jeudi 9 janvier 2025
| Juridiction | Cour administrative d'appel de Versailles |
| Section | Cour administrative d'appel de Versailles |
| N° Dossier | CAA78-23VE01156 |
| Type | Décision |
| Recours | plein contentieux |
| Publication | D |
| Formation | 3ème Chambre |
| Avocat requérant | CHAINTRIER AVOCATS |
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
Par une réclamation préalable, soumise d'office au tribunal administratif d'Orléans en vertu de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, la SELARL Pharmacie du Val d'Auron a demandé de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2019 et 2020.
Par un jugement n° 2104143 du 31 mars 2023, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire enregistrés le 30 mai 2023 et le 30 octobre 2023, la SELARL Pharmacie du Val d'Auron, représentée par Me Nicolaou, avocat, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2019 et 2020 ;
3°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- en vertu du principe de connexion fiscalo-comptable, l'amortissement qu'elle a légalement pratiqué sur le plan comptable est fiscalement déductible ; une réforme importante des règles comptables applicables aux amortissements des actifs incorporels, pour les mettre en conformité avec la directive n° 2013/34/UE, a été mise en place en 2015 et nécessite que la doctrine administrative soit mise à jour ; le plan comptable général a été modifié en son article 214-3, ainsi que les dispositions de l'article R. 123-187 du code de commerce ; pour les petites et moyennes entreprises, le fonds commercial peut maintenant être amorti, sans avoir à justifier de la durée limitée de leur exploitation ; la jurisprudence a toujours respecté le principe de connexion fiscalo- comptable ; ainsi, si l'article 38 sexies de l'annexe III au code général des impôts interdit l'amortissement du fonds de commerce, la décision du 1er octobre 1999 Foncia Particimo du Conseil d'État l'a autorisé dans certaines situations, conformément aux anciennes règles comptables ; celles-ci ont évolué et cette jurisprudence doit nécessairement suivre l'évolution des nouvelles règles comptables ;
- en cas de difficulté à interpréter une règle fiscale, les règles comptables sont déterminantes ; dans le cas des amortissements des fonds commerciaux, la règle fiscale n'est pas claire et est source d'insécurité juridique ; la doctrine est silencieuse s'agissant de l'amortissement des fonds commerciaux et ne donne aucune définition de l'immobilisation incorporelle ;
- l'avis du Conseil d'État du 8 septembre 2021, qui ne s'impose pas à la cour, repose sur l'idée erronée que la règle comptable permet aux petites et moyennes entreprises d'amortir leur fonds commercial, y compris s'il a une durée de vie illimitée ; or, le droit comptable ne le permet que pour des fonds commerciaux à la durée de vie limitée ; la durée de vie de son fonds commercial ne peut pas être déterminée avec précision et elle est donc limitée ; c'est donc à bon droit qu'elle a utilisé l'option pour l'amortissement de son fonds commercial, permise par les nouvelles règles comptables, ainsi que par la règle fiscale telle qu'elle résulte de l'interprétation donnée par la jurisprudence Foncia Particimo ;
- l'administration ne justifie d'ailleurs pas que son fonds de commerce aurait une durée de vie illimitée ; le secteur des pharmacies connaît une crise sans précédent ;
- la solution dégagée par le Conseil d'État dans son avis du 8 septembre 2021 porte atteinte aux principes de sécurité juridique et de confiance légitime qui découle de l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; cela porte atteinte au principe de loyauté ; elle a respecté les règles comptables, qui sont homologuées par arrêté du ministre des finances, et on lui oppose l'interprétation jurisprudentielle d'une règle fiscale.
Par un mémoire en défense enregistré le 2 octobre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la Constitution, notamment son Préambule ;
- le code de commerce ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le plan comptable général ;
- le règlement ANC n° 2015-06 du 23 novembre 2015, approuvé par arrêté conjoint de la garde des sceaux, ministre de la justice, du ministre des finances et des comptes publics et du ministre de l'économie, de l'industrie et du numérique en date du 4 décembre 2015 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Liogier,
- et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La SELARL Pharmacie de Val d'Auron a fait l'objet d'un contrôle sur pièces, au terme duquel elle a été assujettie à des rappels d'impôts sur les sociétés à la suite de la remise en cause de la déductibilité de l'amortissement de son fonds commercial au titre des exercices clos en 2019 et 2020. Elle fait appel du jugement du 31 mars 2023 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.
2. En premier lieu, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () 2° () les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation () ; / () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. () ". L'article 38 sexies de l'annexe III à ce même code dispose que : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment () les fonds de commerce, () donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ". Il résulte de ces dispositions qu'un élément d'actif incorporel identifiable, y compris un fonds de commerce, ne peut donner lieu à une dotation à un compte d'amortissement que s'il est normalement prévisible, lors de sa création ou de son acquisition par l'entreprise, que ses effets bénéfiques sur l'exploitation prendront fin à une date déterminée. En outre, cet élément d'actif incorporel, lorsqu'il fait partie des éléments constitutifs d'un fonds de commerce et qu'il est représentatif d'une certaine clientèle attachée à ce fonds, ne peut donner lieu à une dotation spécifique d'amortissement que si, en raison de ses caractéristiques, il est dissociable à la clôture de l'exercice des autres éléments représentatifs de la clientèle attachée au fonds.
