Tribunal Administratif de la Martinique — Décision N° TA102-2300243

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 28 avril 2023, Mme A C, représentée par Me Dinglor, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2017 à 2019, et des majorations et intérêts de retard correspondants ;

2°) de mettre la somme de 3 000 euros à la charge de l'Etat au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le signataire de la décision du 28 février 2023 n'était pas compétent pour rejeter sa réclamation préalable ;

- le délai de six mois imparti à l'administration fiscale pour statuer sur sa réclamation, prévu à l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales, n'a pas été respecté ;

- sa réclamation a été instruite par l'agent ayant conduit la procédure de vérification de comptabilité, ce qui constitue un détournement de procédure et méconnaît le principe d'impartialité ainsi que son droit au recours effectif, garanti par l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- elle a été privée de son droit à l'exercice d'un recours hiérarchique et d'un recours auprès de l'interlocuteur départemental, garanti par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ;

- l'administration fiscale n'a pas répondu à ses observations dans le délai de 60 jours, en méconnaissance de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales ;

- elle a été privée de son droit au recours devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

- les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ont été mises en recouvrement de façon prématurée ;

- elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la prise de position formelle de l'administration fiscale sur sa situation de fait au regard du texte fiscal résultant de l'acceptation tacite, par le service, au cours d'un précédent contrôle diligenté en 2015 et 2016 au titre des exercices clos en 2013 et 2014, de la déduction de charges au titre de l'amortissement du véhicule utilisé pour ses déplacements professionnels, des dépenses afférentes aux transports et des frais de véhicule.

Par un mémoire en défense, enregistré le 3 octobre 2023, la direction régionale des finances publiques de la Martinique conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par Mme C ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Monnier-Besombes,

- et les conclusions de M. de Palmaert, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Mme C, qui exerce la profession d'infirmière libérale, a fait l'objet en 2020 d'une vérification de comptabilité portant sur son activité professionnelle sur la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019. À l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale lui a notifié, selon la procédure contradictoire, des rehaussements de son bénéfice non commercial au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019, suivant une proposition de rectification du 29 janvier 2021. Elle a également été destinataire d'une seconde proposition de rectification du 26 février 2021, tirant notamment les conséquences des rehaussements de ses bénéfices non commerciaux, et mettant à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2017 à 2019, assorties des intérêts de retard et de majorations. Ces impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 31 octobre 2021. Par courrier du 27 juillet 2022, l'intéressée a formé une réclamation préalable, qui a fait l'objet d'une décision expresse de rejet le 28 février 2023. Par la présente requête, Mme C demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2017 à 2019, ainsi que des majorations et intérêts de retard correspondants.

Sur les moyens dirigés contre la décision du 28 février 2023 portant rejet de la réclamation :

2. Les vices propres susceptibles d'entacher la décision prise par le directeur des services fiscaux sur la réclamation du contribuable sont dépourvus d'influence tant sur la régularité de la procédure à l'issue de laquelle l'imposition contestée a été établie que sur le bien-fondé de cette imposition ou des pénalités dont elle a été assortie. Par suite, Mme C ne peut utilement invoquer, à l'appui de ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi que des majorations et intérêts de retard correspondants en litige, les moyens tirés de l'incompétence de l'auteur de la décision rejetant sa réclamation, le non-respect du délai de six mois imparti à l'administration fiscale pour statuer sur sa réclamation, ni le moyen tiré de ce que l'agent ayant conduit la procédure de vérification de comptabilité ne pouvait instruire sa réclamation, sauf à commettre un détournement de procédure et méconnaître les principes d'impartialité et du droit au recours effectif. En tout état de cause, il résulte de l'instruction que, par une décision du 1er septembre 2022, régulièrement publiée au recueil des actes administratifs n° R02-2022-244 du 13 septembre 2022, accessible tant au juge qu'aux parties, M. F G, directeur régional des finances publiques de la Martinique, a accordé à M. H B, signataire de la décision du 28 février 2023, une délégation automatique de signature en matière de recours gracieux et de contentieux fiscal au sens de l'article 408 de l'annexe II du code général des impôts. Par ailleurs, si dans le délai de six mois imparti à l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales, le directeur n'a ni statué ni avisé le contribuable de la nécessité d'un délai complémentaire, cette circonstance n'a pas pour effet d'entacher de nullité la décision de rejet prise ultérieurement, le silence gardé pendant six mois sur la réclamation pouvant seulement être regardé comme un rejet, et le contribuable ayant, en pareil cas, la possibilité de porter le litige devant le tribunal administratif. Enfin, s'il n'est pas contesté en défense que la réclamation préalable de Mme C a été instruite par la vérificatrice, Mme D E, il résulte toutefois de l'instruction que la décision du 28 février 2023 portant rejet de la réclamation a été prise par M. H B, inspecteur divisionnaire des finances publiques. Les moyens soulevés par Mme C ne peuvent ainsi, en tout état de cause, qu'être écartés.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

