Cour administrative d'appel de Versailles — Décision N° CAA78-23VE00491

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B A a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mis à sa charge au titre de l'année 2015, à hauteur de 78 981 euros, en droits et intérêts de retard.

Par un jugement n° 2100833 du 10 janvier 2023, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 10 mars et 25 octobre 2023, M. A, représenté par Me Gouthière et Me Desforges-Aslan, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mis à sa charge au titre de l'année 2015, à hauteur de 78 981 euros, en droits et intérêts de retard ;

3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros en application de l'article L.°761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la plus-value d'acquisition réalisée sur les titres de la société Total qu'il a cédés au cours de l'année 2015 n'est pas imposable en France, dès lors que ces titres lui avaient été attribués sous la forme d'options et d'actions gratuites, par une décision du 14 septembre 2010 à effet du 15 septembre 2012 en contrepartie de son activité salariée exercée au Kazakhstan, où il était fiscalement domicilié entre le 1er janvier 2009 et le 31 août 2014 ; cette analyse a été retenue par le Conseil d'État dans sa décision n° 408763 ;

- les stipulations de la convention fiscale franco-kazakhe, prévues pour s'appliquer à un résident d'un État qui exerce son activité dans l'autre État, ne sont pas applicables dès lors qu'en 2015, il était résident en France et y exerçait son activité ;

- le service a méconnu l'interprétation administrative de la loi fiscale exprimée sous les références BOI-RSA-ES-20-10-20-60 nos 1, 50, 60 et 200, BOI-RSA-ES-20-20-20 n° 80, applicables sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ainsi que la jurisprudence du Conseil d'État ; en effet, les gains d'acquisition litigieux résultent de l'activité exercée pendant la période de référence, antérieurement à la cession des titres, hors de France, dans un État avec lequel la France a conclu une convention fiscale.

Par un mémoire en défense, enregistré le 28 septembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- la Constitution ;

- la convention fiscale conclue entre la France et le Kazakhstan du 3 février 1998 modifiée ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. de Miguel, rapporteur,

- les conclusions de M. Illouz, rapporteur public,

- et les observations de Me Gouthière, représentant M. A.

Considérant ce qui suit :

1. M. A a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de son dossier fiscal à l'issue duquel l'administration lui a notifié, par une proposition de rectification du 13 juillet 2018, des suppléments d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l'année 2015, estimant qu'il était redevable en France de l'imposition assise sur les gains de levée d'option et d'acquisition réalisés à l'occasion de la cession, le 25 février 2015, des actions de la société Total, dont il est salarié, qu'il avait acquises en vertu de deux plans d'attribution de stock-options et d'actions gratuites alors qu'il exerçait ses fonctions au Kazakhstan. Dans un premier temps, en septembre 2018, M. A a accepté ces rectifications puis a présenté le 23 décembre 2019 une réclamation contentieuse qui a été rejetée du fait du silence de l'administration. M. A relève appel du jugement du 10 janvier 2023, par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires ainsi mises à sa charge pour un montant total de 78 981 euros en droits, pénalités et intérêts de retard, mises en recouvrement le 31 octobre 2018.

2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

Sur la charge de la preuve :

3. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré () ".

4. Il résulte de l'instruction qu'à la suite de la réception de la proposition de rectification du 13 juillet 2018, M. A a expressément accepté les rectifications proposées par un courrier du 14 septembre 2018, excepté la majoration de 10 % prévue à l'article 1728 du code général des impôts. Par suite, en application des dispositions citées au point précédent, la charge de la preuve du caractère exagéré des rectifications lui incombe.

Sur l'application de la loi fiscale française :

5. Aux termes de l'article 1 A du code général des impôts : " Il est établi un impôt annuel unique sur le revenu des personnes physiques désigné sous le nom d'impôt sur le revenu. Cet impôt frappe le revenu net global du contribuable déterminé conformément aux dispositions des articles 156 à 168. / Ce revenu net global est constitué par le total des revenus nets () ". L'article 4 A du même code dispose : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ". Aux termes de l'article 4 B de ce code, dans sa version applicable à l'année d'imposition en litige : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal () ". Aux termes de l'article 12 dudit code : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. ".

