Tribunal Administratif de VERSAILLES — Décision N° TA78-2108765

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 11 octobre 2021, Mme A B, représentée par Me Catteau, doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la réduction des cotisations de contribution sociale généralisée (CSG) auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2017 en raison des plus-values mobilières réalisées en 2017 en appliquant un taux de contribution sociale généralisée (CSG) de 8,2% au lieu de 9,9% ;

2°) de prononcer la décharge totale des intérêts de retard ayant assorti l'ensemble des cotisations supplémentaire d'imposition mis à sa charge au titre de l'année 2017 ;

3°) de prononcer la décharge totale de la majoration de 10% assise sur les seuls suppléments d'impôt sur les revenus et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l'année 2017 ;

4°) de prononcer la décharge de l'obligation de payer la majoration de 10% pour retard de paiement mis à sa charge à la suite d'une mise en demeure du 6 octobre 2021 pour un montant de 5 739 euros ;

5°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens.

Elle soutient que :

- le taux de 17,2 % prévu par la loi du 30 décembre 2017 en matière de prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine et produits de placement n'est pas applicable à une plus-value réalisée avant l'entrée en vigueur de cette loi ;

- la décision n° 431862 rendue par le Conseil d'Etat le 12 septembre 2019 n'est pas applicable aux plus-values de cession d'actif immobilisé ;

- la date du fait générateur de l'imposition se situait, soit à la date de cession en janvier 2017 soit à la date de clôture des comptes de la SNC Pharmacie Parly 2 ;

- la plus-value en litige a été réalisée par la SNC Pharmacie Parly 2 et non par elle-même ;

- les impositions litigieuses auraient dû être établies dès la cessation d'activité de la SNC Pharmacie Parly 2, en application de l'article 201 du code général des impôts ;

- l'application aux plus-values litigieuses du taux résultant de la loi du 30 décembre 2017 méconnaît le principe d'égalité devant l'impôt ;

- l'administration a méconnu les énonciations de sa propre doctrine publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence BOI-RVMV-40-30-20-20140428, BOI-BIC-PVMV-40-30-20-20140428 et BOI-BIC-CHAMP-70-20-10-20-20120912 ;

- elle a procédé à sa déclaration provisoire dans les délais prescrits de sorte qu'elle ne peut être pénalisée du chef d'un retard ou d'un défaut de souscription des déclarations tel que visé par l'article 1758 A du code général des impôts, ni des intérêts de retard au seul motif que l'administration n'a pas jugé utile de tirer les conséquences en émettant un rôle d'imposition provisoire, telle qu'elle y était tenue ;

- elle doit être déchargée de l'obligation de payer la majoration de 10% pour retard de paiement mis à sa charge à la suite d'une mise en demeure du 6 octobre 2021.

Par un mémoire en défense, enregistré le 11 mars 2021, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens invoqués par la requérante sont infondés.

Par une ordonnance du 29 septembre 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 31 octobre 2023 à 12 heures.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la sécurité sociale ;

- la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 ;

- la loi n° 2017-1836 du 30 décembre 2017 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Maljevic, conseiller,

- et les conclusions de Mme Amar-Cid, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La SNC Pharmacie Parly 2, qui exploitait une officine de pharmacie, a perçu le 31 janvier 2017, à la suite de la résiliation de son bail commercial, une indemnité d'éviction ayant généré une plus-value imposable déclarée au titre de l'exercice clos le 31 mars 2017. Mme B a réalisé, en sa qualité d'associé de cette société, une plus-value nette de cession de valeurs mobilières de 1 456 493 euros. A la suite d'un contrôle sur pièces, le service a adressé une proposition de rectification à l'intéressée dans laquelle il indiquait envisager de procéder à des rappels de cotisations d'imposition sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de cotisations sociales au taux global de 17,2%. Le 8 juin 2020, Mme B a présenté une réclamation sollicitant l'application d'un taux de contribution sociale généralisée de 8,2% dont elle soutient qu'il était applicable à la date de réalisation de la plus-value. L'administration fiscale a rejeté cette réclamation le 16 septembre 2021. Par la présente requête, Mme B demande la réduction, à hauteur de 57 384 euros, de la cotisation de contribution sociale généralisée à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2017, ainsi que la décharge totale, d'une part, des intérêts de retard ayant assorti l'ensemble des suppléments d'impôt mis à sa charge et d'autre part, de la majoration de 10% assise sur les seuls suppléments d'IR et de CEHR, enfin la décharge de l'obligation de payer la majoration de 10% pour retard de paiement mise à sa charge à la suite d'une mise en demeure du 6 octobre 2021.

