Cour administrative d'appel de Versailles — Décision N° CAA78-22VE00390

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme B ont demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 à 2016 et de la cotisation supplémentaire de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2015.

Par un jugement n° 1813713 du 16 décembre 2021, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 22 février 2022 et le 22 février 2023, M. et Mme B, représentés en dernier lieu par Me Benichou, avocat, demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 à 2016 et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. et Mme B soutiennent que :

- le tribunal administratif a omis de statuer sur l'argumentaire exposé quant à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité dans son ensemble, présenté dans un mémoire enregistré après la clôturede l'instruction ;

- le jugement est irrégulier dès lors que les premiers juges ont inversé la charge de la preuve ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée dès lors que l'administration s'est bornée à reprendre la documentation administrative sans expliquer, d'une part, en quoi leur participation n'est pas personnelle, directe et continue et, d'autre part, en quoi la gestion de deux laveries est incompatible avec l'exercice simultané, à titre professionnel, d'une autre activité professionnelle ;

- la proposition de rectification étant insuffisamment motivée, elle n'a pu interrompre le délai de reprise de sorte que les impositions sont prescrites ;

- contrairement à ce qu'a retenu le jugement, l'administration supporte la charge de la preuve dès lors qu'ils ont formulé leurs observations à la proposition de rectification dans le délai prorogé de 30 jours qui leur était imparti ;

- ils participent de manière personnelle, directe et continue à la gestion opérationnelle des deux laveries que M. B exploite par l'intermédiaire de deux entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée (EURL) ; ces tâches comprennent notamment l'approvisionnement, la maintenance, la surveillance, la permanence téléphonique, la gestion monétique, la comptabilité et la gestion administrative ;

- le caractère professionnel d'une activité n'est pas subordonné à la condition que le contribuable ou l'un des membres de son foyer fiscal se consacre seul à l'accomplissement de l'ensemble des actes nécessaires à l'activité ;

- leur participation à cette activité de gestion, qui est compatible avec leurs activités professionnelles principales de chirurgien et d'avocate, n'est pas épisodique mais continue ;

- les deux agents d'entretien employés pour les deux laveries n'effectuent que 12 heures 30 de travail par mois chacun, ce qui est insuffisant pour assurer l'entretien des laveries, ces personnels n'étant par ailleurs pas qualifiés pour effectuer la plupart des actes de maintenance nécessaires à l'activité ;

- l'intervention du cabinet comptable n'a porté que sur la déclaration annuelle de résultats des EURL et la déclaration annuelle de taxe sur la valeur ajoutée, pour un montant d'honoraires très faible de 300 euros par an, les autres déclarations fiscales et sociales étant effectuées par leurs soins.

Par un mémoire en défense, enregistré le 8 juillet 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Danielian,

- les conclusions de M. Illouz, rapporteur public,

- et les observations de Me Benichou, pour M. et Mme B.

Une note en délibéré, enregistrée le 25 juin 2024, a été présentée pour M. et Mme B.

Considérant ce qui suit :

1. M. B, qui exerce par ailleurs la profession de chirurgien orthopédiste, exploite deux laveries automatiques situées à Paris et Châtillon, constituées sous la forme d'EURL dénommées " Laverik 1 " et " Laverik 2 " et dont il est associé unique. M. et Mme B ont imputé, sur le revenu global de leur foyer fiscal des années 2014 à 2016, les déficits provenant de cette activité commerciale. A l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a, par proposition de rectification du 29 novembre 2017, remis en cause l'imputation de ces déficits sur le fondement du 1 bis du I de l'article 156 du code général des impôts au motif qu'ils ne pouvaient être regardés comme étant le résultat d'une activité exercée à titre professionnel et leur a notifié, selon la procédure contradictoire, des rehaussements d'impôt sur le revenu au titre des années 2014, 2015 et 2016 et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, au titre de l'année 2015. M. et Mme B relèvent appel du jugement du 16 décembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande de décharge de ces impositions.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. D'une part, devant les juridictions administratives et dans l'intérêt d'une bonne justice, le juge a toujours la faculté de rouvrir l'instruction, qu'il dirige, lorsqu'il est saisi d'une production postérieure à la clôture de celle-ci. Il lui appartient, dans tous les cas, de prendre connaissance de cette production avant de rendre sa décision et de la viser. S'il décide d'en tenir compte, il rouvre l'instruction et soumet au débat contradictoire les éléments contenus dans cette production qu'il doit, en outre, analyser. Dans le cas particulier où cette production contient l'exposé d'une circonstance de fait ou d'un élément de droit dont la partie qui l'invoque n'était pas en mesure de faire état avant la clôture de l'instruction et qui est susceptible d'exercer une influence sur le jugement de l'affaire, le juge doit alors en tenir compte, à peine d'irrégularité de sa décision.