3. D'une part, aux termes de l'article L. 123-16 du code de commerce : " Les petites entreprises peuvent, dans des conditions fixées par un règlement de l'Autorité des normes comptables, adopter une présentation simplifiée de leurs comptes annuels. / () Sont des petites entreprises au sens du présent article les commerçants, personnes physiques ou personnes morales, pour lesquels, au titre du dernier exercice comptable clos et sur une base annuelle, deux des trois seuils suivants, dont le niveau et les modalités de calcul sont fixés par décret, ne sont pas dépassés : le total du bilan, le montant net du chiffre d'affaires ou le nombre moyen de salariés employés au cours de l'exercice. () ". En ce qui concerne les petites entreprises, l'article D. 123- 200 de ce même code fixe, dans sa version applicable au litige, le total du bilan à 4 000 000 euros, le montant net du chiffre d'affaires à 8 000 000 euros et le nombre moyen de salariés employés au cours de l'exercice à 50. D'autre part, aux termes de l'article R. 123-187 du même code : " Un règlement de l'Autorité des normes comptables fixe les conditions de détermination de la durée d'utilisation, limitée ou non, des actifs incorporels. () / Dans des cas exceptionnels, lorsque la durée d'utilisation des éléments du fonds de commerce inscrits au poste " fonds commercial " ne peut être déterminée de façon fiable, ces éléments sont amortis sur une période de 10 ans ".
4. Depuis sa modification par le règlement de l'Autorité des normes comptables n° 2015- 06 du 23 novembre 2015, homologué par un arrêté conjoint de la garde des sceaux, ministre de la justice, du ministre des finances et des comptes publics et du ministre de l'économie, de l'industrie et du numérique en date du 4 décembre 2015, l'article 212-3 du plan comptable général dispose que : " Sont comptabilisés dans le poste fonds commercial les éléments incorporels du fonds de commerce acquis qui ne font pas l'objet d'une évaluation et d'une comptabilisation séparées au bilan et qui concourent au maintien et au développement du potentiel d'activité de l'entité ". Aux termes de l'article 214-1 de ce même plan, dans sa rédaction issue de ce même règlement : " Un actif immobilisé dont la durée d'utilisation est limitée fait l'objet d'un amortissement () Le caractère limité de la durée d'utilisation d'un actif est déterminé, soit à l'origine, soit en cours d'utilisation, au regard des critères, généralement physiques, techniques, juridiques, ou économiques, inhérents à l'utilisation par l'entité de l'actif considéré ". Aux termes de l'article 214-3 de ce même plan, dans sa rédaction issue de ce même règlement : " () / Le fonds commercial, tel que défini à l'article 212-3, en ce compris la part du mali technique lui étant affecté, est présumé avoir une durée d'utilisation non limitée. / Lorsque la durée d'utilisation de ce dernier est limitée au regard des critères cités à l'article 214-1, cette présomption est réfutée. / Dans ce cas, le fonds commercial est amorti sur la durée d'utilisation ou, si cette durée ne peut être déterminée de manière fiable, sur 10 ans. / Dans les comptes individuels, les petites entreprises, définies à l'article L. 123-16 du code de commerce, peuvent amortir sur 10 ans tous leurs fonds commerciaux ".
5. Les dispositions du cinquième alinéa de l'article 214-3 du plan comptable général permettent à une petite entreprise au sens de l'article L. 123-16 du code de commerce d'amortir sur 10 ans l'ensemble des fonds commerciaux inscrits à l'actif de son bilan. Toutefois, ces dispositions ne subordonnent pas l'exercice de l'option qu'elles prévoient à la condition, prévue par la loi fiscale, que les effets bénéfiques sur l'exploitation du fonds commercial dont il s'agit prennent fin à une date déterminée. Compte tenu de l'incompatibilité de cette règle comptable avec la règle législative, propre à la détermination de l'assiette de l'impôt, rappelée au point 2, une petite entreprise qui met en œuvre l'option prévue à l'article 214-3 du plan comptable général ne saurait en conséquence s'en prévaloir pour la détermination de son résultat fiscal.
