Cour administrative d'appel de Versailles — Décision N° CAA78-22VE00280

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme B B Tual ont demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2012.

Par un jugement n° 1803527 du 10 décembre 2021, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 9 février 2022, M. et Mme Tual, représentés par Me Calderini et Me Destruhaut, avocats, demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2012 ou, subsidiairement, leur restitution par compensation des droits en application des dispositions de l'article 257 B du livre des procédures fiscales ;

3°) de mettre à la charge de l'État le versement d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. et Mme Tual soutiennent que :

- le jugement attaqué a omis de statuer sur le moyen tiré de ce que l'administration aurait dû, pour fonder le rehaussement, faire application du a) de l'article 111 du code général des impôts ;

- compte tenu des apports consentis par M. Tual au profit de la SAS ERD au cours de l'année 2009, qui n'ont pas été correctement comptabilisés, le solde du compte courant d'associé n'était pas débiteur à la clôture de l'exercice 2012 ;

- l'appréhension de la somme de 77 000 euros n'a jamais été évoquée avec le service vérificateur, contrairement aux termes du jugement ;

- seule la variation positive du solde débiteur du compte courant d'associé constitue un revenu distribué, soit une somme de 6 036 euros, laquelle ne constitue pas un revenu occulte dès lors qu'elle résulte d'écritures au débit de son compte courant d'associé ;

- l'écriture comptable de 50 000 euros du 31 décembre 2012 destinée à réaliser une compensation entre deux comptes courants d'associé n'a généré aucun flux hors de la société et ne constitue pas un appauvrissement de celle-ci ; en l'absence de tout appauvrissement de la SAS ERD, il n'y a pas eu d'avantage occulte au profit de M. Tual au sens du c) de l'article 111 du code général des impôts ;

- l'administration n'apporte pas la preuve que M. Tual a appréhendé les sommes en litige, dès lors qu'il n'était plus associé depuis plusieurs années et a cessé toute fonction de direction dans la société au 1er juillet 2012 ; il ne pouvait être dès lors être considéré comme maître de l'affaire ;

- l'administration aurait dû fonder son rehaussement sur les dispositions du a) de l'article 111 du code général des impôts et non sur celles du c) du même l'article 111 dès lors qu'il s'agit de sommes figurant au débit d'un compte courant d'associé d'une société ;

- compte tenu du remboursement réalisé en 2013 par M. Tual au profit de la SAS ERD, les impositions supplémentaires mises à leur charge doivent leur être restituées sur le fondement du a) de l'article 111 du code général des impôts ;

- s'agissant de la majoration de 80 %, M. Tual n'a pas pu mettre en œuvre des procédés destinés à masquer l'existence d'un compte courant débiteur dès lors qu'il n'était ni dirigeant ni même associé de la SA ERD au 31 décembre 2012 et l'administration n'apporte pas la preuve qu'il en était informé ; l'écriture litigieuse n'a, en tout état de cause, pas dissimulé le solde débiteur de son compte courant dès lors que ce dernier est resté débiteur à la clôture de l'exercice ;

- le principe de personnalité des délits et des peines s'oppose à ce qu'il soit sanctionné pour des faits auxquels il n'a pas pris personnellement part dès lors qu'il n'était ni président ni associé à la date de l'écriture litigieuse.

Par un mémoire en défense, enregistré le 22 juillet 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- l'erreur alléguée sur le solde du compte courant d'associé de 100 000 euros n'est pas avérée au 31 décembre 2012 ;

- bien que disposant d'un compte courant d'associé, M. Tual n'était pas associé de la société au titre de l'année 2012 et les rehaussements ne pouvaient être fondés sur les dispositions du a) de l'article 111 ; les revenus dont a bénéficié l'intéressé constituent donc un avantage occulte accordé à titre définitif, sans aucun rapport avec la qualité d'associé, régulièrement imposés sur le fondement du c) de l'article 111 du même code ;

- l'imposition a été régulièrement effectuée sur la variation positive du solde débiteur de son compte courant ouvert dans les écritures de la société tel qu'il a été réellement constaté à la clôture de l'exercice de cette dernière (soit 56 036,13 euros, antérieurement au virement de 50 000 euros) et non sur les prélèvements (77 000 euros) qu'il a effectués au cours de la période ;

- l'écriture datée du 31 décembre 2012 contre-passée le 1er janvier 2013 était destinée à masquer l'ampleur du solde débiteur du compte courant d'associé ;

- c'est à bon droit qu'a été appliquée la majoration de 80 % prévue par les dispositions de l'article 1729 c du code général des impôts ; si la cour ne validait pas l'application des majorations pour manœuvres frauduleuses, la majoration pour manquements délibéré de 40 % prévue par le a) de l'article 1729 du code général des impôts doit lui être substituée ;

