Tribunal Administratif de Bordeaux — Décision N° TA33-2004447

Vu la procédure suivante :

Par une requête, et des mémoires, enregistrés le 30 septembre 2020, le 28 mai 2021, le 21 juillet 2021, le 1er septembre 2021 et le 29 avril 2022, la SARL Les Bambous, représentée par la SELARL Ribes, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés qui lui ont été réclamées à hauteur de 409 660 euros au titre des exercices 2012, 2013 et 2014 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la vérification de comptabilité est irrégulière en l'absence de débat oral et contradictoire avec l'agent vérificateur ;

- les impositions ont été mises en recouvrement alors que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires saisie par la société civile immobilière Le Parc n'avait pas rendu d'avis au fond et que ce recours conditionne l'issue du présent litige ;

- l'administration n'a pas répondu à ses observations dans le délai de 60 jours en méconnaissance de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales ;

- l'administration n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, d'un écart significatif entre la valeur déclarée et la valeur rectifiée des titres distribués par la société civile immobilière Le Parc et de l'existence d'une intention libérale ;

- en l'absence de preuve de cet écart et de cette intention libérale, les majorations infligées ne sont pas fondées.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 30 mars 2021, le 17 juin 2021, le 24 août 2021 et le 28 juin 2022, le directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les conclusions tendant à la décharge des pénalités sont irrecevables ;

- la requête n'est pas fondée.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Wohlschlegel, première conseillère ;

- et les conclusions de M. Willem, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société civile immobilière (SCI) Le Parc, dont le capital est détenu par MM. Marc, Catherine, Nathalie et Aline A, qui sont frère et sœurs, exerce une activité de location de biens immobiliers à usage de concessions automobiles, garages et ateliers poids lourds et utilitaires par l'intermédiaire de ses participations majoritaires dans le capital de 19 SCI. En fin d'année 2011, Mme B A a créé la SCI Les Bambous, devenue ensuite la SARL Les Bambous. Le 10 janvier 2012, elle a apporté à l'actif de cette société les 75 parts sociales qu'elle détenait dans le capital de la SCI Le Parc. Le 20 février 2012, la SCI Le Parc lui a distribué les titres détenus dans les 19 SCI, à proportion de sa participation à son capital. La SCI Le Parc et la SARL Les Bambous ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur les exercices correspondant aux années 2012, 2013 et 2014, à l'issue de laquelle le service vérificateur a considéré que l'apport des titres de la SCI Le Parc et la distribution des titres des 19 SCI avait été inscrits à l'actif de la SARL Les Bambous à une valeur inférieure à leur valeur réelle. La SARL Les Bambous demande au tribunal de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie en conséquence au titre de l'exercice clos en 2012, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, il résulte des dispositions des articles L. 13 et L. 52 du livre des procédures fiscales que la vérification de comptabilité doit se dérouler au siège de l'entreprise vérifiée, de façon à permettre au contribuable d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur à partir des documents comptables. Dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

3. Il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité de la société requérante a eu lieu du 28 septembre au 17 décembre 2015. Le service soutient sans être contredit que celle-ci a bénéficié de toutes les garanties offertes par la procédure contradictoire et que sa gérante, Mme B A, a été informée des rectifications envisagées à l'occasion de divers échanges. En se bornant à soutenir que l'évaluation des immeubles dont sont propriétaires les 19 SCI contrôlées par la SCI Le Parc n'a fait l'objet d'aucune discussion individualisée ni d'aucune visite sur les lieux, la SARL Les Bambous ne justifie pas qu'elle aurait été privée d'un débat oral et contradictoire.

4. En deuxième lieu, la société requérante ne saurait utilement soutenir que la mise en recouvrement de l'imposition litigieuse, sans attendre l'issue de la seconde saisine, par la SCI Le Parc, de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de la Corrèze, l'aurait privée d'une garantie dès lors que cette consultation est liée aux impositions mises à la charge d'une société distincte.

5. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57A du livre des procédures fiscales : " I.- En cas de vérification de comptabilité d'une entreprise ou d'un contribuable exerçant une activité industrielle ou commerciale dont le chiffre d'affaires est inférieur à 1 526 000 € s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou à 460 000 € s'il s'agit d'autres entreprises ou d'un contribuable se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes est inférieur à 460 000 €, l'administration répond dans un délai de soixante jours à compter de la réception des observations du contribuable faisant suite à la proposition de rectification mentionnée au premier alinéa de l'article L. 57. Le défaut de notification d'une réponse dans ce délai équivaut à une acceptation des observations du contribuable. () ".