6. Il résulte de l'instruction que la société requérante a pratiqué, sur le plan comptable, l'amortissement sur dix ans de son fonds de commerce pour un montant de 294 000 euros sur chacun des exercices clos en 2019 et 2020, mettant en œuvre l'option permise par l'article 214-3 du plan comptable général précité. En vertu du principe de connexion entre les règles comptables et fiscales, rappelé à l'article 38 quater de l'annexe III au code général des impôts, le résultat fiscal est déterminé conformément aux règles comptables, sauf à ce que des règles applicables pour l'assiette de l'impôt y fassent obstacle. Par suite, compte tenu de l'incompatibilité de cette règle comptable avec la règle législative, propre à la détermination de l'assiette de l'impôt, faute de justifier du caractère irréversible de la dépréciation de ce fonds commercial, c'est à bon droit que l'administration a refusé la déduction des amortissements de son fonds commercial pratiqués par la société sur le terrain de la loi fiscale, qui ne contient aucune ambiguïté sur ce point. La circonstance que la société requérante aurait respecté les règles comptables en vigueur, ce qui n'est d'ailleurs pas contesté par l'administration, n'a aucune incidence sur cette analyse.
7. En deuxième lieu, la société requérante fait valoir que son fonds commercial, dans un secteur en crise, avait une durée de vie limitée. Toutefois, en se bornant à citer des éléments généraux sur les fermetures de pharmacie ou les souhaits de certains acteurs d'ouvrir la vente des médicaments à la concurrence, elle n'apporte aucun élément sur sa situation particulière, de nature à établir que son fonds commercial avait, effectivement, une durée de vie limitée. De même, la circonstance qu'il soit impossible de déterminer avec précision la durée de vie de son fonds commercial ne suffit pas à en déduire, automatiquement, que celle-ci est limitée dans le temps.
8. En dernier lieu, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la loi fiscale, telle qu'interprétée par le Conseil d'État dans son avis du 8 septembre 2021, méconnaîtrait les principes de sécurité juridique, de confiance légitime et de loyauté au sens de l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen dès lors que ni la loi fiscale ni la doctrine administrative, qui n'ont jamais autorisé la déduction des amortissements des fonds commerciaux, n'ont été modifiées après la réforme des règles comptables de 2015 ouvrant une telle option sur le plan comptable. La société ne pouvait donc attendre de cette réforme aucune espérance sur le plan fiscal. Dès lors, ces moyens ne peuvent qu'être rejetés.
9. Il résulte de ce qui précède que la SELARL Pharmacie du Val d'Auron n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la SELARL Pharmacie du Val d'Auron est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SELARL Pharmacie du Val d'Auron et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 17 décembre 2024, à laquelle siégeaient :
Mme Besson-Ledey, présidente,
M. de Miguel, premier conseiller,
Mme Liogier, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 janvier 2025.
La rapporteure,
C. LiogierLa présidente,
L. Besson-Ledey
La greffière,
A. Audrain-Foulon
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme
La greffière,
N°23VE01156
Cour administrative d'appel de Marseille — N° CAA13-26MA02245
03/08/2026
Cour administrative d'appel de Paris — N° CAA75-26PA02310
Cette ordonnance de la Cour administrative d’appel de Paris, prise par le juge des référés, concerne la reprise d’instance après cassation par le Conseil d’État d’un litige fiscal opposant la société American Express Carte France à l’administration. Le Conseil d’État avait annulé partiellement l’arrêt de la cour et renvoyé l’affaire pour qu’elle statue à nouveau sur certains points. La cour constate que la requête enregistrée sous le n° 26PA02310 est devenue sans objet et ordonne sa radiation du registre du greffe, en application du code de justice administrative.
01/07/2026
Cour administrative d'appel de Paris — N° CAA75-26PA02388
La Cour administrative d'appel de Paris, statuant en référé, a radié du registre du greffe le dossier n° 26PA02388, relatif à la reprise d'instance après cassation concernant la société American Express Carte France. Cette affaire portait sur des rappels de TVA, de taxe sur les salaires et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises pour les années 2014 à 2016, après un arrêt du Conseil d'État du 10 avril 2026 ayant partiellement annulé et renvoyé les précédents arrêts de la cour. La solution retenue est que la requête est devenue sans objet, probablement en raison de l'irrévocabilité de certaines parties de la décision antérieure. Aucun texte spécifique n'est mentionné dans l'ordonnance, mais la procédure s'inscrit dans le cadre du code de justice administrative.
01/07/2026
Cour administrative d'appel de Paris — N° CAA75-25PA00890
La Cour administrative d’appel de Paris, statuant en référé, a examiné la demande de transmission au Conseil d’État d’une question prioritaire de constitutionnalité (QPC) soulevée par M. A... à l’occasion d’un litige en plein contentieux fiscal. Le requérant contestait la conformité à la Constitution de l’article L. 85 du livre des procédures fiscales, qui permet à l’administration d’obtenir des données bancaires sans autorisation préalable ni information du contribuable. La cour a jugé que les dispositions contestées étaient applicables au litige et n’avaient pas déjà été déclarées conformes par le Conseil constitutionnel. Toutefois, estimant que la question soulevée était dépourvue de caractère sérieux, la cour a refusé de transmettre la QPC au Conseil d’État.
01/07/2026