à la SC Elevage des Effraies, que, dans la société, Mme A, sélectionne les chevaux qui seront acquis ou pris en charge, donne des instructions précises pour l'alimentation et les soins courants des animaux, tout en assurant un travail physique de base régulier avec eux, en réalisant leur éducation, sur la base d'une méthode unique permettant de comprendre le comportement équin, fondée sur l'éthologie équine et l'équitation éthologique, et en travaillant, enfin, à leur promotion et, le cas échéant, à leur revente. Il résulte également de l'instruction que la société intervient ponctuellement pour des chevaux au profit d'autres propriétaires et qu'elle définit le programme d'entraînement des animaux et met en place le calendrier des compétitions auxquelles ils participent régulièrement, ainsi qu'il ressort des tableaux fournis par la requérante. Les deux attestations d'un expert-comptable, établies postérieurement à la mise en recouvrement des impositions litigieuses, et dont l'une n'évoque pas le cas spécifique de la SC Elevage des Effraies, sont peu probantes dès lors que l'expert y atteste que la société n'a pour activité que la " formation de cavalier et qu'il n'y a pas dans la comptabilité d'élément lié à une activité d'élevage de chevaux ", en contradiction totale avec les propos de la société qui revendiquait une activité d'éleveur sans sol, et qui n'est étayée par aucune pièce qui justifierait de la réalité d'une activité de formation. Dans ces conditions, l'activité de la SC Elevage des Effraies correspondait bien à une activité de préparation et d'entraînement des équidés au sens du 4ème alinéa de l'article 63 précité et c'est à bon droit que l'administration a taxé les revenus issus de cette activité dans la catégorie des bénéfices agricoles. La circonstance que les prestations d'hébergement et d'entraînement seraient déléguées à d'autres intervenants ne suffit pas à retirer la qualification d'exploitant agricole à la SC Elevage des Effraies qui dirige et contrôle l'ensemble de leurs travaux. En conséquence, en vertu du 1° du I de l'article 156 du code général des impôts, les déficits provenant de cette activité agricole n'étaient pas imputables sur le revenu global de Mme A et c'est à bon droit que l'administration a remis en cause l'imputation de ces déficits.

14. En troisième lieu, Mme A se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de deux décisions de dégrèvement des 5 octobre 2013 et 8 septembre 2014, dont l'une faisait suite à une demande de renseignements complémentaires sur la nature de son activité. Toutefois, une décision de dégrèvement non motivée, comme c'est le cas en l'espèce, ne constitue pas une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation d'une situation de fait au regard de la loi fiscale, quand bien même ces décisions seraient accompagnées du détail du nouveau calcul de son imposition, montrant l'imputation des déficits provenant de la SC Elevage des Effraies.

En ce qui concerne les pénalités :

15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

16. Ainsi qu'il a été dit au point 1, l'administration a assorti les rectifications provenant la SC Elevage des Effraies dans le revenu imposable de Mme A de la pénalité pour manœuvres frauduleuses de 80 %, à laquelle les premiers juges ont substitué la majoration de 40 % pour manquement délibéré.

17. A cet égard, l'administration fait valoir que Mme A a persisté à déclarer les revenus provenant de la SC Elevage des Effraies, dont elle est la gérante et l'associée à 99,80%, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux alors que l'administration lui avait indiqué à plusieurs reprises, ce qu'elle ne conteste pas, que son activité relevait de la catégorie des bénéfices agricoles et que Mme A n'avait jamais contesté cette analyse auprès de l'administration fiscale. En outre, l'administration indique que la comptabilité de la SC Elevage des Effraies comportait de multiples irrégularités qui la rendait non probante et qu'elle a comptabilisé des charges qui constituaient des actes anormaux de gestion ou découlaient de factures de complaisance, ainsi qu'il a été dit au point 5, émises par la société dirigée par son concubin. En se bornant à soutenir que ces irrégularités sont peu nombreuses, que la comptabilité a été vérifiée par un expert-comptable et une association de gestion agréée, Mme A ne remet pas sérieusement en cause les constats de l'administration qui suffisent à regarder ces manquements déclaratifs comme intentionnels. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a assorti ces rectifications d'une majoration exclusive de bonne foi et que les premiers juges ont substitué la majoration de 40 % pour manquement délibéré à celle de 80 % pour manœuvres frauduleuses initialement proposée par l'administration.

18. Il résulte de ce qui précède que la SC Elevage des Effraies et Mme A ne sont pas fondées à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté le surplus de leur demande. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SC Elevage des Effraies et de Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SC Elevage des Effraies, à Mme C A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 21 mai 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Besson-Ledey, présidente,

Mme Danielian, présidente assesseure,

Mme Liogier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juin 2024.

La rapporteure,

C. LiogierLa présidente,

L. Besson-Ledey

La greffière,

T. TollimLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

La greffière,

N°22VE00112