Tribunal Administratif de Cergy-Pontoise — Décision N° TA95-2107067

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 26 mai 2021 et des mémoires enregistrés les 11 octobre 2021 et 8 décembre 2021, la société anonyme (SA) Mazars, représentée par la SCP Boré, Salve de Bruneton et Mégret, demande au tribunal :

1°) d'annuler pour excès de pouvoir la décision n° DB 2021-04 du 22 mars 2021 par laquelle le bureau du Haut conseil du commissariat aux comptes a rejeté comme irrecevable sa demande d'autorisation exceptionnelle présentée sur le fondement du III de l'article L. 823-18 du code de commerce ;

2°) d'enjoindre au bureau du Haut conseil du commissariat aux comptes de réexaminer sa demande ;

3°) de mettre à la charge du Haut conseil du commissariat aux comptes la somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la décision attaquée est entachée d'un vice d'incompétence ;

- les services en cause, portant sur les comptes de la société BFP, ont été préalablement autorisés par le comité financier et d'audit de la société PSA.

Par des mémoires en défense enregistrés les 8 septembre 2021 et 12 novembre 2021, le Haut conseil du commissariat aux comptes, auquel a succédé la Haute autorité de l'audit à compter du 1er janvier 2024, représentée par la SCP Ohl et Vexliard, conclut au rejet de la requête et à la mise à la charge de la SA Mazars de la somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le règlement n°537/2014 du Parlement européen et du Conseil du 16 avril 2014 relatif aux exigences spécifiques applicables au contrôle légal des comptes des entités d'intérêt public et abrogeant la décision 2005/909/CE de la Commission ;

- la directive 2014/56/UE du Parlement européen et du Conseil du 16 avril 2014 modifiant la directive 2006/43/CE concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés ;

- le code de commerce ;

- l'ordonnance n° 2023-1142 du 6 décembre 2023 relative à la publication et à la certification d'informations en matière de durabilité et aux obligations environnementales, sociales et de gouvernement d'entreprise des sociétés commerciales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Stéphane Eustache, premier conseiller,

- les conclusions de M. Arnaud Boriès, rapporteur public,

- les observations de Me Megret, représentant la SA Mazars,

- et les observations de M. A, représentant la Haute autorité de l'audit.

Considérant ce qui suit :

1. Par un courrier du 25 janvier 2021, la SA Mazars a adressé au bureau du Haut conseil du commissariat aux comptes une demande sur le fondement du III de l'article L. 823-18 du code de commerce aux fins d'être autorisée à dépasser le plafond d'honoraires prévu au II du même article pour la fourniture de services autres que la certification des comptes. Par une décision du 22 mars 2021, le bureau du Haut conseil au commissariat aux compte a rejeté cette demande comme irrecevable. La SA Mazars demande l'annulation de cette décision.

Sur le cadre juridique :

En ce qui concerne le droit de l'Union européenne :

2. Aux termes du paragraphe 2 de l'article 4 du règlement (UE) n°537/2014 visé ci-dessus : " Lorsque le contrôleur légal des comptes ou le cabinet d'audit fournit à l'entité contrôlée, à son entreprise mère ou aux entreprises qu'elle contrôle, pour une période de trois exercices consécutifs ou plus, des services autres que d'audit, autres que ceux visés à l'article 5, paragraphe 1, du présent règlement, le total des honoraires pour ces services se limite à 70 % maximum de la moyenne des honoraires versés au cours des trois derniers exercices consécutifs pour le contrôle légal des comptes de l'entité contrôlée et, le cas échéant, de son entreprise mère, des entreprises qu'elle contrôle, et des états financiers consolidés de ce groupe d'entreprises. / Aux fins des limites précisées au premier alinéa, les services autres que d'audit, autres que ceux visés à l'article 5, paragraphe 1, requis par la législation de l'Union ou la législation nationale sont exclus. / Les États membres peuvent prévoir qu'une autorité compétente peut, à la demande du contrôleur légal des comptes ou du cabinet d'audit, à titre exceptionnel, permettre que le contrôleur légal des comptes ou le cabinet d'audit soit dispensé de respecter les exigences prévues au premier alinéa à l'égard d'une entité contrôlée pour une période de deux exercices maximum ". Aux termes du paragraphe 4 du même article : " Les États membres peuvent appliquer des exigences plus strictes que celles énoncées dans le présent article ".

