Tribunal Administratif de la Guadeloupe — Décision N° TA105-2201211

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 3 novembre 2022, le 21 juin, le 27 août et le 21 septembre 2024, M. A B, représenté par Me Cordoliani, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge, à titre principal, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017, pour un montant de 416 175 euros, à titre subsidiaire, de prononcer la décharge de la cotisation de plus-value à laquelle la SCI Saint-A a été assujettie au titre de la même année, pour un montant de 416 175 euros, et à titre infiniment subsidiaire, de réduire ces cotisations à hauteur des bénéfices réputés distribués et des factures justifiées ;

2°) d'enjoindre à l'Etat de lui rembourser les droits indûment acquittés à titre libératoire de l'impôt sur le revenu concernant cette plus-value, pour un montant de 118 858 euros, ou de procéder à une compensation ;

3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'administration n'a pas répondu à ses observations ;

- à titre subsidiaire, la procédure d'imposition suivie pour la SCI Saint-A est irrégulière dès lors qu'elle n'aurait pas dû être taxée d'office à l'impôt sur les sociétés ; par conséquent, les rehaussements de l'impôt sur le revenu du requérant au titre des revenus distribués sont dépourvus de base légale ;

- à titre infiniment subsidiaire, les impositions litigieuses ne sont pas fondées dès lors que les revenus regardés comme distribués étaient inscrits au bilan de la SCI Saint-A ; de plus, si la SCI devait être regardée comme soumise à l'impôt sur les sociétés, ces revenus doivent être regardés comme une plus-value et ne peuvent être regardés comme distribués ;

- des factures justifiant des charges de la SCI Saint-A au titre de l'année 2017 ont été fournies, pour un montant de 427 995 euros ; elle n'a ainsi dégagé qu'un bénéfice de 94 679 pour cette année ; la plus-value appréhendée par le requérant a donné lieu à la liquidation de droits ce qui doit conduire à la décharge partielle de son imposition à hauteur des droits acquittés de 118 548 euros ;

- les pénalités infligées doivent être déchargées par voie de conséquence.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 20 avril 2023 et le 15 juillet 2024, le directeur régional des finances publiques de Guadeloupe conclut au non-lieu partiel à statuer compte tenu des dégrèvements prononcés et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

- les revenus regardés comme distribués s'élèvent à 144 320 euros en droits et 180 400 euros en droits et pénalités ; un dégrèvement de 313 888 euros a été accordé au requérant par décision du 4 mai 2023 ;

- le moyen tiré de ce que la SCI Saint-A n'est pas soumise à l'impôt sur les sociétés est inopérant ;

- les autres moyens soulevés ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 18 septembre 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 3 octobre 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Sollier,

- les conclusions de M. Sabatier-Raffin, rapporteur public,

- et les observations de Me Cordoliani, représentant M. B.

Considérant ce qui suit :

1. A la suite d'une vérification de comptabilité de la SCI Saint-Yves 2, l'administration fiscale a informé son gérant, M. A B, par une proposition de rectification du 25 mai 2021, établie suivant la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, qu'elle envisageait des rehaussements de ses cotisations d'impôt sur le revenu auquel elle a été assujettie au titre de l'année 2017. Le 29 mars 2022, M. B a présenté une réclamation préalable à l'encontre de ces cotisations supplémentaires, mises en recouvrement le 31 octobre 2021, réclamation rejetée par décision du 3 octobre 2022. Par la présente requête, l'intéressé demande au tribunal la décharge des impositions supplémentaires laissées à sa charge au titre de l'année 2017.

Sur l'étendue du litige :

2. Il résulte de l'instruction que, par une décision, postérieure à l'introduction de la requête, du 4 mai 2023, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige à hauteur de 276 204 euros en droits et 37 684 euros en pénalités au titre de l'année 2017. Par suite, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête à hauteur de ces montants.

Sur le surplus des conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition

3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " Aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier. Le nu-propriétaire n'est pas soumis à l'impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l'usufruitier. Il en est de même, sous les mêmes conditions : 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ; () ".

4. Il résulte de la combinaison de ces dispositions qu'en ce qui concerne les sociétés régies par l'article 8 du code général des impôts, la procédure contradictoire de redressement de l'imposition doit être suivie entre la société et l'administration fiscale et non entre cette dernière et chacun des membres de la société. S'il résulte de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales que la réponse par laquelle l'administration rejette les observations du contribuable doit être motivée, l'administration n'entache pas d'irrégularité la procédure d'imposition en ne motivant pas sa réponse aux observations du contribuable lorsque ce dernier, associé d'une société de personnes, n'a présenté d'observations que sur le bien-fondé des rehaussements des bénéfices de la société de personnes.

