Tribunal Administratif de la Guadeloupe — Décision N° TA105-2201391

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 16 décembre 2022, la société à responsabilité limitée (SARL) Construction B, représentée par Me Bensaïd, doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), impôts sur les sociétés et amendes mis à sa charge au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des pénalités correspondantes, restant à sa charge, pour un montant de 267 802 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- dès lors que le service vérificateur n'a pas adressé un avis de vérification de comptabilité au dirigeant légal de la société en méconnaissance de la doctrine administrative, la procédure doit être annulée ;

- le service vérificateur n'a pas indiqué s'il a procédé à la destruction des fichiers des écritures comptable (FEC) avant la mise en recouvrement en méconnaissance de l'article L. 47A du livre des procédures fiscales, ce qui entraîne également la nullité de la procédure ;

- l'administration n'a pas motivé les propositions de rectification en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; ce vice de procédure l'ayant empêché de faire valoir ses droits, les rectifications d'un montant de 136 190 euros et 55 222 euros (TVA collectée non déclarée sur CA3) au titre des années 2016 et 2017 devront être abandonnées ;

- l'administration fiscale position a maintenu sa décision sans la motiver alors que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire avait émis l'avis de soustraire la somme de 32 467 euros des rehaussements auxquels a procédé l'administration fiscale au titre de l'année 2016 ;

- s'agissant des rehaussements opérés pour un montant de 102 865 euros au titre de l'année 2016 et de 29 984 euros pour l'année 2017, ils ne sont pas justifiés en application de la correction symétrique des bilans.

Par un mémoire en défense, enregistré le 21 mars 2023, la directrice de la direction du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- le quantum du litige s'établit à 262 612 euros ;

- les autres moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 24 janvier 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 26 février 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre de procédure fiscale ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Biodore,

- les conclusions de M. Sabatier-Raffin, rapporteur public.

Les parties n'étaient ni présentes, ni représentées.

Considérant ce qui suit :

1. C, qui exerce une activité de construction a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. Par une proposition de rectification du 27 septembre 2019, le service l'a informée de rehaussements de résultats passibles de l'impôt sur les sociétés et de rappels de TVA collectée. La société requérante a formé une réclamation le 18 octobre 2019 qui a été rejetée par décision du 20 janvier 2020. Le recours hiérarchique formé contre cette décision a été rejeté le 29 octobre 2020. Saisie par la société requérante, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a rendu son avis le 15 décembre 2020. Par décision du 15 juin 2021, l'administration fiscale a maintenu sa position. Les impositions à sa charge au titre des exercices 2016 et 2017 ont été mises en recouvrement le 13 août 2021. A la suite du rejet de sa réclamation le 12 octobre 2022, C demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, amendes fiscales et rehaussements au titre de l'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie.

Sur l'étendue du litige :

2. Il ressort des dernières écritures de la société requérante que ses conclusions tendent à contester l'avis de mis en recouvrement pour un montant de 267 802 euros qui lui a été notifié le 13 août 2021. En défense, l'administration fiscale fait valoir que les amendes de

4 336 euros pour l'année 2016 et de 854 euros au titre de l'année 2017 n'ont pas été contestées dans le cadre de la réclamation contentieuse du 22 avril 2022. Le quantum est donc limité à la somme de 262 612 euros.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

3. En premier lieu, en vertu de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. En l'espèce, il résulte de l'instruction que le courrier du 18 décembre 2018 informant la société qu'elle faisait l'objet d'un avis de vérification a été adressé au représentant légal de C, à l'adresse du siège social situé au lieu-dit Mare Café au Gosier. Si la société requérante fait valoir que cet avis aurait dû être communiqué au dirigeant légal à son gérant, M. B et non au représentant légal, elle ne conteste pas avoir reçu l'avis de vérification de comptabilité. Par suite, le moyen doit être écarté sur ce point. Au surplus, la société ne peut utilement se prévaloir de la doctrine référencée BOI-CF-PGR-20-10 n°30, dès lors que la doctrine administrative n'est pas invocable, sur le terrain de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, en matière de procédure de contrôle.

4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " I.- Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable qui fait l'objet d'une vérification de comptabilité satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. / Le premier alinéa du présent article s'applique également aux fichiers des écritures comptables de tout contribuable soumis par le code général des impôts à l'obligation de tenir et de présenter des documents comptables autres que ceux mentionnés au premier alinéa du même article 54 et dont la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés. / L'administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis ". ().