- les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Par courrier en date du 2 mai 2024, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que la décision de la cour était susceptible d'être fondée sur un moyen relevé d'office tiré de l'irrégularité du jugement du tribunal administratif de Cergy-Pontoise, en tant qu'il a omis de prononcer un non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement de 4 134 euros intervenu le 19 octobre 2018 en cours d'instance.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Danielian,

- et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. A la suite de la vérification de comptabilité de la SAS ERD portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, dont M. Tual était le dirigeant jusqu'au 30 juin 2012 et associé à compter du 24 mai 2013, l'administration a procédé à un contrôle sur pièces des revenus déclarés par M. et Mme Tual au titre de l'année 2012 et leur a notifié, selon la procédure contradictoire et par une proposition de rectification du 4 août 2015, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2012, à raison de revenus réputés distribués sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts correspondant à la variation du solde débiteur du compte courant d'associé de M. Tual. M. et Mme Tual relèvent appel du jugement du 10 décembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande tendant à la décharge des suppléments d'impôts sur le revenu mis à leur charge au titre de l'année 2012.

Sur la régularité du jugement :

2. En premier lieu, il résulte de l'instruction que, par une décision du 19 octobre 2018, l'administration fiscale a accordé, en cours d'instance, à M. et Mme Tual un dégrèvement à hauteur d'une somme de 4 134 euros. Dans ces conditions, la demande présentée par M. et Mme Tual était, dans cette mesure, devenue sans objet. En omettant de prononcer le non-lieu à statuer à hauteur de cette somme, les premiers juges ont entaché leur jugement d'irrégularité. Par suite, il y a lieu pour la cour d'annuler le jugement attaqué sur ce point, d'évoquer immédiatement les conclusions de la demande ainsi devenues sans objet au cours de la procédure de première instance et de décider qu'il n'y a pas lieu d'y statuer.

3. En second lieu, aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ". M. et Mme Tual soutiennent que le jugement attaqué s'est abstenu de répondre au moyen tiré de ce que l'administration aurait dû fonder son rehaussement sur les dispositions du a) de l'article 111 du code général des impôts et non sur celles du c) de l'article 111 du même code. Toutefois, en jugeant que les impositions étaient régulièrement fondées sur les dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts, le tribunal a implicitement mais nécessairement écarté le moyen des requérants. En outre, faute pour M. Tual d'être associé de la société au cours de l'année 2012, les dispositions du a) de l'article 111 ne sauraient trouver à s'appliquer et un tel moyen était, en tout état de cause, inopérant et le tribunal, qui a bien visé ce moyen inopérant, n'était pas tenu d'y répondre. Le moyen tiré de l'omission à statuer doit, dès lors, être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

4. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes () ". En cas de refus des propositions de rectification par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire des sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé.

5. En outre, doivent être regardés comme des revenus distribués, sauf preuve contraire, les montants des soldes débiteurs des comptes courants ouverts dans les écritures d'une société au nom de ses associés, actionnaires ou porteurs de parts au 31 décembre de l'année en cause. En cas de variation de ce solde d'une année civile sur l'autre, seule la différence positive entre ces deux soldes peut légalement être incluse dans le revenu imposable du titulaire du compte courant d'associé.

6 En premier lieu, pour contester la réintégration dans leurs revenus imposables, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts, de la somme de 56 036,13 euros, correspondant à la variation du solde débiteur du compte courant d'associé de M. Tual, M. et Mme Tual font valoir que compte tenu d'un apport de 100 000 euros consenti par M. Tual au profit de la SAS ERD le 11 mars 2009, lequel n'a pas été correctement comptabilisé, le solde du compte courant d'associé n'était pas débiteur à la clôture de l'exercice 2012, mais créditeur à hauteur d'un montant de 43 963,87 euros. Toutefois, si les requérants produisent les relevés de comptes bancaires de la société ERD et de M. Tual démontrant un tel virement le 11 mars 2009, il est constant, ainsi que le reconnaît M. Tual, que cette somme n'a pas été portée au crédit de son compte courant d'associé et il ne résulte pas davantage de l'instruction que cette avance aurait été matérialisée par un écrit et enregistrée ni que les sommes débitées en 2012 du compte courant d'associé de M. Tual correspondraient au remboursement de ce prétendu prêt. Ce moyen doit, par suite, être écarté.