Sur les conclusions tendant à la décharge des impositions en litige :

En ce qui concerne le bienfondé :

2. En premier lieu, aux termes de l'article 201 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Dans le cas de cession ou de cessation, en totalité ou en partie, d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou minière, ou d'une exploitation agricole dont les résultats sont imposés d'après le régime du bénéfice réel, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices réalisés dans cette entreprise ou exploitation et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi () ". Aux termes de l'article 203 du code général des impôts : " Les impositions établies en cas de cession, de cessation ou de de décès, par application des articles 201 et 202, viennent, le cas échéant, en déduction du montant de l'impôt sur le revenu ultérieurement calculé conformément aux dispositions des articles 156 à 168, en raison de l'ensemble des bénéfices et revenus réalisés ou perçus par les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6 au cours de l'année de la cession, de la cessation ou du décès ".

3. Aux termes de l'article 1600-0 C du code général des impôts : " La contribution sociale généralisée sur les revenus du patrimoine est établie, contrôlée et recouvrée conformément aux dispositions de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale ". Aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale : " I. Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3, L. 136-4 et L. 136-7 : / c. des revenus de capitaux mobiliers () / e. Des plus-values, gains en capital et profits soumis à l'impôt sur le revenu () ". Aux termes de l'article 8 de la loi du 30 décembre 2017 de financement de la sécurité sociale pour 2018 : " I. Le code de la sécurité sociale est ainsi modifié : () / 6° L'article L. 136-8 est ainsi modifié : () / b) Au 2° du même I, le taux : " 8,2 % " est remplacé par le taux " 9,9 % " ; () / V.-A. Les I et II du présent article s'appliquent : () / 3° A compter de l'imposition des revenus de l'année 2017, en ce qu'ils concernent la contribution mentionnée à l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, sous réserve du II de l'article 34 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016 ; / () ".

4. Par une décision n° 431862 du 12 septembre 2019 le Conseil d'Etat a jugé qu'il n'y avait pas lieu de renvoyer au Conseil constitutionnel la question de la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du 3° du V-A de l'article 8 de la loi n° 2017-1836 du 30 décembre 2017 de financement de la sécurité sociale pour 2018, dépourvue de caractère sérieux. Il a retenu, d'une part, qu'aucune règle constitutionnelle n'imposait le maintien du taux de la contribution sociale généralisée sur les revenus du patrimoine antérieurement applicable et que les assujettis ne pouvaient légitimement s'attendre à ce que leur soit appliqué le taux en vigueur à la date de la cession, alors que si le transfert de propriété constitue le fait générateur de la plus-value, le fait générateur de l'imposition de cette dernière se situe au 31 décembre de l'année de la réalisation du revenu et, d'autre part, que la loi de financement de la sécurité sociale pour 2018 est entrée en vigueur le 31 décembre 2017.

5. Ainsi qu'il est dit au point précédent, si le transfert de propriété constitue le fait générateur de la plus-value, le fait générateur de l'imposition de cette dernière se situe au 31 décembre de l'année de la réalisation du revenu.

6. D'une part, si la requérante se prévaut de ce que la plus-value en cause a été réalisée par la SNC Pharmacie Parly 2 et non par elle-même, il résulte de l'instruction que les associés de cette SNC étaient des personnes physiques imposables, pour la fraction de la plus-value litigieuse correspondant à leurs droits dans la société, à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales. Ainsi, la détermination du fait générateur de l'imposition de la plus-value litigieuse ne déroge pas aux principes précédemment rappelés. Il suit de là que sont sans incidence tant la circonstance que la plus-value en litige constitue une plus-value de cession d'actif immobilisé, que la date de clôture des comptes de la société.

