Tribunal Administratif de la Martinique — Décision N° TA102-2300711

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 25 novembre 2023, et des mémoires complémentaires, enregistrés le 9 avril 2024, le 26 juillet 2024 et le 13 septembre 2024, la société Norcareve et la SCI Immo Soleil, représentées par Me Dumont, demandent au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures :

1°) d'annuler la décision du 30 août 2022, par laquelle le directeur régional des finances publiques de la Martinique a rejeté la demande, présentée par la société Norcareve le 23 août 2022, et tendant à l'obtention de l'agrément nécessaire au bénéfice du crédit d'impôt en faveur des investissements productifs en outre-mer, prévu à l'article 244 quater W du code général des impôts, ainsi que la décision implicite de rejet résultant du silence gardé sur son recours gracieux exercé le 29 septembre 2022 ;

2°) d'enjoindre au directeur régional des finances publiques de la Martinique de délivrer à la société Norcareve l'agrément sollicité ou, à défaut, de réexaminer sa demande d'agrément, dans un délai de deux mois à compter de la notification du jugement à intervenir ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elles soutiennent que :

- leur requête est recevable, dès lors que la société Norcareve n'a pas été informée des conditions dans lesquelles une décision implicite de rejet de son recours gracieux était susceptible d'intervenir ;

- l'administration fiscale a commis une erreur d'appréciation, en retenant que les travaux entrepris n'entraient pas dans le champ d'application du crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater W du code général des impôts ;

- l'administration fiscale ne pouvait légalement fonder le refus d'agrément sur le motif tiré de ce que la société Norcareve n'était titulaire que d'un bail commercial et ne disposait d'aucun droit réel sur les locaux ;

- il ne peut être fait droit à la demande de substitution de motifs, présentée par l'administration fiscale, dès lors que le montant de l'investissement projeté était supérieur au seuil défini par le III de l'article 217 undecies du code général des impôts.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 1er mars 2024, le 19 juin 2024 et le 5 août 2024, le directeur régional des finances publiques de la Martinique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- la requête est irrecevable, en raison de sa tardiveté ;

- les moyens soulevés par les sociétés requérantes ne sont pas fondés ;

- le refus d'agrément pouvait également être légalement fondé sur un autre motif, tiré de ce que le montant de l'investissement projeté était inférieur au seuil défini par le III de l'article 217 undecies du code général des impôts.

En application de l'article R. 611-1 du code de justice administrative, le mémoire complémentaire du directeur régional des finances publiques de la Martinique, enregistré le 20 septembre 2024, n'a pas été communiqué.

Les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré du défaut d'intérêt à agir de la SCI Immo Soleil, celle-ci n'étant pas le destinataire direct de la décision de refus d'agrément attaquée.

La société Norcareve et la SCI Immo Soleil ont présenté des observations sur ce moyen, enregistrées le 25 octobre 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code des relations entre le public et l'administration ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Lancelot,

- les conclusions de M. de Palmaert, rapporteur public,

- et les observations de Me Dumont, avocat de la société Norcareve et de la SCI Immo Soleil.

Considérant ce qui suit :

