Tribunal Administratif de Grenoble — Décision N° TA38-2104999

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 27 juillet 2021 et le 4 septembre 2022, M. A B, représenté par Me Belliart, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge ou, à titre subsidiaire, la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 résultant des rehaussements notifiés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la convention fiscale franco-américaine doit être appliquée dès qu'il n'était pas fiscalement domicilié en France au cours des années en litige mais était résident américain ;

- les rehaussements au titre des revenus de capitaux mobiliers, fondés sur les a et c de l'article 111 du code général des impôts et consécutifs aux rectifications prononcées contre la SASU B design domotique, dont il est président et unique associé, ne sont pas fondés.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 8 février 2022 et le 21 novembre 2022, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les conclusions tendant à contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles que le requérant a visées dans sa réclamation à l'administration sont irrecevables, conformément aux dispositions de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales ;

- les autres moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement des États-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune du 31 août 1994 modifiée ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Bourion, première conseillère,

- les conclusions de M. Heintz, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SASU B design domotique, société imposable à l'impôt sur les sociétés dont M. B était l'associé unique et le gérant, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 1er mars au 18 mai 2016, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a notifié à M. B des impositions supplémentaires résultant du contrôle de la société. Ainsi, l'administration a assujetti M. B à des compléments d'impôt sur le revenu résultant notamment de l'imposition entre ses mains, au titre de 2013, sur le fondement de l'article 111 a du code général des impôts, du solde débiteur du compte courant d'associé détenu par l'intéressé dans la société d'une part, et de l'imposition entre les mains de M. B, au titre de 2014, sur le fondement de l'article 111 c du même code, de dépenses de location de véhicules exclues des charges déductibles de la société au motif qu'il s'agissait de dépenses personnelles du gérant, d'autre part. Par la présente requête, M. B demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de contributions sociales résultant des rehaussements qui lui ont été notifiés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

Sur la résidence fiscale :

2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. Il en est ainsi à l'égard de toute convention ayant cet objet, telle que la convention fiscale franco-américaine du 31 août 1994, alors même qu'elle définirait directement les critères de la résidence fiscale à prendre en compte pour les besoins de son application.

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale nationale :

3. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ". Aux termes de l'article 4 B du même code, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques () ". Il résulte de ces dispositions que pour qu'un contribuable soit regardé comme fiscalement domicilié en France, il suffit qu'il réponde à l'un des trois critères définis par l'article 4 B du code général des impôts précité.

4. Il résulte de l'instruction et plus spécifiquement des déclarations annuelles des salaires des années 2013 et 2014 souscrites par la société B design domotique, que M. B était salarié unique et président de cette société qui était domiciliée en France et qu'il a perçu de cette société des salaires imposables au cours de ces deux années. Si M. B fait valoir qu'il était installé aux Etats-Unis dans le cadre d'un visa " investisseur " depuis qu'il a créé en janvier 2006 deux sociétés américaines, Priam et B design and construction, il ne démontre pas que les rémunérations perçues de la société française présenteraient un caractère accessoire et que ses sociétés américaines lui auraient versé des rémunérations au moins équivalentes. D'ailleurs, il n'est pas contesté que l'activité de la société française B design domotique était en phase de démarrage et que c'est à la croissance de cette nouvelle entité en France que le requérant consacrait la plus grande partie de son temps. En outre, si M. B produit à l'appui de sa demande un certain nombre de pièces concernant ses sociétés américaines, ces pièces sont toutes rédigées en langue anglaise et ne peuvent dès lors être prises en compte dans le cadre la présente instance.

5. Dans ces conditions, et sans qu'il soit besoin d'examiner si le requérant disposait de son foyer ou de son lieu de séjour principal en France au sens du a du 1 de l'article 4 B du code général des impôts, l'administration fiscale établit que M. B était fiscalement domicilié en France au cours des années 2013 et 2014, en application des dispositions combinées de l'article 4 A et du paragraphe b du 1 de l'article 4 B du code général des impôts. Ainsi, il était, au regard de la loi fiscale française, passible de l'impôt sur le revenu en France au titre de ces deux années.

En ce qui concerne l'application de la convention fiscale franco-américaine :

6. Aux termes de l'article 1er de la convention franco-américaine susvisée : " La présente Convention ne s'applique qu'aux personnes qui sont des résidents d'un État contractant ou des deux États contractants, à moins qu'elle n'en dispose autrement. ". L'article 4 de cette convention précise que : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression "résident d'un État contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt dans cet État en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son siège social, ou de tout autre critère de nature analogue (). / 2. a) La France ne considère un citoyen des États-Unis ou un étranger admis à séjourner en permanence aux États-Unis (en tant que titulaire de la "carte verte") comme un résident des États-Unis au sens du paragraphe 1 que lorsque cette personne physique y séjourne à titre principal ou serait un résident des États-Unis et non d'un État tiers en application des principes des a et b du paragraphe 3. () " .

