Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
Mme C... A... et M. B... A... ont demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2014 et, à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces impositions.
Par un jugement n° 2104569 du 6 juin 2023, le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 27 juin 2023 et 29 décembre 2023, M. et Mme A..., représentés par Me Chabanne, demandent à la cour :
1°) d’annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2014 et, à titre subsidiaire, de constater que les revenus distribués se sont limités à 395 953 euros au titre de 2014 et de prononcer la réduction du montant des rectifications à due concurrence ;
3°) de mettre à la charge de l’État la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- les sommes en litige ne peuvent être regardées comme des revenus distribués, dès lors que les bénéfices sont demeurés investis dans la société Samly ; du fait d’un décalage temporel dans la présentation des comptes, les recettes omises par la société au titre de l’exercice 2014 n’ont pas échappé à l’impôt mais ont été prises en compte pour le calcul du résultat imposable de 2013 ;
- un défaut de comptabilisation ne suffit pas, à lui seul, à traduire un désinvestissement, alors que le service ne caractérise pas en quoi la société a volontairement omis de porter les sommes en litige en comptabilité dans le but d’accorder un avantage à un tiers ;
- la présomption de distribution édictée par le 1° de l’article 109-1 du code général des impôts n’est opposable qu’à la société mais non aux associés ;
- quand bien même Mme A... serait considérée comme le maître de l’affaire, la preuve de la distribution des sommes en litige n’est pas rapportée ;
- la seule circonstance qu’une transaction ait été conclue entre la société et le service ne saurait caractériser une distribution de revenus ni une reconnaissance implicite de la part de la société de ce que les sommes en cause auraient été désinvesties ; de plus, M. et Mme A... ne sont pas parties à la transaction, qui n’a été signée par Mme A... qu’en tant que représentante légale de la société ;
- le chiffre d’affaires reconstitué au titre de l’année 2014 doit être diminué des montants de chiffre d’affaires excédentaires comptabilisés en 2012 et 2013 ; le montant désinvesti, à le supposer établi, devrait en conséquence être limité à la somme de 395 953 euros ;
- les majorations et pénalités doivent faire l’objet d’une décharge, dès lors que Mme A... est de bonne foi.
Par deux mémoires en défense, enregistrés le 9 novembre 2023 et le 22 janvier 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer partiel en raison d’un dégrèvement prononcé le 27 octobre 2023, et au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Il fait valoir qu’aucun des moyens de la requête n’est fondé.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Marc, rapporteure,
- les conclusions de M. Illouz, rapporteur public,
- et les observations de Me Chabanne, pour M. et Mme A....
Considérant ce qui suit :
1. A la suite d’un contrôle sur pièces, M. et Mme A... ont fait l’objet de rectifications en matière d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales au titre de l’année 2014, consécutives à la vérification de comptabilité de la société à responsabilité limitée Samly, dont Mme A... était gérante, à raison de revenus réputés distribués, résultant des bénéfices reconstitués de la société. Ils relèvent appel du jugement du 6 juin 2023 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et des prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2014.
Sur l’étendue du litige :
2. Par une décision du 27 octobre 2023, postérieure à l’introduction de la requête, la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France a prononcé le dégrèvement partiel de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales établie au titre de l’année 2014, à concurrence de 520 729 euros, en droits et pénalités. Ainsi, les conclusions à fin de décharge de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la charge de la preuve :
3. Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré. ».
4. M. et Mme A... n’ont pas, contrairement à ce qu’ils soutiennent, présenté d’observation à la proposition de rectification du 3 décembre 2015. Par suite, ils doivent être regardés comme ayant accepté tacitement les rectifications proposées et supportent, ainsi, la charge de la preuve de l’exagération des impositions mises à leur charge.
En ce qui concerne l’existence des distributions :
5. Aux termes, d’une part, de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (…) ». Aux termes de l’article 110 du même code : « Pour l’application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés ». Selon ces dispositions, tous les bénéfices qui ne sont pas demeurés investis dans l'entreprise, notamment ceux qui résultent de ventes non comptabilisées ou de charges non engagées dans l'intérêt de l'exploitation, et qui sont donc sortis du patrimoine social sous quelque forme que ce soit, sont présumés constituer des revenus distribués.
6. Aux termes, d’autre part, de l’article 38 du code général des impôts, applicable à l’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « 1. (…) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (…). 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. (…) ».
7. Il résulte de l’instruction que, dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Samly, dont Mme A... était la gérante à compter du 6 juin 2012, le service, après avoir écarté ladite comptabilité comme irrégulière et dépourvue de caractère probant en raison d’importantes omissions de comptabilisation de recettes, a procédé à la reconstitution du chiffre d’affaires de la société en cause et de son résultat imposable. Ayant estimé, dans un premier temps, que le résultat imposable de la société au titre de l’année 2014 devait être rehaussé à hauteur des bénéfices non déclarés pour un montant de 1 866 412 euros, le service a toutefois, compte tenu de l’avis émis par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires lors de sa séance du 28 mars 2017, accordé à la société un dégrèvement et ramené ce montant à la somme de 1 159 393 euros, qu’il a considérée comme des revenus réputés distribués entre les mains de Mme A..., sur le fondement des dispositions précitées de l’article 109-1 du code général des impôts, en sa qualité de maître de l’affaire.