5. La société requérante reproche au service vérificateur de ne pas l'avoir informée de la destruction des fichiers contenant les éléments relatifs à sa comptabilité informatisée, et de ne pas apporter la preuve d'y avoir procédé. Toutefois, les dispositions précitées qui font obligation à l'administration fiscale de détruire les copies des fichiers d'écritures comptables avant la mise en recouvrement des impositions, sont destinées à garantir au contribuable que des impositions ultérieures ne seront pas établies sur la base des données contenues dans ces fichiers. L'absence de destruction des copies des fichiers en cause avant la mise en recouvrement, en méconnaissance des dispositions précitées, est uniquement susceptible d'entacher la régularité des impositions qui viendraient à être ultérieurement établies sur la base des données qu'ils contiennent. Elle est, en revanche, à la supposer établie, sans influence sur les impositions mises en recouvrement après la consultation et l'exploitation des fichiers. La requérante ne saurait dès lors utilement invoquer, dans le présent litige, un manquement de l'administration à son obligation de destruction. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté.

6. Par ailleurs, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir du paragraphe n° 260 de la documentation administrative référencée BOI-CF-IOR-60-40-10 qui est relatif à la procédure d'imposition et ne peut être regardé comme comportant une interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

7. En troisième lieu, le premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dispose que : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Conformément à l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, l'année d'imposition et la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

8. En l'espèce, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 27 septembre 2019 comporte de façon précise la nature des impositions, les années concernées, et énonce également les considérations de droit et de fait sur lesquelles l'administration s'est fondée pour justifier les rectifications envisagées. Elle a ainsi constaté que la TVA collectée sur les factures de prestations de services réalisées sur le chantier " Montella " n'a pas été déclarée sur les déclarations CA3 souscrites sur la période vérifiée. Cette motivation a permis à la société d'engager utilement, une discussion sur les rectifications notifiées. A cet égard, l'administration fiscale précise, sans être contredite, qu'un débat oral est intervenu le 4 janvier 2019 entre la vérificatrice, l'expert-comptable dûment désigné et M. A B, en sa qualité de gérant de la société requérante avant la proposition de rectification. Ensuite, par courrier du 18 octobre 2019, la société requérante a formulé des observations en réponse à la proposition de rectification qui lui a été adressée. Par courrier du 20 janvier 2020, l'administration a répondu à ses observations en expliquant pourquoi elle maintenait sa position. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

En ce qui concerne le bien fondé des impositions :

Sur la TVA collectée non déclarée sur CA3 :

9. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I.- Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / () Est considéré comme un transfert au sens des dispositions qui précèdent l'expédition ou le transport, par un assujetti ou pour son compte, d'un bien meuble corporel pour les besoins de son entreprise, à l'exception de l'expédition ou du transport d'un bien qui, dans l'Etat membre d'arrivée, est destiné : c) A faire l'objet d'une installation ou d'un montage ". Aux termes de l'article 266 du même code : " 1. La base d'imposition est constituée : / a. Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers () ". L'article 269 de ce code dispose que : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; () / 2. La taxe est exigible : a) Pour les livraisons et les achats visés au a du 1 et pour les opérations mentionnées aux b et d du même 1, lors de la réalisation du fait générateur ; () c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. En cas d'escompte d'effet de commerce ou de transmission de créance, l'exigibilité intervient respectivement à la date du paiement de l'effet par le client ou à celle du paiement de la dette transmise entre les mains du bénéficiaire de la transmission. () ".

10. En l'espèce, ainsi qu'il a été rappelé au point 1, C exerce des activités de construction et réalise donc des prestations de services soumises à TVA. En l'espèce, l'administration a constaté lors du rapprochement entre les encaissements et les opérations taxables que, dans ses déclarations relatives à la taxe sur la valeur ajoutée et taxes assimilées dites " CA3 ", la TVA collectée n'était pas régulièrement déclarée. L'administration a, en conséquence, soumis C à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée de 136 190 euros pour l'année 2016 et de 55 222 euros pour l'année 2017 qui lui ont été imposées au titre de la TVA collectée non déclarée sur CA3. La société requérante conteste ces montants en arguant du fait que le service vérificateur ne produit que deux tableaux ne comportant que des nombres sans les motiver et se plaint qu'il n'a pas annexé à la proposition de rectification les déclarations CA3 sur lesquelles il se serait fondé pour déterminer les rectifications de TVA. Toutefois, ainsi que le fait valoir l'administration fiscale en défense, dans les tableaux figurant dans la proposition de rectification, le chiffre d'affaires comptabilisé a été détaillé par numéro de compte de la classe 7, auquel a été ajoutée la TVA correspondante. Ce chiffre d'affaires toutes taxes comprises a été ensuite retraité pour tenir compte du solde débiteur des comptes clients en N et en N-. Pour contester le calcul effectué, la société requérante ne produit aucun justificatif comptable établissant l'enregistrement des encaissements, ainsi que le traitement de la TVA correspondante. Par suite, elle n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause les rappels de TVA collectée retenus par l'administration, qui doit dès lors être regardée comme apportant la preuve du bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée mis à sa charge.