3. En premier lieu, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, qui est opposable à l'administration en vertu de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, prévoit, dans sa version applicable à la procédure d'imposition en litige, que : " En cas de désaccord avec le vérificateur / Vous vous pouvez saisir l' inspecteur divisionnaire ou principal / Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal. / Vous pouvez faire appel à l'interlocuteur / Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur / En outre, vous pouvez demander expressément une saisine directe de l'interlocuteur, sans saisir préalablement l'inspecteur divisionnaire ou principal, lorsque ce dernier a signé l'application de pénalités exclusives de bonne foi ". La requérante, qui se borne à soutenir qu'elle a été privée de son droit au recours devant le hiérarchique du vérificateur et devant l'interlocuteur départemental, ne démontre ni même simplement n'allègue avoir formé un tel recours. Le moyen doit, par suite, être écarté.

4. En deuxième lieu, l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dispose que : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours () " et l'article L. 57 A du même livre dispose que : " I. - En cas de vérification de comptabilité ou d'examen de comptabilité d'une entreprise ou d'un contribuable exerçant une activité industrielle ou commerciale dont le chiffre d'affaires est inférieur à 1 526 000 € s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou à 460 000 € s'il s'agit d'autres entreprises ou d'un contribuable se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes est inférieur à 460 000 €, l'administration répond dans un délai de soixante jours à compter de la réception des observations du contribuable faisant suite à la proposition de rectification mentionnée au premier alinéa de l'article L. 57. Le défaut de notification d'une réponse dans ce délai équivaut à une acceptation des observations du contribuable () ".

5. En l'espèce, d'une part, s'agissant de la proposition de rectification n° 3924 du 29 janvier 2021 suite à la vérification de comptabilité de l'activité d'infirmière libérale de Mme C, qui concernait les rehaussements de ses bénéfices non commerciaux, il résulte de l'instruction que l'intéressée a sollicité la prorogation du délai pour présenter ses observations. Elle a ainsi pu présenter ses observations par courrier du 30 mars 2021, qui ont fait l'objet d'une réponse du service par courrier du 27 mai 2021, remis en main propre le jour même à la contribuable. Dans la mesure où l'administration fiscale a répondu aux observations de Mme C dans le délai de soixante jours, la requérante ne peut se prévaloir de l'acceptation de ses observations.