3. Aux termes du paragraphe 4 de l'article 5 du même règlement : " Un contrôleur légal des comptes ou un cabinet d'audit procédant aux contrôles légaux des comptes d'entités d'intérêt public et, lorsque le contrôleur légal des comptes ou le cabinet d'audit fait partie d'un réseau, tout membre de ce réseau, peuvent fournir à l'entité contrôlée, à son entreprise mère ou aux entreprises qu'elle contrôle des services autres que d'audit différents des services autres que d'audit interdits visés aux paragraphes 1 et 2 sous réserve que le comité d'audit donne son approbation après avoir analysé correctement les risques en matière d'indépendance et les mesures de sauvegarde appliquées conformément à l'article 22 ter de la directive 2006/43/CE. Le comité d'audit émet des lignes directrices, le cas échéant, en ce qui concerne les services visés au paragraphe 3. / Les États membres peuvent établir des règles plus strictes fixant les conditions dans lesquelles un contrôleur légal des comptes, un cabinet d'audit ou un membre d'un réseau dont fait partie le contrôleur légal des comptes ou le cabinet d'audit peut fournir à l'entité contrôlée, à son entreprise mère ou aux entreprises qu'elle contrôle des services autres que d'audit différents des services autres que d'audit interdits visés au paragraphe 1 ".

4. Aux termes du paragraphe 2 de l'article 23 du même règlement : " Les États membres veillent à ce que les autorités compétentes soient investies de tous les pouvoirs de surveillance et d'enquête nécessaires à l'exercice de leurs fonctions au titre du présent règlement, conformément aux dispositions du chapitre VII de la directive 2006/43/CE ". Aux termes du paragraphe 5 du même article : " Les pouvoirs de surveillance et d'enquête des autorités compétentes sont exercés dans le plein respect du droit national, en particulier des principes du respect de la vie privée et des droits de la défense ".

En ce qui concerne le droit national :

5. Aux termes de l'article L. 233-3 du code de commerce : " I.- Toute personne, physique ou morale, est considérée, pour l'application des sections 2 et 4 du présent chapitre, comme en contrôlant une autre : / 1° Lorsqu'elle détient directement ou indirectement une fraction du capital lui conférant la majorité des droits de vote dans les assemblées générales de cette société ; / 2° Lorsqu'elle dispose seule de la majorité des droits de vote dans cette société en vertu d'un accord conclu avec d'autres associés ou actionnaires et qui n'est pas contraire à l'intérêt de la société ; / 3° Lorsqu'elle détermine en fait, par les droits de vote dont elle dispose, les décisions dans les assemblées générales de cette société ; / 4° Lorsqu'elle est associée ou actionnaire de cette société et dispose du pouvoir de nommer ou de révoquer la majorité des membres des organes d'administration, de direction ou de surveillance de cette société. / II.-Elle est présumée exercer ce contrôle lorsqu'elle dispose directement ou indirectement, d'une fraction des droits de vote supérieure à 40 % et qu'aucun autre associé ou actionnaire ne détient directement ou indirectement une fraction supérieure à la sienne () ".

6. Aux termes du III de l'article L. 820-1 du code de commerce dans sa rédaction applicable au litige, : " Pour l'application du présent titre les termes : " entité d'intérêt public " désignent : / () / 5° Les personnes et entités dont les titres financiers sont admis aux négociations sur un marché réglementé () ". Aux termes de l'article L. 822-11-2 du même code : " Les services autres que la certification des comptes qui ne sont pas mentionnés au II de l'article L. 822-11 et au I de l'article L. 822-11-1 peuvent être fournis par le commissaire aux comptes ou les membres du réseau auquel il appartient à l'entité d'intérêt public dont il certifie les comptes, ou aux personnes ou entités qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par elle au sens des I et II de l'article L. 233-3, à condition d'être approuvés par le comité spécialisé mentionné à l'article L. 823-19. Ce comité se prononce après avoir analysé les risques pesant sur l'indépendance du commissaire aux comptes et les mesures de sauvegarde appliquées par celui-ci ".