7. Il résulte de ces stipulations que, lorsqu'une personne qui entre dans leur champ d'application a un foyer d'habitation permanent à la fois en France et aux États-Unis, elle est imposable dans celui de ces deux États où elle a, en outre, le centre de ses intérêts vitaux, ou bien, si ce centre n'est situé dans aucun d'eux, dans celui où elle séjourne habituellement.

8. M. B se prévaut de la " carte verte " qu'il détient et de la location de son logement à Montecito, en Californie, jusqu'en octobre 2014, pour soutenir qu'il était au cours des années en litige un résident des Etats-Unis au sens du paragraphe 1 de l'article 4 de la convention fiscale précitée. Toutefois, il résulte de l'instruction et plus spécifiquement de sa réclamation contentieuse du 3 février 2017 qu'il a créé la société B design domotique en mars 2011 pour des raisons tant professionnelles que personnelles. En effet, sa situation personnelle l'avait contraint à revenir en France afin que sa femme soit médicalement suivie et hospitalisée à Paris. L'état de santé de cette dernière, sa dépendance totale et le fait qu'elle était uniquement anglophone imposaient la présence de son mari à ses côtés durant toute sa période d'hospitalisation. Par ailleurs, sur les déclarations annuelles des salaires des années 2013 et 2014 souscrites par sa société B design domotique, M. B y était mentionné comme demeurant à Annecy-le-Vieux (74940). Si cette adresse constituait également le domicile de sa mère, il s'agissait d'une maison d'habitation de neuf pièces, suffisamment grande pour abriter deux personnes, au cours des années 2013 et 2014, alors que son épouse était hospitalisée à Paris. En outre, M. B a également souscrit les contrats de crédit-bail des véhicules de tourisme qu'il a utilisés en France à compter de 2014, sous cette adresse. Il a également souscrit en France, dès le 26 juin 2012, un contrat d'abonnement de téléphonie mobile sous cette même adresse et a ouvert plusieurs comptes bancaires en France au cours des années en litige, à savoir dès 2008, à la Banque Laydernier (agence centrale d'Annecy), et en 2012 et 2014 au Crédit industriel et commercial (agence Saint-Roch à Paris). Si M. B se prévaut d'avoir conservé une location à Montecito, en Californie, jusqu'en octobre 2014, il n'établit pas y avoir résidé de manière permanente ni même prépondérante, alors qu'ainsi qu'il a été dit précédemment son épouse était hospitalisée en France. Par ailleurs, l'existence de sommes portées au débit des relevés de comptes bancaires des sociétés américaines Priam LLC et B design et construction, d'ailleurs produits par le requérant uniquement jusqu'au 31 octobre 2013, ne démontrent pas la présence physique de l'intéressé aux Etats-Unis, les dépenses ayant pu être engagées sur place, non par le contribuable lui-même, mais par un salarié ou un préposé de ces sociétés, ou encore par un mandataire. En outre, dans la demande de renouvellement d'adhésion au Montecito Club de 2019 que le requérant produit, il précise explicitement, à la 4ème page, qu'il a vécu à Montecito de 1998 à 2013, et a été membre du Montecito Club depuis 2000, mais qu'actuellement il vit à Paris, et qu'il envisage de se réinstaller à Montecito dans l'avenir et souhaite pour ce faire conserver son adhésion. Enfin, M. B ne produit qu'une déclaration de revenus en tant qu'associé d'une société translucide américaine, et non un avis d'imposition certifié conforme, au titre de la seule année 2012, au demeurant non concernée par le contrôle dont il a fait l'objet en France. En tout état de cause, il ne produit aucun document permettant de justifier qu'il aurait été assujetti à l'impôt sur le revenu aux Etats-Unis sur des critères de résidence au regard du droit interne américain au cours des années 2013 et 2014. Dans ces conditions, M. B n'établit pas avoir été résident des Etats-Unis durant les deux années concernées.

9. Il résulte de ce qui précède que l'administration a regardé à bon droit M. B comme étant imposable à l'impôt sur le revenu en France au titre des années 2013 et 2014.

Sur la charge de la preuve :

10. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ".