7. D'autre part, Mme B fait valoir que les impositions litigieuses auraient dû être établies, en application de l'article 201 du code général des impôts, dès la dissolution anticipée de la SNC Pharmacie Parly 2 le 18 avril 2017, laquelle marque la cessation d'activité. Néanmoins, il résulte des dispositions de l'article 203 de ce code, rappelées au point 2 du présent jugement, que les impositions établies en application de l'article 201 présentent un caractère provisoire dès lors qu'elles viennent en déduction du montant de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux ultérieurement établis en raison, notamment, des plus-values réalisées sur les éléments de l'actif immobilisé. Ainsi, si, postérieurement à la date de la cessation d'activité de la société, un changement intervient dans la législation, une régularisation est opérée au moment de l'imposition définitive qui est établie selon les règles en vigueur à raison de l'ensemble des revenus de l'année d'imposition, sous déduction de l'imposition provisoire. Dès lors, la circonstance que l'administration n'ait pas établi l'imposition provisoire prévue par les dispositions du 1 de l'article 201 du code général des impôts, à la suite de la cessation d'activité de la SNC Pharmacie Parly 2, est en tout état de cause sans incidence sur le taux à appliquer lors de l'imposition définitive de la plus-value en litige.

8. Dans ces conditions, le fait générateur de l'imposition de la plus-value réalisée par Mme B dans le courant de l'année 2017 est intervenu le 31 décembre 2017, date à laquelle la loi n° 2017-1836 du 30 décembre 2017 de financement de la sécurité sociale pour l'année 2018, est entrée en vigueur. Par suite, Mme B n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a fait application d'un taux de contribution sociale généralisée de 9,9% pour imposer la plus-value litigieuse.

9. En deuxième lieu, il n'appartient pas au juge administratif d'examiner la conformité à la Constitution de dispositions législatives, en dehors de la procédure de question prioritaire de constitutionnalité, dont les formes n'ont pas été respectées par la requérante. Par suite, Mme B n'est pas recevable à soutenir que les dispositions de l'article 8 de la loi du 30 décembre 2017 porterait atteinte au principe constitutionnel d'égalité devant l'impôt alors, au demeurant, qu'il existe une différence objective de situation entre contribuables selon l'année de réalisation de la plus-value.

10. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration () ".

11. Mme B ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative exprimée sous les références BOI-RVMV-40-30-20-20140428, BOI-BIC-PVMV-40-30-20-20140428 et BOI-BIC-CHAMP-70-20-10-20-20120912 dès lors qu'elles ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent jugement.

12. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par Mme B tendant à la réduction des cotisations de contribution sociale généralisée auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2017 à raison de la plus-value de cession de valeurs mobilières réalisée en 2017 ne peuvent qu'être rejetées.

En ce qui concerne les intérêts de retard et la majoration de 10 % :

13. En premier lieu, aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code () ".

14. Il est constant qu'à la suite de la dissolution de la SNC Pharmacie Parly 2, la requérante a souscrit une déclaration de revenus provisoire dans laquelle elle a déclaré sa quote-part relative à la plus-value litigieuse. Reconnaissant la réception de cette déclaration, le service a abandonné, aux termes de la réponse aux observations du contribuable du 2 novembre 2020, les majorations pour manquement délibéré pour leur substituer la majoration de 10 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1727 du code général des impôts. L'administration fiscale reconnait néanmoins n'avoir pas établi l'imposition provisoire sur les bases de cette déclaration, comme elle aurait dû le faire en application de l'article 201 du code général des impôts, expliquant qu'elle n'a pas retrouvé trace de cette déclaration. Toutefois, le service ne saurait faire subir les conséquences de cette omission à la requérante. Ainsi, les intérêts de retard ne pouvaient être mis à la charge de la requérante pour l'ensemble des droits supplémentaires mis en recouvrement mais uniquement au titre du surplus de contribution sociale généralisée résultant de la hausse du taux de cet impôt au 31 décembre 2017. Dès lors, Mme B doit, à due concurrence, être déchargée partiellement des intérêts de retard qui lui ont été réclamés.

15. En second lieu, aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue () ".

16. Pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 14 du présent jugement, Mme B doit être déchargée de la majoration de 10 % fondée sur les dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts qui ne pouvait être assise sur la fraction d'impositions qui auraient dû être établies à titre provisoire. Par suite, Mme B doit être déchargée en totalité de la majoration ayant assorti les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et partiellement de celle assise sur les droits supplémentaires de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus.

