Tribunal Administratif de Nantes — Décision N° TA44-2003120

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 13 mars 2020, la société à responsabilité limitée (SARL) Marhaba, représentée par Me Adda et Me Dalmasso, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie pour la période du 1er octobre 2012 au 30 septembre 2015, ainsi que des majorations correspondantes ;

2°) de lui accorder le sursis de paiement sur le fondement de l'article L.277 du livre des procédures fiscales ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les propositions de rectification du 1er avril 2016 ne sont pas suffisamment motivées, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, et ne comportent pas la mention de l'ensemble des éléments d'information prévus par l'article L. 76 B de ce même livre, dans la mesure où elles ne précisent pas de quelles entreprises sont issues les données sur lesquelles l'administration fiscale s'est fondée, à titre de comparaison, pour reconstituer les recettes procurées par son activité au cours de la période en litige ;

- la méthode utilisée par l'administration fiscale pour reconstituer son chiffre d'affaires au titre de la période en litige est radicalement viciée et excessivement sommaire ; elle n'a pas pris en compte les invendus, qui représentent 20 % des achats ; les pourcentages de prélèvement et de perte retenus par l'administration fiscale à hauteur, respectivement, de 0,4 % et 5 %, sont insuffisants ; les coefficients de marge varient de façon importante entre les trois exercices en cause ; les taux de charge pris en compte par l'administration fiscale sont nettement inférieurs aux taux constatés dans son secteur d'activité, et doivent, dans un souci de réalisme économique, être regardés comme s'élevant à 98 %.

Par un mémoire en défense enregistré le 17 septembre 2020, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

Vu les pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme A,

- les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Marhaba exploite une activité de boucherie, charcuterie et vente de produits d'épicerie à Angers (Maine-et-Loire). Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er octobre 2012 au 30 septembre 2015 et, en matière d'impôt sur les sociétés, sur les exercices clos en 2013, 2014 et 2015. Le service a rejeté sa comptabilité comme irrégulière et non probante et a procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires au titre de cette même période. Il a en conséquence notifié à la société vérifiée, par deux propositions de rectification du 1er avril 2016, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des rehaussements de son bénéfice imposable au titre de l'ensemble de la période vérifiée, les rappels de taxe et les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés ainsi mis à sa charge étant en outre augmentés des intérêts de retard et de la majoration de 40 % prévue par l'article 1728 du code général des impôts. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 31 mai 2016. La SARL Marhaba a présenté plusieurs réclamations préalables, auxquelles l'administration fiscale a partiellement fait droit en lui accordant le dégrèvement d'une partie des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2015. La dernière réclamation présentée par la société le 23 décembre 2019 a été rejetée par une décision du 20 janvier 2020. Par sa requête, la SARL Marhaba demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés restant à sa charge, ainsi que des majorations correspondantes.

Sur les conclusions aux fins de décharge des impositions litigieuses :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, applicable aux procédures de redressement contradictoire : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Aux termes de l'article R. 57-1 de ce livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (). ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

3. Par ailleurs, aux termes de l'article L. 76 du même livre, applicables aux procédures d'imposition d'office : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. () ".

4. Enfin, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage, soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.

5. Les propositions de rectification du 1er avril 2016 notifiées à la SARL Marhaba précisent les impositions concernées et les exercices auxquels elles se rattachent et énoncent les motifs pour lesquels le service a rejeté sa comptabilité comme irrégulière et dépourvue de valeur probante ainsi que la méthode utilisée et les calculs effectués pour reconstituer son chiffre d'affaires au cours de la période en cause. A ce titre, il résulte de l'instruction que si, en l'absence de précisions suffisantes apportées par la société requérante quant à ses conditions d'exploitation, l'administration fiscale a tenu compte de données émanant d'entreprises tierces ayant une activité similaire à la sienne, elle n'a pas exploité ces données pour comparer la situation de l'intéressée à celle de ces entreprises au regard des prix pratiqués ou des charges exposées, mais s'y est seulement référée, parmi d'autres éléments relatifs aux pratiques professionnelles en vigueur dans le secteur de la boucherie, pour évaluer la répartition des produits vendus en fonction de la découpe des produits achetés et estimer la quantité de produits vendus par catégorie. Les propositions de rectification font en outre état des conséquences fiscales de la rectification du chiffre d'affaires de la société, du montant des rehaussements prononcés ainsi que des motifs justifiant les pénalités mises à sa charge. Elles ont, dans ces conditions, permis à l'intéressée de formuler ses observations sur les rectifications prononcées à son encontre, et sont ainsi suffisamment motivées. Par suite, la SARL Marhaba n'est pas fondée à invoquer une méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ou de l'article L. 76 du même livre pour contester les impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie au titre de l'ensemble de la période en litige. Elle n'est pas davantage fondée à soutenir, compte tenu de ce qui vient d'être dit, qu'à défaut de lui avoir indiqué le nom des entreprises tierces dont elle a pris en compte les données au cours du contrôle, l'administration fiscale aurait méconnu les dispositions précitées de l'article L. 76 B de ce livre.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant de la charge de la preuve :

6. D'une part, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". L'article R. 193-1 de ce même livre précise que : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ".

