Tribunal Administratif d'Orléans — Décision N° TA45-2003672

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 16 octobre 2020 et le 31 août 2021, M. et Mme C D, représentés par la société d'avocats Walter et Garance, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- ils ne sont pas résidents fiscaux en France dès lors qu'ils n'y ont pas leur foyer ou leur résidence habituelle et qu'ils sont résidents fiscaux de la Fédération de Russie ; s'ils disposent d'une adresse en France, il ne s'agit que d'une résidence secondaire ; la clause de résidence en France figurant dans des actes de cession qu'ils ont signés n'est qu'une clause de style ; le fait qu'ils se soient mariés en France est sans incidence ; si leur fille a été scolarisée en France, rien n'interdit à des parents d'un enfant A le scolariser dans les deux pays dans lesquels ils ont vocation à séjourner ; M. D est employé par la SARL Outchinskoie-4 en qualité de directeur général adjoint chargé de la construction depuis le 18 novembre 2013, moyennant un salaire de 340 000 roubles par mois ; de novembre 2013 à décembre 2015, son lieu de travail se situait en Russie ; il atteste du paiement en Russie de l'impôt sur le revenu ; M. D est le dirigeant et fondateur de nombreuses sociétés en Russie dont la société Kurator-2 dont il a aussi été l'employé en qualité de directeur général du partenariat à but non lucratif entre 2005 et 2019 ; ils disposent en Russie d'un véhicule immatriculé et assuré en Russie ; leur résidence principale se situe rue Fafeeva à Moscou ; s'ils pouvaient être qualifiés de résidents fiscaux français en application de la législation interne, leur résidence fiscale ne saurait être placée en France au regard des critères conventionnels : le critère du foyer permanent d'habitation n'est pas pertinent puisqu'ils détiennent en Russie et en France un bien immobilier dont ils ont la disposition ; si leur fille a été scolarisée en France, il n'est pas démontré qu'elle a été présente en classe ; l'existence d'un patrimoine immobilier en France ne suffit pas établir que le centre des intérêts économiques des requérants y est situé dès lors qu'un seul des sept immeubles a été cédé et que les autres ne sont pas exploités ; s'il est vrai qu'ils ont réalisé un grand nombre d'achats en France cela ne préjuge pas du temps passé sur le territoire ;

- ils justifient par divers dons, des cessions de biens immobiliers et un prêt contracté en juillet 2010 de l'origine des sommes considérées par l'administration comme d'origine indéterminée ;

- il doit aussi être tenu compte des virements effectués directement des comptes bancaires ouverts en Russie vers la France ; le défaut de prise en compte par le service des virements ainsi effectués, alors même que ces derniers ont été directement crédités sur les comptes des notaires chargés de leurs différentes acquisitions, témoigne d'une grave erreur de raisonnement ; les opérations enregistrées en Russie justifient l'origine des sommes dépensées en France.

Par des mémoires enregistrés le 10 mai 2021 et le 26 avril 2022, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les requérants n'établissent pas qu'ils avaient la qualité de résidents fiscaux en Russie et il ressort des renseignements obtenus d'une part, de la mairie de Chaumes-en-Brie et d'autre part, des autorités russes, que leur fille a été scolarisée dans cette commune au titre des deux années litigieuses et que les requérants n'ont souscrit aucune déclaration fiscale en Russie au titre de ces mêmes années ; enfin, l'examen des comptes bancaires des requérants montre qu'ils séjournaient en France de manière habituelle ; dès lors, il est établi qu'ils résident en France où ils ont le centre de leurs intérêts vitaux ;

- il revient aux requérants, qu'il s'agisse des salaires ou des revenus d'origine indéterminée, d'apporter la preuve du caractère exagéré des impositions litigieuses dès lors que les revenus d'origine indéterminée ont été imposés suivant la procédure de rectification d'office prévue par l'article L. 69 du livre des procédures fiscales et qu'ils n'ont pas répondu à la proposition de rectification du 26 juin 2017 ;

- les requérants ne développent aucun argument contestant l'imposition des salaires de M. D ;

- en l'absence d'explication sur l'origine des sommes dépensées excédant les ressources déclarées, les sommes excédentaires ont été imposées en tant que revenus d'origine indéterminée sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ; si les requérants soutiennent que les ressources utilisées proviennent de la vente de divers biens immobiliers en Russie, d'une voiture et d'une donation, ces opérations, à l'exception de la vente du véhicule, ayant été réalisées entre 2010 et 2012, elles n'expliquent pas l'origine des fonds disponibles au titre des années 2014 et 2015 alors qu'ils ne justifient pas avoir disposé des fonds liés à ces opérations au 1er janvier 2014 ;