Sur les régularisations comptables :

11. Aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 H du même code, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code. / Les commissions peuvent également être saisies à l'initiative de l'administration. ". L'article R*59-1 du même livre, dans sa rédaction applicable, dispose que : " () L'administration notifie l'avis de la commission () au contribuable et l'informe en même temps du chiffre qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition ()". Enfin, aux termes de l'article L. 192 de ce livre : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission () ".

12. C fait grief à l'administration fiscale d'avoir maintenu sa décision de procéder à un rehaussement d'un montant de 32 467 au titre de l'année 2016 fondé sur le rejet d'une écriture de charge constatant une perte alors que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires avait émis l'avis d'abandonner cette somme. Il résulte des dispositions précitées que lorsqu'un contribuable demande que le désaccord qui l'oppose à l'administration et qui relève de la compétence consultative de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires soit soumis à cette commission, l'administration est seulement tenue de la saisir et satisfait à l'obligation qui lui est ainsi faite en la saisissant régulièrement. Le sens de l'avis émis par la commission ne lie pas l'administration qui reste libre de ne pas suivre l'avis émis par la commission.

13. En tout état de cause, la somme de 32 467 euros en litige correspond à une demande de compensation faite par la société requérante dans ses observations à la proposition de rectification, effectuée au compte 772 " produits sur exercices antérieurs ". Or, les justificatifs apportés notamment l'extrait du grand livre partiel n'ont pas permis d'établir que cette somme a été effectivement comprise dans les produits imposables de l'exercice 2017 ni qu'elle a pour contrepartie l'annulation de la charge injustifiée de l'exercice 2016. Par suite, C n'est pas fondée à demander la décharge de cette somme.

Sur le passif injustifié de TVA

14. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, dans sa version applicable au présent litige : " 1. () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises () / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt (). L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. () / 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci () ".

15. En application des dispositions de l'article 38-4 bis du code général des impôts, une erreur ou omission affectant l'évaluation d'un élément quelconque de l'actif ou du passif du bilan d'un des exercices non prescrits peut, à l'initiative du contribuable qui l'a involontairement commise, ou à celle de l'administration exerçant son droit de reprise, si elle a été commise au cours d'un exercice clos plus de sept ans avant l'ouverture du premier des exercices non prescrits, être corrigée de manière symétrique dans les bilans de clôture et d'ouverture des exercices non prescrits, y compris dans le bilan d'ouverture du premier d'entre eux.

16. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

17. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur a constaté un passif pour un montant de 141 828 euros au crédit du compte 4455 alors que la déclaration CA3 de décembre 2015 faisait état d'une TVA due pour un montant de 29 711 euros. L'explication apportée par la société requérante, à savoir une TVA maintenue au passif à la suite d'un redressement antérieur, n'a pas été justifiée. Dès lors, le service vérificateur a procédé à la reconstitution du passif TVA injustifié pour un montant de 102 865, 27 euros en 2016 et d'un montant 29 984 euros en 2017. La société requérante fait valoir que les rehaussements proposés sont injustifiés et que même la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis l'idée d'abandonner ces rectifications, les six membres la composant n'ayant pas pu se forger une opinion claire et précise. Elle invoque, en l'application des dispositions précitées de l'article 38-4° du code général des impôts, la mise en œuvre de la correction symétrique des bilans.

18. En l'espèce, la société requérante à qui incombe la charge de la preuve, n'apporte aucune justification quant à l'origine des dettes litigieuses ni aucun élément de nature à établir que l'erreur entraînant la sous-estimation de l'actif net du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit serait intervenue plus de sept ans avant l'ouverture de l'exercice 2016. Par conséquent, C n'est pas fondée à contester la réintégration des sommes de 102 865, 27 euros et 29 984 euros dans son résultat imposable au titre de l'exercice clos en 2016.

19. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par C doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à C et au directeur de la direction du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l'audience du 18 février 2025, à laquelle siégeaient :

M. Ho Si Fat, président,

Mme Biodore, conseillère,

Mme Sollier, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 mars 2025.

La rapporteure,

Signé

V. BIODORELe président,

Signé :

F. HO SI FAT

La greffière,

Signé

L. LUBINO

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie de la Souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

La greffière

Signé

L. LUBINO