7. En second lieu, M. et Mme Tual font valoir que la variation positive du solde débiteur du compte courant d'associé de M. Tual, ne peut être qualifiée de rémunération occulte au sens des dispositions précitées du c) de l'article 111 du code général des impôts. Toutefois, il résulte de l'instruction que M. Tual, président de la société ERD jusqu'au 30 juin 2012, a effectué des prélèvements sur son compte courant d'associé entre le 9 janvier 2012 et le 29 septembre 2012, d'un montant de 77 000 euros. Contrairement à ce qui est soutenu, il résulte de l'instruction que l'administration a fondé son rehaussement non pas sur ces prélèvements effectués par M. Tual, d'un montant de 77 000 euros, mais sur la seule variation positive du solde débiteur de son compte courant d'associé au 31 décembre 2012, soit 56 036,13 euros, abstraction faite de l'écriture de virement de 50 000 euros du même jour portée au crédit de ce même compte et provenant du compte courant de Mme A Tual, fille des requérants, écriture immédiatement contre-passée le 1er janvier 2013, laquelle a eu pour objet de masquer artificiellement l'ampleur du solde débiteur du compte courant de M. Tual. Dans ces conditions, l'administration, qui justifie ainsi du caractère occulte des revenus distribués a pu, légalement, réintégrer dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts, la somme de 56 036,13 euros, correspondant à la variation du solde débiteur du compte courant d'associé de M. Tual entre le 31 décembre 2011 et le 31 décembre 2012. Faute pour M. Tual d'être associé de la société au titre de l'année en litige, M. et Mme Tual ne sauraient utilement soutenir que l'administration aurait dû fonder son rehaussement sur le fondement du a) de l'article 111 du code général des impôts.

8. Si M. Tual soutient qu'à la clôture de l'exercice 2013 son compte courant d'associé était créditeur de 580,27 euros et qu'il aurait ainsi remboursé, à la société ERD, les sommes regardées par l'administration comme distribuées à son profit et qu'il est, par suite, en droit d'obtenir, en application du second alinéa du a) de l'article 111 du code général des impôts, le remboursement des impositions mises à sa charge de ce chef, cette circonstance, à la supposer établie, est, par elle-même, sans incidence sur le bien-fondé des impositions en litige. Il lui appartiendra, s'il s'y croit fondé, postérieurement au paiement effectif de ces impositions, d'en demander la restitution dans les formes et selon la procédure prévues aux articles 49 bis à 49 sexies de l'annexe III au code général des impôts. En tout état de cause, M. Tual ne saurait prétendre avoir remboursé les sommes en litige, son compte courant d'associé présentant un solde créditeur erroné de 60 393,87 euros au début de l'exercice 2013 et aucune imposition n'ayant été mise à sa charge au titre du a) de l'article 111 du code général des impôts.

Sur les pénalités :

9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / c) 80% en cas de manœuvres frauduleuses () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

10. Il résulte de ces dispositions que, d'une part, en cas de contestation des pénalités, la preuve du manquement délibéré et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration et, d'autre part, que les pénalités pour manœuvres frauduleuses ont pour objectif de sanctionner des agissements destinés à égarer ou restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration.

11. Pour assortir les redressements en cause de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses, le service s'est fondé sur le fait que M. Tual, qui a exercé les fonctions de président de la SAS ERD du 1er février 2006 au 1er juillet 2012, avait nécessairement accès à la comptabilité de l'entreprise durant la période contrôlée par l'administration. Le ministre relève, en ce sens, en défense qu'alors même qu'il n'était pas associé au 31 décembre 2012, il était toujours salarié de la société, est demeuré titulaire d'un compte courant d'associé sur toute la période, disposait toujours du carton de signature bancaire sur cette période et est redevenu associé le 24 mai 2013, lors des travaux de clôture de la comptabilité et d'élaboration de la déclaration des résultats 2012.

Par ailleurs, l'administration a également relevé que la dissimulation du solde débiteur du compte courant d'associé de M. Tual au 31 décembre 2012 n'a eu pour but que de donner une apparence de sincérité aux dépenses comptabilisées et masquer l'appréhension des résultats sociaux au profit de ce dernier durant le premier semestre de l'exercice 2012, traduisant ainsi une volonté délibérée d'éluder l'impôt. Ce faisant, l'administration, qui s'est ainsi fondée sur le fait que M. Tual avait, à titre personnel, délibérément mis en œuvre des procédés ayant pour effet de faire disparaître ou de réduire la matière imposable, établit l'existence d'agissements destinés à l'égarer ou restreindre son pouvoir de contrôle. M. et Mme Tual ne sont, dès lors, pas fondés à contester le bien-fondé de l'application de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses ni à se prévaloir de la méconnaissance du principe de personnalité des délits et des peines.

12. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme Tual ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande de décharge ou restitution des impositions restant en litige. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à la mise à la charge de l'État d'une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ne peuvent qu'être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Cergy-Pontoise du 10 décembre 2021 est annulé en tant qu'il a omis de constater un non-lieu à statuer sur la somme de 4 134 euros ayant fait l'objet d'un dégrèvement par l'administration fiscale au cours de la première instance.

Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme Tual tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles M. et Mme Tual ont été assujettis au titre de l'années 2012, à hauteur de la somme de 4 134 euros, qui ont été dégrevées au cours de la première instance.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme Tual est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Tual et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 2 juillet 2024 à laquelle siégeaient :

Mme Besson-Ledey, présidente,

Mme Danielian, présidente assesseure,

Mme Liogier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 juillet 2024.

La rapporteure,

I. DanielianLa présidente,

L. Besson-Ledey

La greffière,

T. TollimLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

La greffière,