Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Par une requête enregistrée le 20 novembre 2024, la SASU Eko Hydro 7, représentée par Me Ouairy, doit être regardée comme demandant au tribunal :
1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôts sur les sociétés mises à sa charge au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2021 ;
2°) de mettre la somme de 5 000 euros à la charge de l’Etat au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- s’agissant de la détermination du résultat imposable : l’opération réalisée constitue une cession suivie de reprise en location simple conforme aux pratiques admises, n’impliquant aucune défiscalisation anormale ni montage artificiel ; les cuves de récupération d’eau présentent les caractéristiques d’immobilisations corporelles, affectées durablement à l’activité, de sorte que la qualification d’actif circulant retenue par le service est erronée ; l’étalement de l’excédent de prix sur la durée du contrat de location, opéré par inscription en compte 487, résulte de l’application de l’avis n° 29 de l’Ordre des experts-comptables, et ce traitement comptable devait être admis fiscalement ;
- l’activité exercée remplit les conditions légales d’éligibilité à l’exonération de l’article 44 sexies du code général des impôts ; avant la réalisation des opérations, l’administration a été saisie et n’a pas répondu, conduisant à un accord tacite opposable sur le fondement de l’article
L. 80 B du livre des procédures fiscales ;
- la demande d’abattement prévu par les dispositions de l’article 44 quaterdecies du code général des impôts pouvait être régularisée dans le délai de réclamation ouvert par l’article R. 196-3 du livre des procédures fiscales, de sorte que l’administration ne pouvait opposer de tardiveté ; elle remplit les conditions prévues par l’article 44 quaterdecies du code général.
Par un mémoire en défense, enregistré le 4 avril 2025, la direction régionale des finances publiques de la Martinique conclut au rejet de la requête.
Elle fait valoir que les moyens soulevés par Eko Hydro 7 ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Cerf,
- et les conclusions de M. Phulpin, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
À la suite d’une vérification de comptabilité portant sur l’exercice clos en 2021, l’administration a adressé à la société EKO HYDRO 7 une proposition de rectification, notifiée selon la procédure contradictoire, réintégrant dans le résultat imposable de la société EKO HYDRO 7 une fraction de la plus-value de cession inscrite en produits constatés d’avance, et remettant en cause le bénéfice du régime d’exonération prévu à l’article 44 sexies du code général des impôts. La réclamation préalable formée par la société a été rejetée par décision du
29 octobre 2024. Dans la présente instance, la société demande la décharge des suppléments d’impôt sur les sociétés ainsi mis à sa charge et sollicite le bénéfice de l’article 44 sexies du code général des impôts ou, subsidiairement, celui de l’article 44 quaterdecies du même code.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne le bénéfice du régime institué par l’article 44 sexies du code général des impôts :
S’agissant du terrain de la loi :
Aux termes de l’article 44 sexies du code général des impôts dans sa version applicable au litige : « I. Les entreprises soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition de leurs résultats et qui exercent une activité industrielle, commerciale ou artisanale au sens de l'article 34 sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés, à l'exclusion des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d'actif, jusqu'au terme du vingt-troisième mois suivant celui de leur création et déclarés selon les modalités prévues à l'article 53 A. L'exonération s'applique également aux sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés qui exercent une activité professionnelle, au sens du 1 de l'article 92, dont l'effectif de salariés bénéficiant d'un contrat de travail à durée indéterminée ou d'une durée de six mois au moins est égal ou supérieur à trois salariés à la clôture du premier exercice et au cours de chaque exercice de la période d'application du présent article. Si l'effectif varie en cours d'exercice, il est calculé compte tenu de la durée de présence des salariés en cause pendant l'exercice. Les bénéfices ne sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés que pour le quart, la moitié ou les trois quarts de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours de la première, de la seconde ou de la troisième période de douze mois suivant cette période d'exonération. / Le bénéfice du présent article est réservé aux entreprises qui se créent à compter du 1er janvier 2007 et jusqu'au 31 décembre 2020 dans les zones d'aide à finalité régionale, à la condition que le siège social ainsi que l'ensemble de l'activité et des moyens d'exploitation soient implantés dans ces zones. / (…) II. Le capital des sociétés nouvellement créées ne doit pas être détenu, directement ou indirectement, pour plus de 50 % par d'autres sociétés. / Pour l'application du premier alinéa, le capital d'une société nouvellement créée est détenu indirectement par d'autres sociétés lorsque l'une au moins des conditions suivantes est remplie : a-un associé exerce en droit ou en fait une fonction de direction ou d'encadrement dans une autre entreprise, lorsque l'activité de celle-ci est similaire à celle de l'entreprise nouvellement créée ou lui est complémentaire ; b- un associé détient avec les membres de son foyer fiscal 25 % au moins des droits sociaux dans une autre entreprise dont l'activité est similaire à celle de l'entreprise nouvellement créée ou lui est complémentaire. (…) ».