7. D'autre part, aux termes de l'article R. 194-1 du même livre : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. () ".

8. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a rejeté la comptabilité présentée par la SARL Marhaba au titre des exercices clos en 2013 et en 2014 au motif qu'elle présentait d'importantes irrégularités lui ôtant toute valeur probante. Elle a ainsi constaté que la société ne disposait pas de caisse enregistreuse ni de tout autre moyen d'enregistrement de ses recettes et des modalités de règlement, qu'elle n'avait pas établi d'inventaire de ses stocks au cours de la période en litige et que l'ensemble de ses factures d'achat n'étaient pas comptabilisées. En outre, l'administration fiscale a constaté que la SARL Marhaba n'était pas en mesure de produire de comptabilité au titre de l'exercice clos en 2015, et qu'elle ne disposait, pour cet exercice, ni d'un enregistrement de ses recettes et des modalités de règlement, ni d'un inventaire de ses stocks. La société requérante ne conteste pas les irrégularités ainsi relevées, justifiant qu'il soit procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires au cours de la période vérifiée.

9. Par ailleurs, la SARL Marhaba n'ayant pas déposé ses déclarations d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2015 et de taxe sur la valeur ajoutée pour les périodes du 1er octobre 2012 au 30 septembre 2013 et du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2015 dans les délais qui lui étaient impartis pour le faire, y compris après s'être vu adresser des mises en demeure à cette fin, les impositions litigieuses ont été établies par le service, pour les périodes en cause, selon la procédure de taxation d'office prévue par les dispositions de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. Il résulte en outre de l'instruction que la SARL Marhaba n'a pas contesté les propositions de rectification du 1er avril 2019 dans le délai légal, et qu'elle a expressément accepté les rectifications qui lui ont ainsi été notifiées par un courrier du 26 juillet 2019 adressé à l'administration fiscale.

10. Dans ces conditions, par application des dispositions précitées des articles L. 193, R. 193-1 et R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition incombe à la SARL Marhaba. A cette fin, elle peut, soit critiquer la méthode de reconstitution des recettes à laquelle le service a recouru, en vue de démontrer en quoi elle aboutit à des résultats exagérés, soit soumettre à l'appréciation du juge de l'impôt une nouvelle méthode de reconstitution aboutissant à des résultats plus satisfaisants.

S'agissant de la méthode de reconstitution retenue par le service :

11. Il résulte de l'instruction que, compte tenu du caractère marginal de l'activité de vente de produits d'épicerie exercée par la SARL Marhaba, l'administration fiscale a reconstitué les recettes perçues par la société au cours de la période en litige au titre de sa seule activité de boucherie et charcuterie. Elle a pour ce faire estimé, en l'absence d'inventaire des stocks établi par l'intéressée, que l'ensemble des produits achetés avait été vendu, et recensé l'ensemble des achats effectués, qu'ils aient été comptabilisés ou non, à partir des factures qui lui ont été produites par les fournisseurs, suite aux demandes qu'elle leur avait adressées en ce sens dans le cadre de l'exercice de son droit de communication. La SARL Marhaba n'ayant pas produit, au cours du contrôle, le relevé des découpes et travaux de préparation précisant le poids des morceaux extraits après transformation mis en vente, le recensement des pertes en magasin après découpe et la main courante retraçant le détail de recettes journalières qu'il lui avait demandé d'établir sur une période de deux à trois semaines, le service a déterminé la répartition des produits vendus en examinant les achats réalisés par fournisseur et par catégorie. S'agissant des produits vendus après découpe, elle a ainsi déterminé les différents morceaux obtenus après découpe pour chaque catégorie d'achat et évalué les taux de perte à la découpe à 5 % des achats, en tenant compte des monographies professionnelles et des données recueillies à l'occasion du contrôle d'entreprises tierces ayant une activité similaire à celle de la SARL Marhaba. Elle a ensuite appliqué le coefficient moyen par nature de viande et catégorie d'achat ou par nature de viande obtenu à partir de la répartition des produits vendus ainsi déterminée et des prix de vente communiqués par la société au cours du contrôle au montant des achats réalisés, et arrêté un chiffre d'affaires par fournisseur. S'agissant des produits vendus en l'état, elle a appliqué les prix de vente communiqués par la société aux quantités achetées. Afin de déterminer le chiffre d'affaires global réalisé par la société au titre de la période en cause, elle a tenu compte des recettes ainsi reconstituées par fournisseur, dont elle a soustrait les recettes correspondant aux prélèvements réalisés par le gérant de la société pour sa consommation personnelle, évalués à

0,4 % des achats, et aux pertes en magasin, évaluées à 5 % des achats. Par ailleurs, le gérant de la société ayant indiqué, au cours du contrôle, que les cuisses et les ailes de poulet étaient pour partie revendues par carton de cinq kilogrammes, l'administration fiscale a tenu compte, pour ces produits, d'un prix inférieur pour 20 % des reventes.