11. M. B ayant accepté tacitement les rectifications mises à sa charge faute d'avoir répondu à la proposition de rectification n° 2120 qui lui a été adressée le 21 juin 2016, la charge de la preuve du caractère exagéré des bases d'imposition lui incombe.

Sur le bien-fondé des revenus distribués :

12. En premier lieu, aux termes du a de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués () sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes ". En application de ces dispositions, doivent être regardés comme des revenus distribués, sauf preuve contraire, les montants des soldes débiteurs des comptes courants ouverts dans les écritures d'une société au nom de ses associés, actionnaires ou porteurs de parts.

13. Au cours des opérations de contrôle de la SASU B design domotique, l'administration a estimé que le compte courant d'associé de M. B, qui présentait un solde créditeur d'un montant de 485 874 euros à la clôture de l'exercice 2013, était en réalité débiteur dès lors que de nombreuses sommes comptabilisées au crédit de ce compte entre juillet 2012 et novembre 2013 pour un montant total de 1 126 100 euros n'étaient pas justifiées quant à la nature exacte et la réalité des opérations effectuées. Le solde débiteur du compte courant, tel qu'il a été calculé en dernier lieu par l'administration, a été évalué à 278 338 euros. Par suite, l'administration a imposé, entre les mains de M. B sur le fondement des dispositions précitées, le solde débiteur précité considéré comme distribué au profit de l'intéressé.

14. Si pour expliquer l'origine et la justification des sommes portées sur son compte courant d'associé, M. B soutient que ces sommes correspondent à des avances de trésorerie consenties par les sociétés américaines Priam et B design and construction, dont il est respectivement l'unique associé et le principal associé, et s'il produit à l'appui de ses dires des documents relatifs au statut de ces sociétés et à leurs déclarations d'impôts auprès des services fiscaux américains, il n'en demeure pas moins qu'il ne verse ni conventions de prêt, ni preuves de remboursements. La circonstance que certains des mouvements de fonds retracés dans les relevés bancaires de ces sociétés soient concomitants à certains crédits sur son compte courant d'associé ne suffit pas à justifier qu'il s'agirait effectivement de prêts. En outre, si M. B soutient que les sommes de 59 000 euros et de 50 000 euros libellées " Velvet " correspondent à un remboursement de prêt qu'il a consenti à titre personnel à la société Velvet, son attestation ainsi que les relevés American Express produits ne suffisent pas démontrer la réalité de ce prêt dont rien ne justifiait qu'il lui soit remboursé sur son compte courant d'associé. Enfin, si M. B soutient que sa mère aurait par erreur versé sur son compte courant d'associé la somme de 50 000 euros, qui correspondrait en réalité à un prêt familial, l'attestation produite, qui n'est assortie d'aucune preuve d'un commencement de remboursement, ne suffit pas à l'établir. Dès lors, la nature et l'origine des dettes inscrites au passif du bilan de la société B design domotique n'étant pas justifiées, l'administration fiscale était fondée à rehausser le résultat imposable des crédits en litige et par suite à qualifier ces sommes de revenus distribués sur le fondement des dispositions précitées.

15. En second lieu, aux termes du c de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués () les rémunérations et avantages occultes ".

16. L'administration fiscale a réintégré dans le résultat imposable de la SASU B design domotique, sur le fondement de l'article 39-1 du code général des impôts, un montant de 25 088 euros correspondant aux loyers afférents à deux véhicules de tourisme pris en crédit-bail par M. B et réglés par la société. M. B, en l'absence de toutes pièces justificatives de déplacements professionnels, n'apporte pas la preuve de l'exagération de ces rehaussements en se bornant à soutenir qu'il a souscrit lui-même les deux contrats de crédit-bail relatifs aux véhicules en raison de l'impossibilité financière dans laquelle se trouvait la société B design domotique de les conclure elle-même et en présentant pour l'une des voitures le contrat d'assurance conclu par l'entreprise. Au surplus, il résulte de l'instruction que la société disposait, au cours de l'exercice en cause, de quatre véhicules comprenant deux véhicules utilitaires et deux véhicules de tourisme, pour un seul et unique associé et salarié. Dans ces conditions, l'imposition sur le fondement des dispositions précitées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers est justifiée.

17. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir soulevée en défense, que M. B n'est pas fondé à demander la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre des années 2013 et 2014.

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise, à ce titre, à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère.

Délibéré après l'audience du 12 janvier 2024, à laquelle siégeaient :

M. L'Hôte, président,

Mme Bourion, première conseillère,

M. Ruocco-Nardo, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 janvier 2024.

La rapporteure,

I. BOURION

Le président,

V. L'HÔTE La greffière,

L. ROUYER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.