Il résulte de l’instruction que dans sa déclaration rectificative d’impôt sur les sociétés déposée le 23 décembre 2022 au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2021, la société EKO HYDRO 7 a placé l’intégralité du bénéfice déclaré, soit 192 443 euros, sous le régime d’exonération prévu à l’article 44 sexies du code général des impôts. Ce bénéfice provenait essentiellement de la plus-value déclarée au titre de la cession, au cours du même exercice, des cuves de récupération d’eau cédées à des SNC partenaires. Le service vérificateur a remis en cause l’application de ce régime, en estimant que la société ne satisfaisait pas à la condition tenant à la détention directe ou indirecte de son capital posée au II de l’article 44 sexies du code général des impôts.
Il n’est pas contesté que M. B... A... détient 100 % du capital social de la SASU EKO HYDRO 7 ainsi que 100 % du capital de la société EKO HYDRO DISTRIBUTION. Il est constant que ces deux sociétés développent des activités similaires de commercialisation et de pose de chauffe-eaux solaires, climatiseurs et citernes de récupération d’eau de pluie. Il n’est pas davantage contesté que M. A... exerce des fonctions de direction et d’encadrement au sein de ces deux structures. Dans ces conditions, l’administration a pu, à bon droit, regarder la société EKO HYDRO 7 comme étant indirectement détenue par une autre entreprise au sens des dispositions précitées du II de l’article 44 sexies.
La société fait valoir que les sociétés contrôlées par M. A... auraient été créées concomitamment pour répondre à des exigences posées par ses partenaires financiers et commerciaux, de sorte que sa situation ne correspond pas au schéma « anti-abus » que le législateur aurait entendu viser. Toutefois, ces circonstances sont sans incidence sur l’application des critères objectifs posés par le II de l’article 44 sexies du code général des impôts. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a refusé de lui accorder l’exonération d’impôt sur les sociétés prévue au I du même article et a réintégré l’intégralité du bénéfice déclaré dans son résultat imposable au titre de l’année 2021.
S’agissant du rescrit fiscal :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « II ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente » ; qu'aux termes de l'article L. 80 B du même code : « La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable (...) 2° lorsque l'administration n'a pas répondu dans un délai de trois mois au redevable de bonne foi qui (...) b. a notifié à l'administration sa volonté de bénéficier des dispositions des articles (...) 44 sexies du code général des impôts (...). La notification doit être préalable à l'opération en cause et effectuée à partir d'une présentation écrite précise et complète de la situation de fait ».
Il résulte des dispositions combinées des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales qu’un contribuable peut se prévaloir d’une prise de position formelle de l’administration sur l’interprétation d’un texte fiscal ou sur l’appréciation d’une situation de fait au regard de ce texte, à la condition que la demande qu’il a formulée réponde aux exigences de forme prévues par ces articles et porte sur une présentation écrite, précise et complète de la situation de fait. En outre, aux termes du 2° de l’article L. 80 B, le silence gardé pendant plus de trois mois par l’administration sur une demande préalable de rescrit présentée dans le cadre de l’article 44 sexies vaut prise de position formelle, à la condition que cette demande comporte l’identification du contribuable, l’exposé de l’opération projetée et la référence au texte fiscal dont l’application est sollicitée.
La société EKO HYDRO 7 se prévaut, sur ce fondement, d’un accord tacite de l’administration fiscale résultant de l’absence de réponse à un courriel adressé le 3 décembre 2020 par un expert-comptable au service des impôts des entreprises de Basse-Terre. Elle soutient qu’il s’agirait d’une demande de rescrit formulée pour son compte et portant sur l’application du régime d’exonération prévu à l’article 44 sexies du CGI.