5. En l'espèce, M. B soutient que le service n'a pas répondu aux observations qu'il avait formulées pour le compte de la SCI Saint-Yves 2 et en son nom propre, par courrier du 28 juin 2021, dès lors que la réponse de l'administration fiscale du 19 juillet 2021 ne concerne que l'impôt sur les sociétés auquel la SCI Saint-Yves 2, dont il est le gérant, a été assujettie au titre de l'année 2017. Toutefois, il résulte de l'instruction que si, en objet du courrier du 28 juin 2021, le requérant mentionne notamment le numéro de la proposition de rectification relative aux cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été personnellement assujetti au titre de l'année 2017 et doit ainsi être regardé comme ayant présenté des observations en son nom propre, il ne développe aucun argument relatif à cette proposition de rectification, se borne à détailler des dépenses de la SCI Saint-Yves 2 et n'a ainsi présenté d'observations que sur le bien-fondé des rehaussements apportés aux bénéfices de ladite SCI. Ainsi, compte tenu de ce qui a été mentionné au point 4 du présent jugement, l'absence de réponse aux observations de M. B n'est pas de nature à le priver de la garantie instaurée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de l'absence de réponse aux observations présentées par M. B doit être écarté.

En ce qui concerne le bienfondé des impositions litigieuses

6. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ". Il résulte de ces dispositions que lorsque le contribuable faisant l'objet d'une procédure contradictoire de rectification s'est abstenu de présenter des observations dans le délai de trente jours qui lui était imparti, il lui incombe d'établir le caractère erroné de la valeur retenue par l'administration.

7. Il résulte de ce qui a été dit aux points 4 et 5 que M. B n'a pas formulé d'observations relatives à ses cotisations d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2017 à la suite de la proposition de rectification du 25 mai 2021. Par suite, il appartient au requérant d'apporter la preuve de l'exagération de l'évaluation faite par l'administration de ses bases d'imposition pour les années en litige.

8. En premier lieu, le requérant soutient que la procédure d'imposition de la SCI Saint-Yves au titre de l'année 2017 est irrégulière dès lors qu'elle bénéficiait de l'exonération de l'impôt sur les sociétés.

9. Aux termes de l'article 206 du code général des impôts, relatif aux sociétés et collectivités imposables : " () 2. Sous réserve des dispositions de l'article 239 ter, les sociétés civiles sont également passibles dudit impôt, même lorsqu'elles ne revêtent pas l'une des formes visées au 1, si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 [du CGI] ". Aux termes de l'article 34 du même code : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale ". Aux termes de l'article 35 dudit code : " I. - Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : / 1o Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés; / 1o bis Personnes qui, à titre habituel, achètent des biens immeubles, en vue d'édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre en bloc ou par locaux ; 2o Personnes se livrant à des opérations d'intermédiaire pour l'achat, la souscription ou la vente des biens visés au 1o; / 3o Personnes qui procèdent à la cession d'un terrain divisé en lots destinés à être construits lorsque le terrain a été acquis à cet effet; / () ; / 4o Personnes bénéficiaires d'une promesse unilatérale de vente portant sur un immeuble qui est vendu par fractions ou par lots à la diligence de ces personnes; / 5o Personnes qui donnent en location un établissement commercial ou industriel muni du mobilier ou du matériel nécessaire à son exploitation, que la location comprenne, ou non, tout ou partie des éléments incorporels du fonds de commerce ou d'industrie; / 5o bis Personnes qui donnent en location directe ou indirecte des locaux d'habitation meublés; () ". Et aux termes de l'article 239 ter du code général des impôts, relatif au régime fiscal des sociétés civiles ayant pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente : " I. - Les dispositions du 2 de l'article 206 ne sont pas applicables aux sociétés civiles créées après l'entrée en vigueur de la loi no 64-1278 du 23 décembre 1964 et qui ont pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente, à la condition que ces sociétés ne soient pas constituées sous la forme de sociétés par actions ou à responsabilité limitée et que leurs statuts prévoient la responsabilité indéfinie des associés en ce qui concerne le passif social. / Les sociétés civiles visées au premier alinéa sont soumises au même régime que les sociétés en nom collectif effectuant les mêmes opérations ; leurs associés sont imposés dans les mêmes conditions que les membres de ces dernières sociétés. / II. - Les dispositions du I sont également applicables : / 1o Aux sociétés civiles ayant pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente, qui ont été créées avant la date de publication de la loi no 64-1278 du 23 décembre 1964 mais n'ont procédé, avant cette date, à aucune vente d'immeuble ou de fraction d'immeuble ; / 2o Aux sociétés civiles ayant pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente qui sont issues de la transformation de sociétés en nom collectif ayant le même objet, ou de sociétés visées à l'article 1655 ter sous réserve qu'elles soient en mesure de justifier que, jusqu'à la date de la transformation inclusivement, elles n'ont consenti aucune vente d'immeuble ou de fraction d'immeuble et qu'aucune de leurs parts ou actions n'a été cédée à titre onéreux à une personne autre qu'un associé initial. " Il résulte de la combinaison de ces dispositions qu'une société civile exerçant, notamment, l'une des activités visées à l'article 35 du code général des impôts est en principe assujettie à l'impôt sur les sociétés, sauf à ce que, sous les conditions prévues à l'article 239 ter de ce code, elle ait pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente. Ce régime dérogatoire s'applique aux sociétés civiles qui, tout en remplissant les conditions exigées par ces dispositions, ne se livrent pas effectivement, en plus des opérations de construction-vente et réserve faite, le cas échéant, des opérations accessoires à cette activité, à d'autres opérations qui, si elles étaient effectuées isolément, auraient pour conséquence la soumission de ces sociétés à l'impôt sur les sociétés en application des dispositions combinées des articles 206 et 35 du code général des impôts. Ainsi, les dispositions précitées du I de l'article 239 ter du code général des impôts limitent l'exemption d'impôt sur les sociétés qu'elles instituent au profit des sociétés civiles qui ont pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente et qui réalisent de telles opérations.