12. En premier lieu, il résulte de ce qui vient d'être dit que, pour déterminer les quantités de produits vendues par la SARL Marhaba au cours de la période en litige, l'administration fiscale a tenu compte des pertes subies lors de la transformation, évaluées à 5 % des achats des produits vendus après transformation, ainsi que des pertes subies en magasin, le cas échéant après transformation, évaluées à 5 % des achats. La société requérante, qui n'a pas établi le relevé des pertes subies en magasin sur une période de deux à trois semaines sollicité par l'administration fiscale au cours du contrôle, n'apporte aucun élément permettant de justifier que, comme elle le soutient et compte tenu de la nature des produits vendus et des délais de péremption qui s'y appliquent, lesdites pertes représenteraient 20 % des produits achetés.

13. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que, pour évaluer à 0,4 % des achats les prélèvements sur les produits achetés effectués par le gérant de la SARL Marhaba pour sa consommation personnelle, le service a tenu compte des montants enregistrés en comptabilité à ce titre au cours des exercices clos en 2013 et en 2014. La société requérante ne produit aucun élément de nature à établir que ces montants seraient erronés, ou que la consommation personnelle de son gérant au titre de l'exercice clos en 2015 excèderait 0,4 % des achats effectués au cours de cette période.

14. En troisième lieu, si la SARL Marhaba soutient que les taux de marge résultant de l'application de la méthode retenue par l'administration fiscale sont incohérents, il résulte de l'instruction que les calculs réalisés pour justifier de cette prétendue incohérence par la société requérante sont erronés, puisqu'elle a pris en compte, au titre des années 2013 et 2014, les données correspondant au seul chiffre d'affaires non déclaré, et, au titre de l'année 2015, la totalité du chiffre d'affaires reconstitué. Les taux de marge résultant de la prise en compte du chiffre d'affaires total et de l'ensemble des achats réalisés au cours des trois exercices en litige s'élèvent ainsi respectivement à 1,31, 1,29 et 1,28, la variation de ces taux entre chacun des trois exercices vérifiés ne permettant en tout état de cause pas, en elle-même, de remettre en cause la méthode de reconstitution appliquée par le service.

15. Il résulte de ce qui précède que la SARL Marhaba n'établit pas que la méthode de reconstitution retenue par le service serait radicalement viciée ou excessivement sommaire.

S'agissant des charges déductibles du résultat :

16. Il résulte de l'instruction que, pour déterminer le résultat imposable à l'impôt sur les sociétés de la SARL Marhaba au titre des exercices en litige, l'administration fiscale a tenu compte des recettes issues des ventes réalisées par l'intéressée, reconstituées par application de la méthode définie au point 8, ainsi que des charges exposées par celle-ci au cours de la même période. Au titre des exercices clos en 2013 et 2014, elle a ainsi tenu compte des charges enregistrées en comptabilité par la SARL Marhaba, auxquelles elle a ajouté les achats de marchandises qu'elle n'avait pas comptabilisés. Au titre de l'exercice clos en 2015, elle a évalué le montant des charges exposées par la société en tenant compte des achats de marchandises, des charges justifiées par des factures ainsi que des salaires et des charges sociales exposés pour l'emploi du gérant, unique salarié de la société, évalués au regard des montants déclarés au titre des exercices précédents. Si la société requérante soutient que le montant de ses charges doit être évalué forfaitairement à un montant supérieur à celui retenu, pour correspondre au niveau moyen constaté dans deux entreprises exerçant une activité similaire à la sienne à Angers, représentant selon elle 98 % du chiffre d'affaires, elle n'apporte aucune précision ni aucun élément de justification quant à la nature et au montant des charges supplémentaires qu'elle aurait exposées au cours de cette période. Elle n'établit pas, par suite, l'insuffisance du montant des charges pris en compte par l'administration fiscale, ni le caractère exagéré des impositions litigieuses.

17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la SARL Marhaba tendant à la décharge des impositions en litige doivent être rejetées.

Sur la demande de sursis de paiement :

18. Aux termes de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge est autorisé, s'il en a expressément formulé la demande dans sa réclamation et précisé le montant ou les bases du dégrèvement auquel il estime avoir droit, à différer le paiement de la partie contestée de ces impositions et des pénalités y afférentes. / L'exigibilité de la créance et la prescription de l'action en recouvrement sont suspendues jusqu'à ce qu'une décision définitive ait été prise sur la réclamation soit par l'administration, soit par le tribunal compétent () ". Il résulte de ces dispositions que les impositions contestées par un contribuable qui a formé une réclamation régulière et présenté une demande de sursis de paiement cessent d'être exigibles à compter de la date à laquelle cette réclamation et cette demande sont reçues par le service.

19. Le tribunal statuant au fond par le présent jugement, les conclusions aux fins de sursis de paiement sont devenues sans objet.

Sur les frais liés au litige :

20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat la somme demandée par la SARL Marhaba au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL Marhaba est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Marhaba et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique.

Délibéré après l'audience du 20 janvier 2023, à laquelle siégeaient :

M. Livenais, président,

Mme Rosemberg, première conseillère,

M. Huin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 10 février 2023.

La rapporteure,

V. A

Le président,

Y. LIVENAIS

Le greffier,

E. LE LUDEC

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,

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