Toutefois, ce courriel ne mentionne ni le nom de la société EKO HYDRO 7, ni son numéro SIREN, ni même l’identité de son représentant légal ou d’un mandataire habilité. Il n’indique pas davantage que l’expert-comptable agirait en qualité de comptable de cette société. Ce message se borne à poser deux questions générales aux services fiscaux, sans rattacher ces interrogations à une entité juridiquement identifiée, sans référence explicite au texte fiscal dont l’application serait sollicitée, et sans exposer une situation de fait précise et complète au sens des dispositions du 2° de l’article L. 80 B.
Dans ces conditions, le silence gardé par l’administration sur ce courriel ne peut être regardé comme une prise de position formelle opposable. La société EKO HYDRO 7 n’est, par suite, pas fondée à se prévaloir des dispositions précitées des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales.
En ce qui concerne la détermination du résultat imposable au titre de l’année 2021 :
D’une part, aux termes de l’article 39 duodecies du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur et applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : « 2. Le régime des plus-values à court terme est applicable : a. Aux plus-values provenant de la cession d'éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans. Le cas échéant, ces plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en méconnaissance des dispositions de l'article 39 B ». Par ailleurs, les plus-values de cession d'éléments d'actif réalisées par les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés relevant, en principe, du régime des plus-values à court terme, sont comprises dans le résultat ordinaire de l'exercice en cours lors de leur réalisation, en application des dispositions combinées des articles 209-I et 219-1-a quater du code général des impôts. Enfin, en vertu de l’article 38 du code général des impôts, le bénéfice imposable est déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par l’entreprise et les produits doivent être rattachés à l’exercice au cours duquel ils sont acquis.
D’autre part, l’article 38 quater de l’annexe III au même code dispose que : « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt. ». Il résulte de ces dispositions que la comptabilité constitue le point de départ de la détermination du bénéfice imposable, mais qu’elle ne s’impose au juge de l’impôt que dans les cas où la loi fiscale y renvoie expressément ou lorsque les méthodes comptables retenues ne sont pas contraires aux principes qui gouvernent la détermination du bénéfice. En revanche, lorsque la loi prévoit ses propres règles d’évaluation, de qualification ou de rattachement, ou lorsque l’application d’une méthode comptable aboutirait à un résultat incompatible avec ces règles ou à une modification non prévue par le législateur de la base imposable, il appartient au juge d’écarter cette méthode et d’appliquer les dispositions fiscales.
Il résulte de l’instruction que, dans le cadre de son activité, la société
EKO HYDRO 7 acquiert des citernes de récupération d’eau destinées à être installées chez des clients particuliers dans le cadre de contrats d’abonnement. Ces citernes sont ensuite cédées à des sociétés en nom collectif constituées pour porter les investissements nécessaires au dispositif de financement, puis immédiatement reprises par la société dans le cadre de contrats de location simple d’une durée de cinq ans. Chaque contrat de location est assorti d’une promesse unilatérale de vente prévoyant que la société pourra racheter les matériels en fin de bail pour un montant équivalent au dépôt de garantie figurant au contrat. Pendant toute la période de location, la société conserve l’usage économique des citernes, qu’elle exploite auprès des clients finaux, l’ensemble des flux contractuels reposant sur un système de compensation entre loyers, dépôt de garantie et créance de prix de cession. Ce schéma caractérise une opération de cession suivie de reprise en location simple d’une immobilisation, telle que décrite par les documents comptables produits.
Il ressort également de la proposition de rectification que la société a, dans une première déclaration d’impôt sur les sociétés déposée le 18 mai 2022 au titre de l’exercice clos en 2021, déclaré un bénéfice de 450 546 euros, totalement exonéré sur le fondement de l’article 44 sexies du code général des impôts, provenant essentiellement de la plus-value résultant de la cession des citernes aux SNC. Cette déclaration récapitulait un prix d’achat de 17 123 euros pour un prix de vente de 471 200 euros. Par une déclaration rectificative déposée le 23 décembre 2022, la société a ramené ce bénéfice à 192 443 euros, toujours exonéré sur le même fondement, en retenant cette fois un prix d’achat de 104 102 euros et un prix de vente de 966 200 euros. La proposition de rectification précise que cette variation provient du fait que la société a « neutralisé» une partie du produit de cession en inscrivant en produits constatés d’avance les montants de
577 427 euros et 18 790 euros, en contrepartie du débit du compte 775 « produits de cession d’éléments d’actif ». Ces écritures avaient pour effet d’étaler sur plusieurs exercices la reprise de cette fraction du prix de cession.