1. Par un jugement du tribunal judiciaire de Fort-de-France du 18 mai 2021, la SCI Immo Soleil a été désignée adjudicataire d'un ensemble immobilier, situé rue Gabriel Péri, à Saint-Pierre. La SCI Immo Soleil a alors conclu avec la société Norcareve, le 30 juin 2021, un bail commercial, en vue de l'exploitation de cet immeuble à titre d'hébergement touristique. Afin de financer des travaux de transformation de cet immeuble, la société Norcareve a sollicité, le 23 août 2022, l'agrément fiscal nécessaire au bénéfice du crédit d'impôt en faveur des investissements productifs en outre-mer, prévu à l'article 244 quater W du code général des impôts. Par une décision du 30 août 2022, le directeur régional des finances publiques de la Martinique a " classé sans suite " cette demande, et doit ainsi être regardé comme ayant refusé de délivrer l'agrément, sollicité par la société Norcareve. La société Norcareve a ensuite exercé, le 29 septembre 2022, un recours gracieux, lequel n'a fait l'objet d'aucune réponse du directeur régional des finances publiques de la Martinique. Par la présente requête, la société Norcareve et la SCI Immo Soleil demandent au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures, d'annuler la décision du directeur régional des finances publiques de la Martinique du 30 août 2022, portant refus d'agrément, ainsi que la décision implicite de rejet résultant du silence gardé sur le recours gracieux exercé par la société Norcareve le 29 septembre 2022, et d'enjoindre au directeur régional des finances publiques de la Martinique de délivrer à la société Norcareve l'agrément sollicité ou, à défaut, de réexaminer sa demande d'agrément.

Sur la recevabilité de la requête :

En ce qui concerne la fin de non-recevoir tirée de la tardiveté, opposée en défense par le directeur régional des finances publiques de la Martinique :

2. D'une part, aux termes du premier alinéa de l'article R. 421-1 du code de justice administrative : " La juridiction ne peut être saisie que par voie de recours formé contre une décision, et ce, dans les deux mois à partir de la notification ou de la publication de la décision attaquée ". Aux termes de l'article R. 421-5 du même code : " Les délais de recours contre une décision administrative ne sont opposables qu'à la condition d'avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision ".

3. D'autre part, aux termes de l'article L. 411-2 du code des relations entre le public et l'administration : " Toute décision administrative peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours gracieux ou hiérarchique qui interrompt le cours de ce délai ". Aux termes de l'article L. 112-3 du même code : " Toute demande adressée à l'administration fait l'objet d'un accusé de réception ". Aux termes de l'article R. 112-5 du même code : " L'accusé de réception prévu par l'article L. 112-3 comporte les mentions suivantes : 1° La date de réception de la demande et la date à laquelle, à défaut d'une décision expresse, celle-ci sera réputée acceptée ou rejetée []. Il indique si la demande est susceptible de donner lieu à une décision implicite de rejet ou à une décision implicite d'acceptation. Dans le premier cas, l'accusé de réception mentionne les délais et les voies de recours à l'encontre de la décision ".

4. Le principe de sécurité juridique, qui impose que ne puissent être remises en cause sans condition de délai des situations consolidées par l'effet du temps, fait obstacle à ce que puisse être contestée indéfiniment une décision administrative individuelle qui a été notifiée à son destinataire, ou dont il est établi, à défaut d'une telle notification, que celui-ci a eu connaissance. En une telle hypothèse, si le non-respect de l'obligation d'informer l'intéressé sur les voies et délais de recours, ou l'absence de preuve qu'une telle information a bien été fournie, ne permet pas que lui soient opposés les délais de recours fixés par le code de justice administrative, le destinataire de la décision ne peut exercer de recours juridictionnel au-delà d'un délai raisonnable. En règle générale et sauf circonstances particulières, dont se prévaudrait le requérant, ce délai ne saurait, sous réserve de l'exercice de recours administratifs pour lesquels les textes prévoient des délais particuliers, excéder un an à compter de la date à laquelle une décision expresse lui a été notifiée ou de la date à laquelle il est établi qu'il en a eu connaissance.

5. La présentation, dans le délai imparti pour introduire un recours contentieux contre une décision administrative, d'un recours administratif, gracieux ou hiérarchique, contre cette décision a pour effet d'interrompre ce délai. En cas de silence gardé par l'administration sur le recours administratif, le délai de recours contentieux de droit commun contre la décision administrative contestée recommence à courir dès la naissance d'une décision implicite de rejet du recours administratif lorsque l'autorité administrative a accusé réception de ce dernier recours et que l'accusé de réception comporte les indications prévues à l'article R. 112-5 du code des relations entre le public et l'administration. A défaut, l'intéressé dispose, pour introduire son recours contentieux contre la décision administrative qu'il conteste, à compter du jour où il a eu connaissance de la décision implicite de rejet de son recours administratif, du délai raisonnable découlant de la règle énoncée au point 4.