7. Aux termes du de l'article L. 823-18 du code de commerce dans sa rédaction applicable au litige : " I.-Les honoraires du commissaire aux comptes sont supportés par la personne ou l'entité dont il est chargé de certifier les comptes. / Ces honoraires sont fixés selon des modalités déterminées par décret en Conseil d'Etat. / II.-Lorsque le commissaire aux comptes fournit à une entité d'intérêt public dont il est chargé de certifier les comptes, ou à la personne qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle au sens des I et II de l'article L. 233-3, des services autres que la certification des comptes, le total des honoraires facturés pour ces autres services se limite à 70 % de la moyenne des honoraires facturés au cours des trois derniers exercices pour le contrôle légal des comptes et des états financiers consolidés de l'entité d'intérêt public et, le cas échéant, de la personne qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle. / Les services autres que la certification des comptes qui sont requis par la législation de l'Union ou par une disposition législative ou règlementaire sont exclus de ce calcul. / Le commissaire aux comptes respecte en outre les dispositions du paragraphe 3 de l'article 4 du règlement (UE) n° 537/2014 du 16 avril 2014. / III.-Le Haut conseil peut, à la demande du commissaire aux comptes, autoriser ce dernier, à titre exceptionnel, à dépasser le plafond prévu au II pendant une période n'excédant pas deux exercices ".

8. Aux termes de l'article L. 823-19 du code de commerce dans sa rédaction applicable au litige : " I.-Au sein des entités d'intérêt public au sens de l'article L. 820-1 (), un comité spécialisé agissant sous la responsabilité, selon le cas, de l'organe chargé de l'administration ou de l'organe de surveillance, assure le suivi des questions relatives à l'élaboration et au contrôle des informations comptables et financières. / () / Sans préjudice des compétences des organes chargés de l'administration, de la direction et de la surveillance, ce comité est notamment chargé des missions suivantes : / () / 6° Il approuve, pour les entités d'intérêt public, la fourniture des services mentionnés à l'article L. 822-11-2 () ".

Sur la légalité de la décision attaquée :

9. Pour estimer que la demande présentée par la SA Mazars était " irrecevable ", le bureau du Haut conseil du commissariat aux comptes s'est fondé sur la circonstance que les prestations litigieuses n'avaient été préalablement " autorisées ni par le comité d'audit et des risques de BPF, ni par le comité financier et d'audit de PSA ".

En ce qui concerne la nature des prestations litigieuses :

10. Il ressort des termes mêmes du courrier du 25 janvier 2021 que les prestations litigieuses consistent à contrôler les comptes de la société Banque PSA Finance (BPF), entité d'intérêt public au sens de l'article L. 820-1 du code de commerce, au regard des normes d'audit PCAOB (" Public Company Accounting Oversight Board ") au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2020. Il ressort des pièces du dossier que ces contrôles devaient être diligentés, selon les normes d'audit requises par la législation des Etats-Unis d'Amérique, pour les besoins de la cotation à la bourse de New York de la société Stellantis, née de la fusion des sociétés Fiat Chrysler Automobiles N.V. et Peugeot SA (PSA).

11. Il est vrai qu'au point 4.3 du document intitulé " Foire aux questions (FAQ) sur l'application des nouvelles dispositions encadrant le contrôle légal des comptes " mis à jour le 18 juillet 2019 et publié sur le site internet du Haut conseil du commissariat aux comptes, il est relevé que " certaines interventions légales confiées au commissaire aux comptes sont étroitement liées à la mission de certification des comptes, voire menées dans le cadre de celle-ci " et que " d'autres interventions ont un impact sur le déroulement de la mission de certification des comptes en ce qu'elles contribuent à réduire les travaux nécessaires à cette mission ", de sorte que " une certaine souplesse dans le classement des services rendus à l'entité est envisageable sous réserve toute l'approche pratique retenue ne s'éloigne pas de la notion juridique de certification des comptes ".