6. Tout d'abord, la SARL Les Bambous ne peut utilement se prévaloir de l'instruction référencée BOI-CF-IOR-10-50, dès lors que cette doctrine concerne la procédure d'imposition et ne comporte pas d'interprétation de la loi fiscale au sens des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

7. Ensuite, il résulte de l'instruction que sur le premier exercice contrôlé, correspondant à l'année 2012, la société requérante présentait la forme d'une SCI, qu'elle ne vendait pas de marchandises et que son chiffre d'affaires déclaré à hauteur de 897 507 euros était constitué uniquement de produits financiers. Le seuil de 460 000 euros qui lui était alors applicable ayant ainsi été dépassé, la société requérante ne peut utilement soutenir que l'administration aurait répondu à ses observations au-delà du délai de 60 jours en méconnaissance des dispositions précitées.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

8. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés () ". Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. Cette valeur d'origine s'entend : () c. Pour les immobilisations apportées à l'entreprise par des tiers, de la valeur d'apport () ".

9. D'une part, il résulte de ces dispositions combinées que si les opérations d'apport sont, en principe, sans influence sur la détermination du bénéfice imposable, tel n'est toutefois pas le cas lorsque la valeur d'apport des immobilisations, comptabilisée par l'entreprise bénéficiaire de l'apport, a été volontairement minorée par les parties pour dissimuler une libéralité faite par l'apporteur à l'entreprise bénéficiaire. Dans une telle hypothèse, l'administration est fondée à corriger la valeur d'origine des immobilisations apportées à l'entreprise pour y substituer leur valeur vénale, augmentant ainsi l'actif net de l'entreprise dans la mesure de l'apport effectué à titre gratuit. De même, dans le cas où le prix de l'acquisition d'une immobilisation a été volontairement minoré par les parties pour dissimuler une libéralité faite par le vendeur à l'acquéreur, l'administration est fondée à corriger la valeur d'origine de l'immobilisation, comptabilisée par l'entreprise acquéreuse pour son prix d'acquisition, pour y substituer sa valeur vénale, augmentant ainsi son actif net dans la mesure de l'acquisition faite à titre gratuit. Lorsqu'une société bénéficie d'un apport ou d'une acquisition pour une valeur que les parties ont délibérément minorée par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, sans que cet écart de prix ne comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être regardé comme une libéralité consentie à cette société. La preuve d'une telle libéralité doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien apporté ou acquis et, d'autre part, d'une intention, pour l'apporteur ou le vendeur d'octroyer, et, pour la société bénéficiaire, de recevoir une libéralité du fait des conditions de l'apport. Cette intention est présumée lorsque les parties sont en relation d'intérêts. Le juge apprécie le caractère significatif de l'écart entre le prix de cession et la valeur vénale des titres de société compte tenu de l'ensemble des circonstances de l'espèce.

10. D'autre part, la valeur vénale des actions non admises à la négociation sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession ou l'apport est intervenu. Cette valeur doit être établie, en priorité, par référence à la valeur qui ressort de transactions portant, à la même époque, sur des titres de la société, dès lors que cette valeur ne résulte pas d'un prix de convenance. Toutefois, en l'absence de transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société ou, à défaut, de sociétés similaires, l'administration peut légalement se fonder sur l'une des méthodes destinées à déterminer la valeur de l'actif ou sur la combinaison de plusieurs de ces méthodes.

En ce qui concerne la valeur des titres des 19 SCI contrôlées par la SCI Le Parc :

11. Il résulte de l'instruction que, pour rehausser la valeur des titres apportés à la SARL Les Bambous, l'administration a, en l'absence de termes de comparaison, combiné l'approche patrimoniale par la détermination de leur valeur mathématique, et l'approche par la rentabilité par la détermination de leur valeur de productivité. Après des rectifications intervenues à la suite du recours hiérarchique présenté par la SARL Les Bambous, elle a finalement estimé que la valeur des titres de ces 19 SCI, déclarée à hauteur de 3 132 063 euros, s'établissait en réalité à 7 391 278 euros.

S'agissant de la portée du guide de l'évaluation des entreprises et des titres de sociétés :

12. La SARL Les Bambous ne peut utilement soutenir que les recommandations de ce guide, qui ne comporte pas d'interprétation formelle de la loi fiscale, seraient opposables à l'administration, qui était donc libre de s'en inspirer comme de s'en écarter.

S'agissant de la détermination de la valeur mathématique :

13. Pour déterminer cette valeur mathématique, l'administration a pris en compte la valeur d'acquisition des terrains et constructions telle qu'inscrite au bilan comptable de chaque société, diminuée des dettes de chacune d'elles ainsi que des frais correspondant aux travaux de désamiantage.

14. En premier lieu, il y a lieu de considérer, eu égard à l'activité des 19 sociétés concernées, qui ont pour seul objet la gestion d'immeubles leur procurant des loyers, que ces immeubles ne peuvent être cédés sans nuire au bon déroulement de leur activité. Par suite, l'administration n'avait pas à rechercher la valeur vénale de ces immeubles et n'avait donc pas à appliquer à leur valeur d'acquisition une décote prenant en compte leur éventuelle vétusté ainsi que leur occupation.

15. En second lieu, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait commis une erreur de calcul en ramenant à hauteur de 5 864 415 euros la valeur mathématique de l'ensemble des constructions et bâtiments détenus par les 19 SCI à l'occasion de la déduction d'un montant de 2 439 220 euros correspondant aux travaux de désamiantage à effectuer sur certains bâtiments, l'addition effectuée par la société requérante s'appuyant en effet sur un montant arrondi, et non sur la valeur mathématique exacte des constructions retenue par l'administration.