Sur les conclusions aux fins de décharge de l'obligation de payer :

17. Aux termes de l'article R. 281-1 du livre des procédures fiscales : " Les contestations relatives au recouvrement prévues par l'article L. 281 peuvent être formulées par le redevable lui-même ou la personne tenue solidairement ou conjointement. / Elles font l'objet d'une demande qui doit être adressée, appuyée de toutes les justifications utiles, au chef de service compétent suivant : a) Le directeur départemental ou régional des finances publiques du département dans lequel a été prise la décision d'engager la poursuite ou le responsable du service à compétence nationale si le recouvrement incombe à un comptable de la direction générale des finances publiques () ". Aux termes de l'article R. 281-4 du même livre : " Le chef de service ou l'ordonnateur mentionné au deuxième alinéa de l'article L. 281 se prononce dans un délai de deux mois à partir du dépôt de la demande, dont il doit accuser réception () / Si aucune décision n'a été prise dans ce délai ou si la décision rendue ne lui donne pas satisfaction, le redevable ou la personne tenue solidairement ou conjointement doit, à peine de forclusion, porter l'affaire devant le juge compétent tel qu'il est défini à l'article L. 281. Il dispose pour cela de deux mois à partir : a) soit de la notification de la décision du chef de service ou de l'ordonnateur mentionné au deuxième alinéa de l'article L. 281 ; b) soit de l'expiration du délai de deux mois accordé au chef de service ou à l'ordonnateur mentionné au deuxième alinéa de l'article L. 281 pour prendre sa décision / La procédure ne peut, à peine d'irrecevabilité, être engagée avant ces dates ".

18. Mme B doit être regardée comme demandant au tribunal la décharge de l'obligation de payer la majoration de 10% pour retard de paiement mise à sa charge sur le fondement de l'article 1730 du code général des impôts, à hauteur de 5 739 euros résultant de la mise en demeure du 6 octobre 2021. Toutefois, il ressort des pièces du dossier qu'elle n'a pas, au préalable, saisi l'administration d'une réclamation. La mise en demeure contestée comporte la mention de l'existence et du caractère obligatoire, à peine d'irrecevabilité d'un éventuel recours juridictionnel, de cette réclamation préalable, ainsi que les délais dans lesquels le contribuable doit la présenter à l'administration. Par application des dispositions précitées, ses conclusions ne sont pas recevables et ne peuvent être que rejetées.

Sur les frais liés au litige :

19. D'une part, il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme demandée par Mme B au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

20. D'autre part, la présente instance n'ayant donné lieu à aucun dépens, les conclusions de Mme B présentées à ce titre ne peuvent qu'être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : Mme B est déchargée des intérêts de retard et de la majoration fondée sur les dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts ayant assorti les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2017.

Article 2 : L'assiette des intérêts de retard afférents aux cotisations supplémentaires de contributions sociales est limitée à la fraction de la cotisation de contribution sociale généralisée résultant de la hausse du taux de cet impôt au 31 décembre 2017.

Article 3 : L'assiette des intérêts de retard et de la majoration fondée sur les dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts afférents à la cotisation supplémentaire de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus est diminuée du montant de la cotisation qui aurait dû être établie à titre provisoire en application de l'article 201 du code général des impôts, à la suite de la dissolution de la SNC Pharmacie Parly 2, sur la base de la déclaration provisoire souscrite par la requérante.

Article 4 : Mme B est déchargée de la différence entre le montant des intérêts de retard résultant des articles 2 et 3 et celui des intérêts de retard auquel elle a été assujettie au titre de l'année 2017 en matière de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus.

Article 5 : Mme B est déchargée de la différence entre le montant de la majoration fondée sur les dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts résultant de l'article 3 et celui de la même majoration auquel elle a été assujettie au titre de l'année 2017 en matière de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus.

Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 7 : Le présent jugement sera notifié à Mme A B et à la direction départementale des finances publiques des Yvelines.

Délibéré après l'audience du 27 février 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Boukheloua, présidente,

Mme Caron, première conseillère,

M. Maljevic, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 mars 2024.

Le rapporteur,

signé

S. Maljevic

La présidente,

signé

N. Boukheloua

La greffière,

signé

B. Bartyzel

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.