12. Le même document indique à titre d'exemple que " certaines interventions portant sur le contrôle interne et réalisées dans le cadre d'une obligation imposée par une législation d'un pays tiers, telle que celle prévue par la loi américaine Sarbanes Oxley, peuvent également, pour partie, être considérées comme contribuant à réduire les travaux nécessaires à la certification des comptes. Dans ce cas, le commissaire aux comptes doit pouvoir estimer la part de ces interventions qui contribue à réduire les travaux nécessaires à la certification des comptes () ".

13. Cependant, il ne ressort pas des pièces du dossier que les prestations litigieuses, qui sont requises par la législation américaine et qui portent sur des comptes déjà certifiés au titre de la législation française, seraient étroitement liées à la mission de certification des comptes confiée à la SA Mazars, ou permettraient de réduire les travaux nécessaires à cette mission. La requérante a d'ailleurs relevé dans sa demande du 25 janvier 2021 que les services en cause constituaient " des services autres que la certification des comptes, autres que ceux requis par la législation nationale ou la législation de l'Union européenne ".

14. Il s'ensuit que les prestations litigieuses doivent être regardées comme soumises au plafond d'honoraires prévu au II de l'article L. 823-18 du code de commerce et au régime d'autorisation exceptionnelle prévue au III du même article.

En ce qui concerne le motif d'irrecevabilité :

15. Il ressort des pièces du dossier et notamment des comptes rendus des séances des 13 décembre 2019 et du 23 octobre 2020 du comité financier et d'audit de la société PSA, ainsi que du " mémorandum " annexé à la demande litigieuse, que ce comité a approuvé, sur le fondement de l'article L. 822-11-2 et du 6° de l'article L. 823-19 du code de commerce, la fourniture, par les commissaires aux comptes de la société PSA, de services autres que la certification des comptes, consistant à contrôler les comptes consolidés de la société PSA, entité d'intérêt public au sens de l'article L. 820-1 du code de commerce, selon les normes d'audit AICPA (" American Institut of Certified Public Accountant " - " US GAAS ") pour les exercices 2017, 2018 et 2019 et selon les normes PCAOB (" Public Company Accounting Oversight Board ") pour les exercices 2018, 2019 et 2020. Le contenu de ces prestations et leurs conditions d'exécution, notamment financières, ont été déterminés par une " lettre de mission " datée du 5 novembre 2020.

16. Il ressort des pièces du dossier, et notamment des extraits du rapport complémentaire des commissaires aux comptes de la société PSA relatif à l'exercice clos le 31 décembre 2019, que le contrôle des comptes consolidés de la société PSA au regard des normes d'audit PCAOB nécessitait de disposer " d'une opinion PCAOB sur la liasse de BPF ", qui est une filiale de la société PSA et qui est contrôlée par elle au sens de l'article L. 233-3 du code de commerce. Il ressort des pièces du dossier et notamment des termes mêmes de la demande d'autorisation du 25 janvier 2021 que les prestations litigieuses devaient être réalisées par les commissaires aux comptes de la société BPF selon les instructions reçues des commissaires aux comptes de la société PSA, pour les seuls besoins du contrôle des comptes consolidés de cette dernière société selon les normes d'audit PCAOB.

17. S'il est vrai que les comptes rendus des séances du comité financier et d'audit de la société PSA des 13 décembre 2019 et 23 octobre 2020, rédigés en des termes laconiques, ne mentionnent pas expressément de prestation devant porter sur les comptes de la société BPF, il ressort de la " lettre de mission " datée du 5 novembre 2020, et en particulier de son point 23, que le montant des honoraires relatifs au contrôle des comptes de la société BPF selon les normes d'audit PCAOB sera arrêté avec les commissaires aux comptes de cette société et qu'il fera l'objet d'un " addendum ". A cet égard, la " lettre de mission " datée du 21 décembre 2020 et signée par le président de la société BPF et les commissaires aux comptes de cette société fixe le montant des honoraires de ces derniers pour la réalisation des contrôles mentionnés ci-dessus.

18. Dès lors qu'il n'est pas sérieusement contesté que la lettre de mission du 5 novembre 2020 énonce, comme le précise son point 33, les conditions de réalisation des missions qui ont été autorisées par le comité financier et d'audit de la société PSA, les prestations litigieuses, qui ont été expressément mentionnées dans cette lettre, doivent être regardées comme ayant été autorisées par ce comité qui, conformément aux dispositions précitées de l'article L. 822-11-2 du code commerce, était compétent pour approuver des services autres que la certification des comptes portant sur l'activité d'une entité d'intérêt public contrôlée par la société PSA au sens de l'article L. 233-3 du même code.