En ce qui concerne le principe de l'imposition en France des gains de levée d'option :

6. Aux termes du I de l'article 80 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " L'avantage correspondant à la différence entre la valeur réelle de l'action à la date de levée d'une option accordée dans les conditions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce, et le prix de souscription ou d'achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable dans les conditions prévues au II de l'article 163 bis C ". L'article 163 bis C du même code, alors applicable, dispose que " L'avantage défini à l'article 80 bis est imposé lors de la cession des titres, () si les actions acquises revêtent la forme nominative et demeurent indisponibles sans être données en location, suivant des modalités fixées par décret en Conseil d'Etat, jusqu'à l'achèvement d'une période de quatre années à compter de la date d'attribution de l'option ". Il résulte de ces dispositions que, par dérogation aux dispositions de l'article 12 du code général des impôts en vertu duquel l'impôt est dû chaque année à raison des revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année, l'imposition du gain de levée d'option défini à l'article 80 bis, lequel est réalisé à la date de cette levée, est reportée, sous certaines conditions, et n'intervient qu'au titre de l'année de cession des titres acquis par levée d'option.

7. Il résulte de l'instruction que M. A, alors qu'il résidait au Kazakhstan où il a exercé une activité professionnelle salariée du 1er janvier 2009 au 31 août 2014, a bénéficié d'une option de souscription de stock-options au cours de 38,20 euros, en application d'un plan portant attribution d'option de souscription d'actions à compter du 14 septembre 2010. Il a procédé le 25 février 2015, à la levée d'option et à la cession de 10 900 titres au cours de 45,50 euros, réalisant ainsi un gain de levée d'option s'élevant à 79 570 euros, qu'il n'a pas déclaré au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2015. Toutefois, dès lors qu'à la date des levées d'option et cession en février 2015, M. A avait son foyer en France depuis le 1er septembre 2014, c'est à bon droit que l'administration a estimé qu'il était imposable en France, dans la catégorie des traitements et salaires, au titre de ses gains de levée d'option perçus au cours de l'année 2015.

En ce qui concerne l'imposition en France des gains d'acquisition :

8. Aux termes de l'article 80 quaterdecies du même code dans sa rédaction applicable au litige : " I. - Les actions attribuées dans les conditions définies aux articles L. 225-197-1 à L. 225-197-3 du code de commerce sont imposées entre les mains de l'attributaire selon les modalités prévues au 6 bis de l'article 200 A lorsque les actions attribuées demeurent indisponibles sans être données en location pendant une période minimale de deux ans qui court à compter de leur attribution définitive. / () L'impôt est dû au titre de l'année au cours de laquelle le bénéficiaire des actions les a cédées. Toutefois, en cas d'échange sans soulte résultant d'une opération mentionnée au deuxième alinéa, l'impôt est dû au titre de l'année de la cession des actions reçues en échange () ". Aux termes du 6 bis de l'article 200 A de ce code, alors applicable : " Sauf option pour l'imposition à l'impôt sur le revenu selon les règles applicables aux traitements et salaires, l'avantage correspondant à la valeur à leur date d'acquisition des actions mentionnées à l'article 80 quaterdecies est imposé au taux de 30 %. () ".

9. M. A a également bénéficié d'actions gratuites en application d'un plan d'attribution gratuite d'actions conditionnelles, à compter du 14 septembre 2010, qu'il a définitivement acquises le 14 septembre 2012, au cours d'attribution fixé à 41,67 euros. Il a procédé, le 25 février 2015, à la cession de 1 420 de ces actions au cours de 46,825 euros, réalisant un gain d'acquisition s'élevant à 59 171,14 euros qu'il n'a pas déclaré au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2015. Dès lors qu'à la date de cette cession, l'intéressé avait son domicile fiscal en France, c'est à bon droit que l'administration a imposé le gain d'acquisition au titre de l'année 2015, dans la catégorie des traitements et salaires.