6. D'autre part, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification n° 2120 du 26 février 2021 a été notifiée à la contribuable le 3 mars 2021. L'intéressée a demandé la prorogation du délai de trente jours pour présenter ses observations par un courrier du 31 mars 2021, réceptionné par l'administration fiscale le 6 avril 2021, soit au-delà de l'expiration du délai initial de trente jours. A supposer même que la demande de prorogation également envoyée par courriel, le 31 mars 2021 à 22h11, ait pu être valablement présentée, en tout état de cause le délai dont Mme C disposait pour présenter ses observations, qui a été porté à soixante jours francs, a expiré le 3 mai 2021 à minuit. Ce n'est toutefois que le 5 mai 2021 que Mme C a déposé au bureau de poste le pli contenant son courrier d'observations, lequel n'a été réceptionné par l'administration fiscale que le 7 mai 2021. Dans ces conditions, les observations de Mme C n'ont pas été valablement présentées dans le délai dont elle disposait, et celle-ci doit dès lors être regardée comme ayant implicitement accepté la proposition de rectification. Par suite, quand bien même la contribuable n'a réceptionné la réponse aux observations du service que postérieurement au 7 juillet 2021, l'administration fiscale ne peut être réputée avoir accepté les observations de Mme C. En tout état de cause, dans la mesure où il résulte de l'instruction que l'intéressée avait déjà pu présenter ses observations sur la proposition de rectification du 29 janvier 2021, lui permettant de contester les rehaussements de ses bénéfices non commerciaux, celle-ci ne peut en toutes hypothèses être regardée comme ayant été privée d'une garantie, alors que ses nouvelles observations sur la seconde proposition de rectification du 26 février 2021 se bornaient à se référer à ses précédentes observations s'agissant les bénéfices non commerciaux, qui n'ont pas été acceptées par l'administration fiscale, tandis que les autres éléments de la proposition de rectification du 26 février 2021 n'entraient pas dans le champ des dispositions de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales. Le moyen doit, par suite, être écarté.

7. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts () ". En outre, aux termes de l'article R. 59-1 de ce livre, dans sa version applicable au litige : " Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L. 59. / L'administration notifie l'avis de la commission ou du comité consultatif au contribuable et l'informe en même temps du chiffre qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition ou comme montant du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts ".

8. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a répondu aux observations de Mme C, présentées sur les propositions de rectification des 29 janvier 2021 et 26 février 2021, respectivement par un courrier du 27 mai 2021 remis en main propre le jour même à la contribuable, et par un courrier du 30 juin 2021 réceptionné le 12 juillet 2021. Dans la mesure où il est constant que Mme C n'a sollicité la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires que le 14 octobre 2021, soit bien au-delà du délai de trente jours suivant la réception des réponses de l'administration fiscale à ses observations, l'inspectrice des finances publiques n'a pas méconnu les dispositions précitées en refusant de saisir cette commission. Le moyen doit, par suite, être écarté.

9. En dernier lieu, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale aurait procédé de façon prématurée au recouvrement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des majorations et intérêts de retard correspondants, n'est pas assorti de précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé et ne peut, par suite, qu'être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

10. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification ".

11. Mme C soutient qu'elle a fait l'objet d'une précédente vérification de comptabilité du 17 novembre 2015 au 23 février 2016, concernant ses bénéfices non commerciaux réalisés sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, et qu'à cette occasion le service n'a pas remis en cause la déduction des charges au titre de l'amortissement des loyers du véhicule Range Rover ni des charges relatives aux dépenses de transports et déplacements et aux frais de véhicule, ce qui constituerait une prise de position formelle de l'administration fiscale dont elle peut se prévaloir. Toutefois, les dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dont la requérante se prévaut, issues de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018, publiée le 11 août 2018, sont applicables, conformément à l'article 9 II de la loi, aux contrôles dont les avis sont adressés à compter du 1er janvier 2019. Il est constant en l'espèce que l'avis de vérification de comptabilité relatif à la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 a donné lieu à une proposition de rectification du 5 août 2016, qui a été régulièrement adressée à Mme C le 18 août 2016. Par suite, la requérante ne peut utilement se prévaloir de l'existence d'une prise de position formelle en application de ces dispositions.

12. Il résulte de tout ce qui précède que Mme C n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2017 à 2019, ni des majorations et intérêts de retard correspondants.

Sur les conclusions relatives aux frais d'instance :

13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'État, qui n'a pas la qualité de partie perdante, verse à Mme C la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Il y a lieu, dès lors, de rejeter les conclusions présentées à ce titre par la requérante.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de Mme C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A C et à la direction régionale des finances publiques de la Martinique.

Délibéré après l'audience du 23 mai 2024, à laquelle siégeaient :

M. Laso, président,

M. Phulpin, premier conseiller,

Mme Monnier-Besombes, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 juin 2024.

La rapporteure,

A. Monnier-BesombesLe président,

J.-M. Laso

Le greffier,

J.-H. Minin

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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