10. En l'espèce, M. B soutient que les rehaussements de son impôt sur le revenu au titre des revenus distribués sont dépourvus de base légale dès lors que la procédure d'imposition de la SCI Saint-Yves au titre de l'année 2017 était irrégulière, celle-ci étant en droit de se prévaloir du régime d'exemption de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés institué par l'article 239 ter du code général des impôts. Toutefois, pour se prévaloir du dispositif dérogatoire institué par l'article 239 ter du code précité, les sociétés civiles doivent satisfaire deux conditions, l'une formelle consistant à mentionner l'activité de construction en vue de la vente, l'autre de fond tenant à la nature concrète des activités auxquelles se livre la société. Il résulte de l'instruction que la SCI Saint-Yves 2 a pour objet social la location de logements, qualifiée par l'administration " d'acquisition, de gestion et d'administration de biens immobiliers, et plus généralement la réalisation de toute opérations se rattachant directement ou indirectement à l'objet social, pourvu que ces opérations n'affectent pas le caractère civil de la société ". Par ailleurs, il résulte de l'instruction que l'unique opération réalisée par la société civile immobilière au titre de l'année 2017 ne concernait aucunement un immeuble qu'elle aurait construit et vendu, mais seulement la vente d'un terrain à bâtir, conformément à l'extrait d'acte de vente et à la déclaration de plus-value sur les cessions de terrains à bâtir. Par suite, la SCI Saint-A 2 n'entrait pas dans le champ de la dérogation prévue par l'article 239 ter du code général des impôts et le requérant n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition suivie était irrégulière et que les rehaussements de son impôt sur le revenu procédant de cette procédure ne sont pas fondés.

11. En deuxième lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres, et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. La qualité de seul maître de l'affaire suffit en outre à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, en l'application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, par la société en cause, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes étant sans incidence à cet égard.

12. En l'espèce, il résulte de l'instruction que M. B est le gérant de la société Saint-Yves 2 et détient la majorité des parts sociales, et il n'est pas contesté qu'il est seul habilité à faire usage du compte bancaire de la société. L'intéressé doit donc être regardé comme étant le seul maître de l'affaire et les résultats réalisés par la société au titre de l'exercice 2017 doivent, par suite, être présumés avoir été appréhendés par lui. En se bornant à soutenir que les revenus regardés comme appréhendés avaient été inscrits au bilan de la société, alors qu'il ne résulte d'aucune disposition que les sommes déclarées au passif du bilan d'une société ne peuvent pas constituer des revenus distribués, et que ceux-ci ont déjà été imposés comme plus-value entre les mains de la SCI Saint-Yves 2, le requérant ne verse aucun élément permettant de renverser la présomption ainsi établie et ne rapporte ainsi pas la preuve qui lui incombe de l'absence d'appréhension des revenus distribués. Par suite, le moyen doit être écarté dans toutes ses branches.

13. En troisième et dernier lieu, la circonstance que le requérant aurait réglé les cotisations de plus-value auxquelles la SCI Saint-Yves 2 a été assujettie au titre de l'année 2017 est sans incidence sur le montant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été personnellement assujetti au titre de la même année dès lors qu'il s'agit de deux contribuables et impositions distincts.

En ce qui concerne les pénalités

14. Il résulte de ce qui précède que la procédure d'imposition dont M. B a fait l'objet est régulière et que les impositions supplémentaires mises à sa charge sont bien fondées. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que les pénalités mises à sa charge en raison de ces impositions devraient être déchargées par voie de conséquence.

15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. B doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions à fin d'injonction et celles présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. B tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige à hauteur de 276 204 euros en droits et 37 684 euros en pénalités.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur régional des finances publiques de Guadeloupe.

Délibéré après l'audience du 10 octobre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Gouès, président,

Mme Biodore, conseillère,

Mme Sollier, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 octobre 2024.

La rapporteuse,

Signé

M. SOLLIER

Le président,

Signé

S. GOUÈS La greffière,

Signé

A. CETOL

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière en Chef,

Signé

M-L CORNEILLE