- si les requérants font valoir que des sommes en provenance de Russie ont été virées en France en règlement des acquisitions immobilières qu'ils ont réalisées, les versements réalisés en 2010, 2012 et 2013 ne sont pas de nature à remettre en cause les rappels d'impôts au titre des années 2014 et 2015 ;

- il ressort des renseignements obtenus des autorités russes que les opérations enregistrées dans les établissements bancaires russes ne permettent pas de justifier l'origine des sommes dépensées en France, et en particulier leur caractère non imposable ou déjà imposé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention fiscale du 26 novembre 1996 conclue entre la France et la Fédération de Russie ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. F,

- les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique,

- et les observations de M. D, assisté de M. B, interprète.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme D, ressortissants russes, ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu, afin de contrôler les revenus perçus en 2014 et 2015. Constatant qu'ils ne justifiaient pas que les revenus déclarés en tant que salaires imposés à l'étranger avaient effectivement été imposés à l'étranger, que les crédits bancaires enregistrés sur leurs comptes français étaient supérieurs au double de leurs revenus déclarés et que les dépenses, notamment immobilières, engagées en 2014 comme en 2015, étaient supérieures aux ressources constatées pour ces mêmes années, l'administration leur a adressé une demande d'éclaircissements et de justifications, sur le fondement des dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, qui est demeurée sans réponse. Parallèlement une demande d'assistance administrative internationale a été adressée aux autorités russes. M. et Mme D ont été rendus destinataires le 26 juin 2017 d'une proposition de rectification à laquelle ils n'ont pas répondu. Le 31 octobre 2017, les rappels d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales ont été mis en recouvrement pour un montant total de 685 149 euros. Une première réclamation du 5 janvier 2018 a été rejetée le 4 mai 2018. Une nouvelle réclamation a été adressée le 17 septembre 2018 et rejetée le 29 avril 2019. Une troisième réclamation a fait l'objet d'une décision de rejet du 27 août 2020. M. et Mme D demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions ainsi mises à leur charge au titre des années 2014 et 2015.

En ce qui concerne le principe de l'assujettissement à l'impôt en France :

2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

3. En premier lieu, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes de l'article 4 B du même code, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " 1. Sont considérés comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b) Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité est exercée à titre accessoire ; / c) celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques () ". Pour l'application de ces dispositions, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles.

4. Il résulte de l'instruction que M. et Mme D, de nationalité russe, se sont mariés le 23 août 2013 à la mairie de Chaumes-en-Brie (Seine-et-Marne) et que leur fille, née le 13 août 2011, a été scolarisée dans cette commune en 2014 et 2015, comme en atteste le maire. Si les requérants soutiennent que leur fille était également scolarisée dans le même temps en Russie, ils n'en apportent pas la preuve. Ils disposent en outre chacun de plusieurs comptes bancaires en France où sont enregistrées régulièrement des dépenses de vie courante. La fréquence, la régularité et l'importance des opérations bancaires réalisées sur les comptes ouverts en France comprenant pour Mme D, pour un montant global de 384 401 euros, 49 achats en supermarché et 19 retraits d'espèces en France en 2013, 140 achats en supermarché et 173 retraits d'espèce en France en 2014 et 112 achats en supermarché et 67 retraits d'espèces en France en 2015, et pour M. D, pour un montant total de 617 857 euros, 26 achats à la société d'exploitation des eaux et thermes d'Enghien en 2013, 57 en 2014 et 60 en 2015, 44 retraits d'espèces en France en 2013, 116 en 2014 et 80 en 2015 et 82 achats en magasin de bricolage en 2013, 85 en 2014 et 34 en 2015, alors que les dépenses en Russie sont minoritaires, attestent d'une présence effective et régulière en France. Dans ces conditions, alors même qu'ils sont propriétaires d'un appartement à Moscou et que M. D est le fondateur de plusieurs entreprises implantées sur le sol russe au sein desquelles il occupe des fonctions de dirigeant pour lesquelles il est rémunéré, M. et Mme D doivent être regardés comme ayant davantage résidé en France qu'hors de France au titre des années 2014 et 2015 et comme ayant eu durant cette période leur foyer en France au sens du a) du 1 de l'article 4 B du code général des impôts. Au surplus, les actes notariés du 20 mars 2014 portant sur l'acquisition d'un immeuble à Saint-Quentin et du 30 janvier 2015 relatif à l'acquisition d'un immeuble à Blois mentionnent que le couple demeure en France, à Villeparisis en 2014 et à Azé en 2015, et y sont résidents au sens de l'administration fiscale. Il suit de là que M. et Mme D étaient, en principe, passibles de l'impôt sur le revenu en France pour l'ensemble de leurs revenus, sauf à ce qu'y fassent obstacle les stipulations de la convention franco-russe du 26 novembre 1996 destinée à prévenir les doubles impositions.