3. M. et Mme B soutiennent que le jugement est irrégulier dès lors que les premiers juges auraient omis de répondre à un moyen tiré de ce qu'il n'était pas nécessaire qu'une personne réalise l'ensemble des actes nécessaires l'exercice de l'activité pour qualifier de professionnels les revenus tirés de l'exploitation, soulevé dans un mémoire en réplique produit le 30 juillet 2021. Toutefois, et ainsi qu'il résulte des visas du jugement, ce mémoire a été produit postérieurement à la clôture de l'instruction. En outre, il n'est établi, ni même allégué, que M. et Mme B n'auraient pas été en mesure d'invoquer ce moyen avant la clôture de l'instruction. Dans ces conditions, les premiers juges pouvaient régulièrement statuer sans avoir préalablement rouvert l'instruction et l'absence de réponse à ce moyen n'est pas de nature à affecter la régularité du jugement.

4. D'autre part, si M. et Mme B soutiennent que le jugement attaqué est irrégulier pour avoir inversé la charge de la preuve, ce moyen, qui relève du bien-fondé de la décision juridictionnelle dont le contrôle est opéré par l'effet dévolutif de l'appel, est sans incidence sur sa régularité.

5. Il résulte de ce qui précède que les moyens relatifs à la régularité du jugement doivent être écartés.

Sur la procédure d'imposition :

6. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. () ". Selon l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ".

7. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs.

8. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 29 novembre 2017 précise les dispositions légales retenues comme fondement des impositions en litige, les impôts concernés, les années d'impositions, le montant des rectifications envisagées et les motifs sur lesquels le service s'est fondé pour rehausser les bases d'impositions. Elle était, dès lors, suffisamment motivée pour permettre au contribuable d'engager une discussion avec l'administration fiscale, ce qu'il a d'ailleurs fait le 25 janvier 2018. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification ne peut qu'être écarté.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

9. En premier lieu, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due () ". L'article L. 189 du même livre dispose que " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification () / La prescription des sanctions fiscales autres que celles visées au troisième alinéa de l'article L. 188 est interrompue par la mention portée sur la proposition de rectification qu'elles pourront être éventuellement appliquées ".

10. Lorsqu'elle est émise dans le cadre d'une procédure contradictoire, la notification d'une proposition de rectification n'a d'effet interruptif sur la prescription du droit de reprise ouvert à l'administration fiscale qu'à la condition qu'elle soit conforme aux exigences de motivation résultant de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. En revanche, l'effet interruptif de la prescription attaché à une proposition de rectification ne dépend pas de la pertinence des motifs des rectifications.

11. La proposition de rectification du 29 novembre 2017, intervenue avant la prescription du droit de reprise, qui mentionnait les impositions visées et leurs années et contenait les motifs de fait et de droit invoqués à l'appui des rehaussements, ainsi que leur montant, était dès lors, ainsi qu'il a été dit au point 8, suffisamment motivée. Par suite, et contrairement à ce qui est soutenu, la proposition de rectification du 29 novembre 2017 a, ainsi, valablement interrompu le délai de reprise.

12. En deuxième lieu, aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (), sous déduction : / I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; () Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : () / 1° bis des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. () ".

13. Il ressort des travaux parlementaires relatifs à l'article 72 de la loi du 30 décembre 1995 de finances pour 1996, dont est issu le 1° bis du I de l'article 156 du code général des impôts, que le législateur a entendu exclure du bénéfice de l'imputation sur le revenu global du déficit issu d'une activité relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux les contribuables qui n'étaient pas effectivement et personnellement impliqués dans la gestion de l'entreprise. La question de savoir si un contribuable exerce une activité à titre professionnel relève d'un régime de preuve objective, et non, comme le soutiennent les requérants, d'un régime de preuve incombant à l'administration fiscale.

14. Pour remettre en cause, sur le fondement du 1° bis du 1 de l'article 156, l'imputation sur le revenu global des déficits provenant de l'activité industrielle et commerciale de M. B, l'administration lui a opposé l'absence de participation personnelle, directe et continue aux actes nécessaires à l'exploitation commerciale de ses laveries. Elle s'est fondée sur un faisceau d'indices constitué, notamment, du caractère structurellement déficitaire de l'activité depuis sa création, de l'absence de participation personnelle et directe des requérants qui emploient deux agents d'entretien et ont recours au service d'un comptable chargé de la préparation du bilan des laveries et de l'établissement de la déclaration annuelle de taxe sur la valeur ajoutée, du difficile cumul entre les activités professionnelles de M. et Mme B, respectivement chirurgien orthopédiste et avocate, et de l'éloignement géographique des laveries, traduisant une participation épisodique à l'activité.

15. Pour contester la remise en cause du caractère professionnel de l'activité, M. et Mme B soutiennent qu'ils accomplissent les actes nécessaires à l'activité qu'ils effectuent personnellement et de manière continue et que cette activité de gestion est compatible avec leurs activités professionnelles principales.