6. Il ressort des pièces du dossier que la décision du directeur régional des finances publiques de la Martinique du 30 août 2022, portant refus d'agrément, a été notifiée à la société Norcareve le 8 septembre 2022, et comportait la mention des voies et délais de recours. Toutefois, la société Norcareve a exercé contre cette décision, le 29 septembre 2022, un recours gracieux auprès du directeur régional des finances publiques de la Martinique. Ce recours gracieux, exercé dans le délai du recours contentieux, a interrompu le cours de ce délai. En outre, il ne ressort d'aucune pièce du dossier que le directeur régional des finances publiques de la Martinique ait accusé réception de ce recours gracieux, dans les conditions prévues par les dispositions précitées de l'article L. 112-3 du code des relations entre le public et l'administration, ni que la société Norcareve ait eu connaissance, de quelque manière que ce soit, de la décision implicite de rejet opposée à ce recours gracieux. Dans ces conditions, aucun délai de recours n'a pu recommencer à courir, et la fin de non-recevoir, opposée en défense par le directeur régional des finances publiques de la Martinique, et tirée de la tardiveté de la requête, doit être écartée.

En ce qui concerne l'intérêt à agir de la SCI Immo Soleil :

7. Il est constant que la SCI Immo Soleil n'est pas le destinataire direct de la décision du directeur régional des finances publiques de la Martinique du 30 août 2022, l'agrément n'ayant été sollicité que par la société Norcareve, en vue de bénéficier d'un crédit d'impôt pour financer ses propres investissements. Le refus d'agrément n'emporte ainsi aucune conséquence fiscale pour la SCI Immo Soleil, qui n'avait pas vocation à bénéficier du crédit d'impôt sollicité par la société Norcareve. Si la SCI Immo Soleil soutient que le refus d'agrément met la société Norcareve en difficulté financière, et qu'elle est ainsi exposée à un risque que la société Norcareve ne soit plus en capacité de payer ses loyers, ce risque, au demeurant purement hypothétique, n'est pas de nature à conférer à la SCI Immo Soleil un intérêt suffisamment direct à contester le refus d'agrément opposé à la société Norcareve. En outre, les requérantes ne peuvent utilement soutenir que la SCI Immo Soleil a vocation à disparaître, du fait de son absorption par la société Norcareve, décidée dans le cadre d'une cession de parts intervenue le 24 octobre 2024, dans la mesure où la recevabilité s'apprécie à la date d'introduction de la requête. Dans ces conditions, la SCI Immo Soleil ne peut être regardée comme justifiant d'un intérêt à agir dans la présente instance.

Sur les conclusions aux fins d'annulation :

8. Aux termes de l'article 244 quater W du code général des impôts, dans sa version applicable à la date de de la décision attaquée : " I - 1. Les entreprises [] exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34, peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt à raison des investissements productifs neufs qu'elles réalisent dans un département d'outre-mer pour l'exercice d'une activité ne relevant pas de l'un des secteurs énumérés aux a à l du I de l'article 199 undecies B, à l'exception des activités mentionnées au I quater du même article 199 undecies B. Le crédit d'impôt prévu au premier alinéa s'applique également aux travaux de rénovation et de réhabilitation d'hôtel, de résidence de tourisme et de village de vacances classés lorsque ces travaux constituent des éléments de l'actif immobilisé []. 3. Le crédit d'impôt est également accordé aux entreprises qui exploitent dans un département d'outre-mer des investissements mis à leur disposition dans le cadre d'un contrat de location avec option d'achat ou d'un contrat de crédit-bail []. VII - Lorsque le montant total par programme d'investissements est supérieur aux seuils mentionnés au II quater et au III de l'article 217 undecies, le bénéfice du crédit d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III du même article ".