En premier lieu, il ne résulte pas de l’instruction que le service a remis en cause la réalité ou la finalité du montage. Le moyen tiré de l’absence de caractérisation d’un abus de droit doit être écarté.
En deuxième lieu, la société soutient qu’elle a, conformément aux règles comptables, appliqué les dispositions de l’avis n°29 du Conseil supérieur de l’ordre des
experts-comptables relatif aux cessions suivies d’une reprise en location simple et qu’elle pouvait, sur ce fondement, étaler l’excédent du prix de cession supérieur à la juste valeur du bien, en inscrivant ce surplus en produits constatés d’avance. L’avis n°29 prévoit en effet que, dans une telle hypothèse, l’excédent du prix de vente est étalé sur la durée du contrat en atténuation des loyers.
En l’espèce, la créance correspondant au prix de cession des citernes était acquise à la société au cours de l’exercice 2021, indépendamment des modalités de règlement et de compensation prévues contractuellement. Aucune disposition du code général des impôts n’autorise l’étalement du produit d’une telle cession. La méthode comptable tirée de l’avis n° 29, consistant à porter en produits constatés d’avance l’excédent du prix de vente sur la juste valeur du bien, aurait pour effet de différer sur plusieurs exercices l’imposition d’un produit qui doit, en vertu des articles 38 et 39 duodecies du code général des impôts, être intégralement compris dans le résultat de l’exercice 2021. Une telle méthode, bien qu’admise par la doctrine comptable, est incompatible avec les règles de détermination du bénéfice imposable au sens de l’article 38 quater de l’annexe III. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a réintégré dans le bénéfice imposable de l’exercice 2021 la fraction de la plus-value que la société avait inscrite en produits constatés d’avance.
En ce qui concerne le bénéfice du régime institué par l’article 44 quaterdecies du code général des impôts :
Aux termes de l’article 44 quaterdecies du code général des impôts : « I. - Les bénéfices des entreprises provenant d'exploitations situées en Guadeloupe, en Guyane, en Martinique, à Mayotte ou à La Réunion peuvent faire l'objet d'un abattement dans les conditions prévues aux II ou III lorsque ces entreprises respectent les conditions suivantes : 1° Elles emploient moins de deux cent cinquante salariés et ont réalisé un chiffre d'affaires annuel inférieur à 50 millions d'euros ; / 2° L'activité principale de l'exploitation relève de l'un des secteurs d'activité éligibles à la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B ; / 3° Elles sont soumises soit à un régime réel d'imposition, soit à l'un des régimes définis aux articles 50-0, 64 bis et 102 ter ;Les conditions prévues aux 1° et 2° s'apprécient à la clôture de chaque exercice au titre duquel l'abattement prévu au premier alinéa est pratiqué. La condition prévue au 3° doit être satisfaite pour chaque exercice au titre duquel cet abattement est pratiqué. /II.- Les bénéfices mentionnés au I, réalisés et déclarés selon les modalités prévues aux articles 50-0, 53-A, 64 bis, 72, 74 à 74 B, 96 à 100, 102 ter et 103 par les entreprises répondant aux conditions prévues au I, à l'exception des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d'actifs, font l'objet, dans la limite de 150 000 €, d'un abattement au titre de chaque exercice ouvert à compter du 1er janvier 2008. [...] VIL- Lorsqu'elle répond aux conditions requises pour bénéficier du régime prévu aux articles 44 sexies, 44 nonies, 44 terdecies, 44 sexdecies ou 73 B et du régime prévu au présent article, l'entreprise peut opter pour ce dernier régime dans les six mois suivant celui du début d'activité. L'option est irrévocable et emporte renonciation définitive aux autres régimes. Lorsque l'entreprise n'exerce pas cette option dans ce délai, elle bénéficie de plein droit, au terme de la période d'application de l'un de ces autres régimes dont elle bénéficiait, du régime prévu au présent article pour la période restant à courir jusqu'à son terme et selon les modalités qui la régissent. [...]
Les dispositions qui instituent un régime fiscal optionnel et prévoient que le bénéfice de ce régime doit être demandé dans un délai déterminé n’ont, en principe, pas pour effet d’interdire au contribuable qui a omis d’opter dans ce délai de régulariser sa situation dans le délai de réclamation, y compris celui prévu à l’article R. 196-3 du livre des procédures fiscales. Il en va autrement si la loi a prévu que l’absence d’option dans le délai qu’elle prévoit entraîne la déchéance de la faculté d’exercer l’option ou lorsque la mise en œuvre de cette option implique nécessairement qu’elle soit exercée dans un délai déterminé.