5. En second lieu, aux termes de l'article 1er de la convention fiscale franco-russe du 26 novembre 1996 : " La présente Convention s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un Etat contractant ou des deux Etats contractants ". Selon l'article 4 de ladite convention : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu, de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège social, de son siège de direction, ou de tout autre critère analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus de source situées dans cet Etat ou pour la fortune qui y est située. / 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : / a) Cette personne est considérée comme un résident de l'Etat où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; / b) Si l'Etat où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat où elle séjourne de façon habituelle ; / c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux Etats ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité () ".

6. Pour soutenir qu'ils ont la qualité de résident fiscal de la Fédération de Russie, les requérants produisent une déclaration de prélèvement à la source pour 2015 datée du 14 septembre 2016 au timbre de la société Outchinskoie-4 au sein de laquelle M. D exerce les fonctions de directeur général adjoint chargé de la construction depuis le 18 novembre 2013. Toutefois, en réponse à la demande d'assistance administrative internationale adressée par l'administration fiscale française, les autorités russes ont indiqué qu'elles n'avaient enregistré pour les années considérées aucune déclaration de revenus pour M. D ou Mme E, que ce soit par un employeur ou par les contribuables à titre personnel et qu'ils n'ont payé aucun impôt. Par suite, l'assujettissement à l'impôt sur le revenu en Russie pour les revenus provenant de sources situées en dehors de la Fédération de Russie n'est pas établie. Dès lors, M. et Mme D ne peuvent utilement se prévaloir de la convention fiscale franco-russe du 26 novembre 1996 pour contester leur domiciliation fiscale en France.

En ce qui concerne la qualification de revenus d'origine indéterminée :

7. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements () / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés () ". Aux termes de l'article L. 69 du même livre : " () sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justification prévues à l'article L. 16 ". Enfin aux termes de l'article L. 192 de ce livre : " () La charge de la preuve incombe au contribuable () en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 ". M. et Mme D ayant été taxés d'office à l'impôt sur le revenu en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, il leur appartient, conformément aux dispositions de l'article L. 192 du même livre, d'apporter la preuve de l'origine et de la nature des crédits taxés ainsi que celle, le cas échéant, du caractère non imposable des sommes concernées.

8. D'une part, si les requérants font valoir que les revenus dont ils ont disposé en 2014 et 2015 résultent de diverses opérations de cession immobilière qu'ils ont réalisées pour un montant total de 5 340 000 roubles, d'un don fait par la mère de Mme D pour un montant de 3 070 000 roubles et d'un autre fait par le père de M. D pour un montant de 11 000 000 roubles, de la vente d'un véhicule pour un montant de 28 800 euros ainsi que d'un prêt consenti au profit de M. D de 12 500 000 roubles qui n'a pas fait l'objet d'un remboursement, il résulte de l'instruction que l'ensemble des opérations invoquées, à l'exception de la vente du véhicule et d'une opération de cession immobilière, a été réalisé entre 2010 et 2012 et qu'ils n'établissent pas qu'à la date des 1er janvier 2014 et 2015, ils disposaient encore des sommes correspondantes.

9. D'autre part, si les requérants font valoir qu'il convient de prendre en considération les virements en provenance de leurs comptes bancaires russes, ils n'établissent pas pour autant l'origine des sommes ainsi virées, chaque virement ayant été précédé d'un apport de fonds aux origines non déterminées.

En ce qui concerne l'imposition des traitements et salaires de M. D :

10. La contestation de l'imposition des traitements et salaires de M. D n'est appuyée d'aucun moyen propre.

11. Il résulte de tout ce qui précède qu'à défaut d'apporter des éléments suffisamment probants ou de nature à justifier l'origine des sommes concernées ou le fait qu'elles auraient déjà fait l'objet d'une imposition en Russie, M. et Mme D ne sont pas fondés à soutenir que l'administration fiscale française a, à tort, réintégré l'ensemble de ces revenus d'origine indéterminée dans leur revenu global au titre des années 2014 et 2015. Par suite, les conclusions présentées par M. et Mme D à fin de décharge, ainsi que par voie de conséquence, celles présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme D est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme C D et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l'audience du 2 septembre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Dorlencourt, président,

Mme Le Toullec, première conseillère,

M. Lardennois, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 septembre 2022.

Le rapporteur,

Stéphane F

Le président,

Frédéric DORLENCOURT

Le greffier,

Alexandre HELLOT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.