9. Il résulte de ces dispositions que le crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater W du code général des impôts s'applique sous réserve que soient satisfaites les conditions de fond fixées à cet article, relatives notamment à la nature, à la localisation et à la réalisation des investissements. En vertu du VII de cet article, certains de ces investissements sont soumis à l'agrément préalable prévu au III de l'article 217 undecies du même code. La délivrance de cet agrément est ainsi subordonnée au respect des conditions posées à l'article 244 quater W ainsi qu'à celles, auxquelles cet article renvoie, fixées au III de l'article 217 undecies du même code. Il revient donc à l'administration fiscale, lorsqu'elle instruit une demande d'agrément, de s'assurer que l'investissement en cause entre bien dans le champ d'application de la réduction d'impôt, fixé à l'article 244 quater W, puis, le cas échéant, de vérifier si les conditions de délivrance de l'agrément au regard des conditions fixées par l'article 217 undecies sont remplies.

10. En premier lieu, si la société Norcareve n'entend plus contester que l'investissement projeté ne peut être qualifié de travaux de rénovation et de réhabilitation d'hôtel, de résidence de tourisme et de village de vacances classés, dès lors que l'ensemble immobilier, dans lequel les travaux sont réalisés, n'était pas précédemment affecté à une activité d'hébergement touristique, elle soutient cependant qu'il peut être qualifié d'investissement productif neuf, au sens des dispositions précitées du I de l'article 244 quater W du code général des impôts. Il ressort des pièces du dossier, et notamment des éléments joints à la demande d'agrément présentée par la société Norcareve le 23 août 2022, que les travaux projetés affectent la structure même du bâtiment, et comprennent des travaux de gros œuvre, à hauteur de 170 900 euros HT, et des travaux de second œuvre, à hauteur de 494 732 euros HT. Ainsi, de par leur ampleur, les travaux, qui ne conservent quasiment aucun élément du bâti préexistant, ainsi qu'en attestent les photographies et les plans produits par la société Norcareve, s'assimilent à une véritable reconstruction de l'immeuble, susceptible d'être qualifiée d'investissement productif neuf, au sens des dispositions précitées du I de l'article 244 quater W du code général des impôts. Dans ces conditions, et dans la mesure où ces travaux visent à l'exercice d'une activité éligible au crédit d'impôt, prévu à l'article 244 quater W du code général des impôts, la société Norcareve est fondée à soutenir qu'en retenant que l'investissement projeté n'entrait pas dans le champ d'application de ce crédit d'impôt, le directeur régional des finances publiques de la Martinique a entaché sa décision d'erreur d'appréciation.

11. En deuxième lieu, pour refuser l'agrément sollicité par la société Norcareve, le directeur régional des finances publiques de la Martinique s'est également fondé sur le motif tiré de ce que la société Norcareve n'est titulaire que d'un bail commercial conclu le 30 juin 2021 avec la SCI Immo Soleil, qui ne lui confère aucun droit réel sur l'immeuble, et non d'un contrat de location avec option d'achat ou d'un contrat de crédit-bail. Cependant, dans la mesure où la société Norcareve entend réaliser elle-même l'investissement projeté, pour l'exercice de sa propre activité, les investissements ne peuvent être regardés comme mis à sa disposition par un tiers. Dans ces conditions, le directeur régional des finances publiques de la Martinique ne pouvait légalement se fonder sur les conditions prévues par le 3 du I de l'article 244 quater W du code général des impôts, pour refuser l'agrément sollicité par la société Norcareve.