8. La vérification de comptabilité de la société Samly, ainsi qu’il résulte de la proposition de rectification qui lui a été adressée le 30 novembre 2015, a mis en évidence une discordance significative entre les produits facturés et les produits comptabilisés, mais également une absence totale de comptabilisation de certaines recettes et un non-respect des préconisations du plan comptable général. Les bénéfices non déclarés n’ayant pas été comptabilisés, ils n’ont été ni mis en réserve, ni incorporés au capital social. Si les requérants font valoir que ces bénéfices n’auraient cependant pas été désinvestis de la société, laquelle ne saurait avoir admis un tel désinvestissement par la signature d’une transaction avec le service, mais qu’ils ont été déclarés sur l’exercice antérieur, ils n’apportent aucun élément à l’appui de leurs allégations, notamment, ainsi que le relève l’administration, aucune précision sur les ventes qui auraient été effectivement rattachées à l’exercice 2013 en lieu et place de l’exercice 2014. Ces bénéfices constituent, par suite, en application des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, des revenus distribués imposables entre les mains de leurs bénéficiaires dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Si, subsidiairement, les requérants demandent une diminution du chiffre d’affaires reconstitué au titre de l’année 2014 des montants des chiffres d’affaires excédentaires comptabilisés en 2012 et 2013, ils n’apportent aucun élément de nature à démontrer que le chiffre d’affaires reconstitué de 2014 intégrerait des bénéfices déclarés sur les exercices antérieurs dans des proportions supérieures à celles déjà admises par le service, après avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires.
9. Par ailleurs, si les requérants, qui ne se réfèrent au demeurant pas aux dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, invoquent la doctrine exprimée sous les références BOI-RPPM-RCM-10-20-20-50 n°160 et BOI-RPPM-RCM-10-20-10 n°220, celles-ci ne comportent aucune interprétation différente de la loi fiscale telle qu’appliquée ci-dessus.
En ce qui concerne l’appréhension des revenus distribués par la société Samly :
10. Pour l’application des dispositions citées au point 5, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres, doit être regardé comme le seul maître de l’affaire. Il est en conséquence présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle. La circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard.
11. Pour taxer les distributions litigieuses de la société Samly entre les mains de M. et Mme A..., l’administration a considéré que Mme A... en était le maître de l’affaire, aux motifs qu’elle était gérante statutaire de la société depuis 2012, qu’elle avait été la seule interlocutrice du service au cours des opérations de contrôle, qu’elle était l’interlocutrice des clients et des fournisseurs, qu’elle signait, pour le compte de la société, les contrats et les baux et, enfin, qu’elle était titulaire, aux termes de la convention de compte pour signatures obtenue par l’administration par l’exercice du droit de communication, de la signature sur les comptes bancaires de la société ouverts à la BNP, à la BRED et au CIC. En se bornant à faire valoir que la présomption de distribution édictée au 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts est opposable aux sociétés mais non aux associés, les requérants ne contestent pas sérieusement l’ensemble des faits relevés par l’administration, qui permettent de regarder Mme A... comme ayant seule la maîtrise de l’affaire de la société Samly et comme ayant, ainsi, appréhendé les distributions en provenance de cette dernière au titre de l’année 2014.
Sur les pénalités :
12. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires (…) la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ». Il résulte de ces dispositions que la majoration pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le caractère délibéré du manquement reproché au contribuable, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt.
13. Pour justifier l’application de la majoration pour manquement délibéré dont les rappels en litige ont été assortis, l’administration a relevé que les insuffisances déclaratives constatées, en particulier le système mis en place d’omission de recettes, ne pouvaient être regardées comme des oublis excusables ou des omissions involontaires, mais étaient au contraire le résultat d’actes conscients destinés à donner l’apparence de la sincérité à des déclarations fiscales en réalité inexactes, ce que Mme A..., en qualité de gérante, ne pouvait ignorer ou, à tout le moins, a cautionné. L’administration doit ainsi être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l’élément matériel et de l’intention délibérée des requérants d’éluder l’impôt. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a fait application de la majoration prévue par les dispositions du a de l’article 1729 du code général des impôts lorsque le manquement délibéré est établi, et a donc assorti les rappels en litige de la majoration au taux de 40 % prévue par ces dispositions.
14. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande. Il s’ensuit que leur requête doit être rejetée, y compris en conséquence les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme A... à concurrence du dégrèvement, en droit et pénalités, des impositions litigieuses, prononcé en appel à hauteur de 520 729 euros
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C... A... et M. B... A... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.
Délibéré après l’audience du 18 novembre 2025 à laquelle siégeaient :
Mme Besson-Ledey, présidente,
Mme Marc, présidente-assesseure,
Mme Hameau, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 décembre 2025.
La rapporteure,
E. MarcLa présidente,
L. Besson-Ledey
La greffière,
A. Audrain-Foulon
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.