Sur l'application de la convention fiscale conclue entre la France et le Kazakhstan du 3 février 1998 modifiée :

10. Aux termes de l'article 1er de la convention fiscale conclue entre la France et le Kazakhstan : " La présente Convention s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un Etat contractant ou des deux Etats contractants ". L'article 4 de cette convention précise : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. () ". Aux termes de l'article 15 de cette convention : " Sous réserve des dispositions des articles 16, 18, 19 et 20, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat ". L'article 23 de cette convention stipule : " 1. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont éliminées de la manière suivante : / a) Nonobstant les autres dispositions de la Convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu'au Kazakhstan, conformément aux dispositions de la présente Convention sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsqu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt kazakh n'est pas déductible de ces revenus, mais le bénéficiaire a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux i et ii, à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. Ce crédit d'impôt est égal à : / i) pour les revenus non mentionnés au ii, au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus à condition que le bénéficiaire soit soumis à l'impôt au Kazakhstan à raison de ces revenus () ".

11. D'une part, à la date à laquelle M. A a disposé des sommes en litige, en février 2015, il était résident fiscal français. Dans ces conditions, le requérant, contrairement à ce qu'il soutient, remplissait les conditions pour se voir appliquer la convention fiscale franco-kazakhe, en vertu des stipulations précitées des articles 1 et 4.

12. D'autre part, les sommes en cause, qui proviennent de la cession des actions acquises par M. A au titre d'un emploi salarié exercé alors qu'il résidait et travaillait au Kazakhstan, étaient imposables au Kazakhstan, en application des dispositions de l'article 15 de la convention fiscale franco-kazakhe. En application de l'article 23 de cette convention, ces sommes devaient néanmoins être portées dans la déclaration de revenus au titre de l'année 2015 pour le calcul de l'impôt français, dès lors que le requérant était redevenu résident fiscal français à cette date, charge à lui de justifier de l'acquittement de l'impôt sur ces sommes au Kazakhstan, afin de pouvoir bénéficier du crédit d'impôt imputable sur son impôt français, d'un montant égal à celui de l'impôt français correspondant à ces revenus. Dès lors que M. A, à qui incombe la charge de la preuve, ne justifie pas s'être acquitté de cet impôt, il ne peut bénéficier du crédit d'impôt prévu aux stipulations précitées. Par suite, c'est à bon droit que le bénéfice du crédit d'impôt prévu par ces stipulations, et ayant pour objet d'éliminer une double imposition, lui a été refusé.

Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale :

13. M. A se prévaut, sur le fondement du L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous les références BOI-RSA-ES-20-10-20-60 n°s 1, 50, 60 et 200 et BOI-RSA-ES-20-20-20 n° 80. Toutefois, il ressort de ces commentaires publiés sous la référence BOI-RSA-ES-20-10-20-60 qu' " en application des principes de l'OCDE, le gain de levée d'option constitue un revenu d'emploi imposable dans le ou les États dans lesquels le salarié a exercé l'activité justifiant l'attribution de l'option sous réserve que la rémunération perçue au titre de cette activité soit imposable dans l'État d'exercice de l'activité en application des dispositions conventionnelles (et sous réserve que la convention fiscale applicable ne prévoit de règles particulières, BOI-INT-DG-20-20-40) () ". et publiés sous la référence BOI-RSA-ES-20-20-20 que " La résidence fiscale prise en compte est celle du bénéficiaire au moment du fait générateur de l'imposition ". Ainsi qu'il a été dit ci-dessus, M. A, qui était résident fiscal français lors de la survenance des faits générateurs de l'imposition des revenus en litige, ne remplissait pas l'ensemble des conditions fixées par la convention fiscale franco-kazakhe afin d'obtenir le bénéfice, en France, d'un crédit d'impôt d'élimination de l'éventuelle double imposition de ces revenus. Par suite, il n'est pas fondé à soutenir qu'il entrait dans les prévisions de l'un ou l'autre de ces commentaires administratifs, lesquels ne comportent, en tout état de cause, aucune interprétation différente des dispositions légales et conventionnelles applicables.

14. Il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. Il s'ensuit que la requête doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 24 juin 2025 à laquelle siégeaient :

Mme Besson-Ledey, présidente,

M. de Miguel, premier conseiller,

Mme Liogier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 juillet 2025.

Le rapporteur,

F-X de MiguelLa présidente,

L. Besson-Ledey

La greffière,

A. Audrain Foulon

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.