19. Dans ces conditions, en estimant que les prestations litigieuses n'avaient pas été préalablement autorisées dans les conditions prévues par les dispositions précitées de l'article L. 822-11-2 du code de commerce, le bureau du Haut conseil du commissariat aux comptes a entaché d'illégalité la décision attaquée.

20. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner le moyen tiré d'un vice d'incompétence, que la requérante est fondée à demander l'annulation de la décision du 22 mars 2021 du bureau du Haut conseil au commissariat aux comptes.

Sur les conclusions à fin d'injonction :

21. Aux termes du I de l'article L. 820-1 du code de commerce dans sa rédaction issue de l'ordonnance du 6 décembre 2023 visée ci-dessus : " () La Haute autorité exerce les missions suivantes : / () / 4° Elle prend les mesures mentionnées aux III et V de l'article L. 821-45 et au III de l'article L. 821-66 () ". Aux termes du III de l'article L. 820-2 du même code : " Les différentes formations du collège sont : / () / 2° Le bureau est compétent pour exercer les attributions mentionnées aux 1° et 4° du I de l'article L. 820-1 (). Il est composé du président de la Haute autorité, de deux membres titulaires et de deux membres suppléants, élus par le collège en son sein () ". Aux termes du III de l'article L. 821-66 du même code : " La Haute autorité peut, à la demande du commissaire aux comptes, autoriser ce dernier, à titre exceptionnel, à dépasser le plafond prévu au II pendant une période n'excédant pas deux exercices ".

22. Conformément à l'article 32 de l'ordonnance du 6 décembre 2023 visée ci-dessus, " Sous réserve des dispositions particulières prévues aux articles 33 à 42, les dispositions de la présente ordonnance entrent en vigueur le 1er janvier 2024 ". Aux termes de l'article 40 de cette ordonnance : " () II. - La Haute autorité de l'audit succède au Haut conseil du commissariat aux comptes dans ses droits et obligations. () / III. - Les procédures en cours devant le Haut conseil du commissariat aux comptes sont poursuivies de plein droit par la Haute autorité de l'audit () ".

23. L'exécution du présent jugement implique seulement qu'il soit enjoint au bureau de la Haute autorité de l'audit, qui a succédé à la date du présent jugement au Haut conseil du commissariat aux comptes dans les conditions mentionnées ci-dessus, de réexaminer, sur le fondement des dispositions précitées des articles L. 820-2 et L. 821-66 du code de commerce, la demande d'autorisation exceptionnelle présentée par la SA Mazars. Dès lors, il y a lieu d'ordonner ce réexamen dans un délai de quatre mois à compter de la notification du présent jugement.

Sur les frais liés à l'instance :

24. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de la requérante, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, au titre des frais exposés par la Haute autorité de l'audit et non compris dans les dépens.

25. En revanche, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de la Haute autorité de l'audit le versement d'une somme de 2 000 euros à la SA Mazars au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La décision du 22 mars 2021 du bureau du Haut conseil du commissariat aux comptes est annulée.

Article 2 : Il est enjoint au bureau de la Haute autorité de l'audit de réexaminer la demande d'autorisation exceptionnelle présentée par la SA Mazars dans un délai de quatre mois à compter de la notification du présent jugement.

Article 3 : La Haute autorité de l'audit versera une somme de 2 000 euros à la SA Mazars en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la SA Mazars et à la Haute autorité de l'audit.

Copie en sera transmise pour information au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience publique du 15 mai 2024 à laquelle siégeaient :

- M. Thomas Bertoncini, président de chambre,

- M. Stéphane Eustache, premier conseiller,

- Mme Séverine Cuisinier-Heissler, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 juin 2024.

Le rapporteur,

Signé

S. Eustache

Le président de la 8ème chambre,

Signé

T. Bertoncini

La greffière,

Signé

K. Nabunda

La République mande et ordonne à la présidente de la Haute autorité de l'audit en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement.

Pour expédition conforme,

La greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,