S'agissant de la détermination de la valeur de productivité :

16. Il résulte de l'instruction que l'administration a déterminé la valeur de productivité des parts sociales en litige en retenant le résultat net pondéré de chacune des 19 sociétés sur les trois exercices ayant précédé la distribution de leurs titres, auquel elle a appliqué un taux de capitalisation de 6,38 %, résultant d'un taux de rendement de base déflaté de 2,28 %, majoré d'une prime de risque historique de 5 %, elle-même affectée d'un coefficient de risque de 0,7 et d'une surcote de moindre liquidité de 20%.

17. En premier lieu, si la requérante conteste la pondération appliquée par le service aux résultats nets des 19 sociétés à hauteur de 1 pour l'année 2009, de 2 pour l'année 2010 et de 3 pour l'année 2011, aux motifs qu'elle a pour effet de gonfler artificiellement le poids du résultat net de la dernière année, qu'elle est appliquée de manière identique à toutes les sociétés sans justification et que le surplus de 18 964 euros que génère cette moyenne pondérée par rapport à une moyenne simple, se répercute à hauteur de 300 684 euros sur la valeur de productivité, il résulte toutefois de l'instruction que la pondération appliquée par le service tient compte de l'évolution favorable des résultats des entreprises sur les trois années et se trouve ainsi justifiée.

18. En deuxième lieu, la détermination du résultat net d'une entreprise prenant déjà en compte les amortissements, la requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration auraient dû déduire le montant de ceux-ci, qu'elle ne précise d'ailleurs pas, des résultats nets des 19 sociétés qu'elle a pris en compte.

19. En troisième lieu, la requérante ne saurait utilement faire grief à l'administration d'avoir pris en compte un taux de rendement de base neutralisant l'inflation qui, en diminuant d'autant le taux de rendement des immeubles détenus par les SCI concernées, lui est favorable.

20. En dernier lieu, la requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait dû appliquer un coefficient de risque compris entre 1,1 et 1,5, conformément aux recommandations du guide de l'évaluation des entreprises et des titres de sociétés pour le secteur automobile et des poids lourds, auquel les sociétés concernées, qui relèvent de l'immobilier, ne peuvent être rattachées.

S'agissant de la pondération des valeurs mathématique et de productivité :

21. Il résulte de l'instruction, contrairement à ce que soutient la requérante, que l'administration a combiné les deux méthodes d'évaluation selon la pondération de 4/5 pour la valeur mathématique et de 1/5 recommandée par le guide de l'évaluation des entreprises et des titres de sociétés dont elle se réclame. Cette dernière n'est donc pas fondée à soutenir que l'administration aurait utilisé une pondération différente, représentant respectivement 2/3 et 1/3 sans justification.

S'agissant du refus de l'administration de recourir à la méthode d'évaluation dite de la marge brute d'autofinancement :

22. En soutenant que cette méthode d'évaluation, qu'elle n'était nullement tenue d'adopter, ne présente d'intérêt que pour déterminer la valeur des entreprises qui effectuent d'importants investissements, ce qui n'est pas le cas en l'espèce, l'administration a suffisamment justifié son refus d'y recourir pour procéder à l'évaluation de la valeur des 19 sociétés.

23. Il en résulte que l'administration, qui n'a pas inexactement apprécié la valeur de ces 19 sociétés, apporte la preuve, qui lui incombe, de l'existence d'un écart significatif entre la valeur réelle des titres de ces sociétés et la valeur déclarée par la SARL Les Bambous.

En ce qui concerne l'existence d'une libéralité :

24. Ainsi que le soutient l'administration, la circonstance que Mme B A soit à la fois associée de la SCI le Parc et de la SARL Les Bambous suffit à établir que les parties à la distribution des titres des 19 SCI, à une valeur significativement inférieure à leur valeur réelle, se trouvaient en relation d'intérêts.

Sur les pénalités :

25. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

26. Eu égard à la relation d'intérêt qui existe entre les parties à l'opération de distribution litigieuse et à l'écart significatif constaté entre la valeur retenue et la valeur réelle des titres concernés, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, que la SARL Les Bambous a sciemment tenté d'éluder l'imposition dont elle était redevable, ce qui justifie l'application de la majoration de 40%.

27. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par la SARL Les Bambous ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à la mise en œuvre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir opposée en défense.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la SARL Les Bambous est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à La SARL Les Bambous et au directeur régional des finances publiques de Nouvelle- Aquitaine et du département de la Gironde.

Délibéré après l'audience du 15 septembre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Ferrari, président,

Mme Wohlschlegel, première conseillère,

et Mme Patard, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 octobre 2022.

La rapporteure,

E. WOHLSCHLEGEL

Le président,

D.FERRARI Le greffier,

S. FORESTAS-BURGAUD

La République mande et ordonne au directeur régional des finances publiques de Nouvelle- Aquitaine et du département de la Gironde, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°2004447