16. S'agissant, d'une part, du caractère personnel et direct de leur participation, M. et Mme B font valoir que les tâches accomplies comprennent notamment l'approvisionnement, l'entretien et la maintenance, la surveillance, la permanence téléphonique, la gestion monétique, la comptabilité et la gestion administrative. Toutefois, les éléments fournis par les requérants, en particulier la description des tâches effectuées par eux et les nombreuses photographies qu'ils versent, ne suffisent pas à démontrer de manière probante ni le temps effectivement consacré par eux à l'exploitation de cette activité de laverie automatique, ni l'étendue de leur participation personnelle. Ainsi, si les intéressés font valoir que les deux agents d'entretien, employés à raison de 12 heures 30 de travail par mois chacun, n'effectuent qu'une partie des actes nécessaires à la maintenance et à l'entretien des deux laveries, ils ne produisent pas les contrats de travail de ces derniers, ce qui ne permet pas d'établir la nature et l'étendue des tâches qui leur sont confiées. S'agissant de la maintenance et de l'entretien des machines que M. B effectuerait personnellement chaque semaine, les requérants n'assortissent leurs allégations d'aucune production, tel qu'un manuel d'utilisation ou d'entretien, qui confirmerait la variété, la multiplicité et la technicité de ses interventions, alors qu'ils produisent une attestation d'un technicien en date du 23 novembre 2018 certifiant assurer les opérations de maintenance sur place, sans préciser leur fréquence. Il en va de même de l'approvisionnement de lessive et d'adoucissant afin de remplir un distributeur automatique, pour lequel ils ne produisent aucun élément permettant d'attester la fréquence des passages réalisés par M. B. Si M. et Mme B font également valoir qu'ils se chargeraient personnellement et de manière continue de la permanence téléphonique pendant les horaires d'ouverture des laveries 7 jours sur 7 de 7 heures à 22 heures, y compris pendant leurs congés et produisent, à cet effet, un constat d'huissier relatant les messages reçus sur le téléphone de M. B, dont le numéro est indiqué dans les laveries, il ressort de ces messages que M. B ne se déplace pas en cas de dysfonctionnement des machines à laver pour y remédier, mais propose un remboursement aux usagers. En outre, si les requérants affirment que M. B assure seul la gestion des centrales de paiement, qui nécessitent des relevés réguliers de monnaie, des comptages et des remises en banque, ils ne fournissent aucun élément, tels que des relevés bancaires, permettant d'apprécier la fréquence de ces opérations. Enfin, s'ils soutiennent qu'ils s'occupent de la gestion administrative et fiscale de la société, il est constant qu'ils ont fait appel à un expert-comptable afin d'établir le bilan annuel de la société et des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée. Quant à la gestion du personnel, il résulte de l'instruction que les fiches de paye des deux employés sont établies en ligne au moyen du service " Titre emploi service entreprise " de l'Union de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales. Dans ces conditions, la participation de M. et Mme B à l'activité concernée ne saurait être regardée comme personnelle et directe.

17. S'agissant, d'autre part, du caractère continu de leur participation dans la gestion des deux laveries, il résulte de l'instruction qu'au titre des années en litige, M. et Mme B exerçaient respectivement une activité principale de chirurgien orthopédiste, à titre libéral et salarié, et d'avocate salariée. Si les requérants font valoir que le temps consacré par l'activité de chirurgien libéral de M. B, exercée depuis septembre 2015 au sein de la clinique Jouvenet, l'occupe l'équivalent de trois journées par semaine seulement, il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté que ce dernier a également exercé une activité libérale au sein de l'hôpital privé des Peupliers jusqu'en juillet 2015 et perçu au titre des années en litige des traitements et salaires à raison de son activité au sein de l'hôpital public Ambroise Paré de Boulogne-Billancourt. Il résulte en outre de l'instruction, notamment d'un droit de communication exercé auprès de la caisse primaire d'assurance maladie de Paris, que le nombre d'actes réalisés par M. B est passé de 2 651 en 2014 à 5 402 en 2016, les bénéfices non commerciaux déclarés s'élevant quant à eux à 343 903 euros en 2014 et 595 917 euros en 2016, de telles augmentations supposant nécessairement la pleine implication de M. B dans son activité de chirurgien. Si M. B explique cette nette augmentation par la cession de son cabinet secondaire à un confrère qui a rencontré des difficultés pour s'inscrire à la caisse primaire d'assurance maladie de Paris, il ne justifie ni de la réalité de cette cession ni de celle des difficultés rencontrées par son confrère. Enfin, l'éloignement géographique des deux laveries rend difficile les déplacements quotidiens depuis le lieu de travail de M. B. Dans ces conditions, la participation à l'activité ne saurait être regardée comme étant continue mais revêt un caractère épisodique.

18. Par suite, compte-tenu de l'ensemble de ces éléments, M. et Mme B ne peuvent être regardés comme étant effectivement et personnellement impliqués dans l'activité des EURL dont M. B est associé unique et c'est à bon droit que l'administration a remis en cause, pour ce motif, l'imputation sur le revenu global du foyer fiscal des requérants des déficits industriels et commerciaux provenant de cette activité, sur le fondement du 1° bis du 1 de l'article 156 du code général des impôts.

19. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à se plaindre de ce que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande de décharge. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 25 juin 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Besson-Ledey, présidente,

Mme Danielian, présidente assesseure,

Mme Liogier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 11 juillet 2024.

La rapporteure,

I. DanielianLa présidente,

L. Besson-Ledey

La greffière,

T. TollimLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

La greffière,