Il résulte de l’instruction que la société EKO HYDRO 7 a demandé, dans sa réclamation formée en juillet 2024, le bénéfice du régime d’abattement prévu à l’article 44 quaterdecies du code général des impôts, au titre de l’année 2021, en substitution au régime d’exonération des entreprises nouvelles de l’article 44 sexies. Elle réitère cette demande dans la présente instance. Le service a rejeté cette prétention au motif que l’option en faveur de l’article 44 quaterdecies devait être exercée dans un délai de six mois suivant le début de l’activité, délai expiré en juin 2021, et qu’en tout état de cause la société ne pouvait bénéficier du mécanisme d’option différée prévu par le VII du même article dès lors qu’elle n’était pas éligible au régime de l’article 44 sexies.
Si certes, les dispositions de l’article 44 quaterdecies prévoient que l’entreprise peut opter pour ce régime dans les six mois suivant le début d’activité, toutefois, ce délai d’option n’est assorti d’aucune sanction de déchéance, et le législateur n’a pas entendu faire obstacle à l’exercice de cette option dans le cadre du délai de réclamation. Il résulte de là que la société pouvait régulièrement demander, dans le délai de réclamation ouvert par l’article R.196-3 du livre des procédures fiscales, le bénéfice du régime d’abattement prévu à l’article 44 quaterdecies. Ce délai expirait au 31 décembre 2026, la proposition de rectification ayant été notifiée en 2023. La demande introduite en juillet 2024 était donc recevable.
Le service fait valoir que l’entreprise ne remplissait pas les conditions du VII de l’article 44 quaterdecies au motif qu’elle n’était pas éligible au régime de l’article 44 sexies. Toutefois, cette circonstance est sans incidence sur la possibilité d’exercer l’option dans le cadre du délai de réclamation, le VII ne constituant qu’une modalité spécifique applicable aux entreprises bénéficiant préalablement d’un des régimes mentionnés. Dans le cadre de la substitution de régime sollicitée, il appartient seulement d’examiner si la société satisfait aux conditions du I et du II de l’article 44 quaterdecies. Il résulte de l’instruction que la société emploie moins de 250 salariés, réalise un chiffre d’affaires inférieur à 50 millions d’euros et exerce une activité de mise à disposition et d’installation de citernes relevant des secteurs éligibles au sens de l’article 199 undecies B. Contrairement à ce que soutient le service, il ne résulte pas de l’instruction que l’activité de la société, telle que décrite au point 13, exercerait une activité exclusive
d’achat-revente. Dans ces conditions, la société remplissait les conditions de fond pour bénéficier de l’article 44 quaterdecies et pouvait exercer cette option dans le délai de réclamation. C’est donc à tort que l’administration a rejeté sa demande comme tardive.
Dès lors, il résulte de ce qui précède que la société EKO HYDRO 7 est seulement fondée à demander, au titre de l’impôt sur les sociétés pour l’année 2021, le bénéfice de l’abattement prévu à l’article 44 quaterdecies du code général des impôts.
Sur les conclusions relatives aux frais d’instance :
Dans les circonstances de l’espèce, il n’y a pas lieu de condamner l’Etat à verser à la SASU Eko Hydro 7 la somme que celle-ci réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Il y a lieu, dès lors, de rejeter les conclusions présentées à ce titre par la requérante.
DECIDE :
Article 1er : Il est accordé à la société EKO HYDRO 7 le bénéfice de l’abattement prévu à l’article 44 quaterdecies du code général des impôts pour le calcul de l’impôt sur les sociétés au titre de l’année 2021.
Article 2 : La société EKO HYDRO 7 est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2021 résultant de l’application de l’article 1.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la SASU Eko Hydro 7 et à la direction régionale des finances publiques de la Martinique.
Délibéré après l'audience du 15 janvier 2026, à laquelle siégeaient :
M. Laso, président,
M. Naud, premier conseiller,
Mme Cerf, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 janvier 2026.
La rapporteure,
M. Cerf
Le président,
J.-M. Laso
La greffière,
V. Ménigoz
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.