12. En troisième lieu, l'administration peut, en première instance comme en appel, faire valoir devant le juge de l'excès de pouvoir que la décision dont l'annulation est demandée est légalement justifiée par un motif, de droit ou de fait, autre que ceux initialement indiqués, mais également fondé sur la situation existant à la date de cette décision. Il appartient alors au juge, après avoir mis à même l'auteur du recours de présenter ses observations sur la substitution ainsi sollicitée, de rechercher si un tel motif est de nature à fonder légalement la décision, puis d'apprécier s'il résulte de l'instruction que l'administration aurait pris la même décision si elle s'était fondée initialement sur ce motif. Dans l'affirmative, il peut procéder à la substitution demandée, sous réserve toutefois qu'elle ne prive pas le requérant d'une garantie procédurale liée au motif substitué.

13. Pour soutenir que sa décision du 30 août 2022, portant refus d'agrément, était légalement justifiée, le directeur régional des finances publiques de la Martinique invoque, dans ses écritures, un autre motif, tiré de ce que le montant de l'investissement projeté par la société Norcareve est inférieur à 1 million d'euros, seuil défini par le III de l'article 217 undecies du code général des impôts. Cependant, il ressort des termes mêmes de la décision attaquée que celle-ci entend indiquer à la société Norcareve que son projet d'investissement n'est pas éligible au crédit d'impôt, prévu à l'article 244 quater W du code général des impôts. Si le directeur régional des finances publiques de la Martinique s'était fondé initialement sur le motif, tiré de ce que le montant de l'investissement projeté est inférieur au seuil défini par le III de l'article 217 undecies du code général des impôts, il n'aurait pas pu se prononcer immédiatement sur l'éligibilité du projet d'investissement au crédit d'impôt, mais simplement constater que le bénéfice du crédit d'impôt n'était pas soumis à un agrément préalable, l'éligibilité de l'investissement au crédit d'impôt ayant donc vocation à être examinée ultérieurement. Dans ces conditions, le directeur régional des finances publiques de la Martinique n'est pas fondé à faire valoir qu'il aurait pris la même décision, s'il avait entendu se fonder initialement sur ce motif. Il n'y a dès lors pas lieu de procéder à la substitution demandée.

14. Il résulte de tout ce qui précède que la décision du 30 août 2022, par laquelle le directeur régional des finances publiques de la Martinique a rejeté la demande d'agrément, présentée par la société Norcareve le 23 août 2022 doit être annulée, ainsi que la décision implicite de rejet résultant du silence gardé sur le recours gracieux exercé par la société Norcareve le 29 septembre 2022.

Sur les conclusions aux fins d'injonction :

15. L'exécution du présent jugement n'implique pas nécessairement qu'il soit enjoint au directeur régional des finances publiques de la Martinique de délivrer l'agrément sollicité par la société Norcareve. Elle implique, en revanche, un réexamen de la demande d'agrément, présentée par la société Norcareve le 23 août 2022. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, d'enjoindre au directeur régional des finances publiques de la Martinique de procéder à ce réexamen, dans un délai de 2 mois à compter de la notification du présent jugement.

Sur les frais liés au litige :

16. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la société Norcareve et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La décision du directeur régional des finances publiques de la Martinique du 30 août 2022 est annulée, ainsi que la décision implicite de rejet résultant du silence gardé sur le recours gracieux exercé par la société Norcareve le 29 septembre 2022.

Article 2 : Il est enjoint au directeur régional des finances publiques de la Martinique, dans un délai de 2 mois à compter de la notification du présent jugement, de réexaminer la demande d'agrément, présentée par la société Norcareve le 23 août 2022.

Article 3 : L'Etat versera à la société Norcareve une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Norcareve et de la SCI Immo Soleil est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la société Norcareve, première dénommée pour les deux requérantes, et au directeur régional des finances publiques de la Martinique.

Délibéré après l'audience du 7 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Laso, président,

M. Lancelot, premier conseiller,

M. Phulpin, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 novembre 2024.

Le rapporteur,

F. Lancelot

Le président,

J.-M. Laso La greffière,

M. A

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.