Arrêt de la Cour (cinquième chambre) du 26 février 2026.#Commission européenne contre Royaume de Belgique.#Manquement d’État – Article 258 TFUE – Directive (UE) 2016/1164 – Règles pour lutter contre les pratiques d’évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur – Article 8, paragraphe 7 – Calcul des revenus des sociétés étrangères contrôlées – Obligation d’autoriser le contribuable à déduire de sa charge fiscale l’impôt payé par la société étrangère contrôlée – Champ d’application – Montages non authentiques mis en place essentiellement dans le but d’obtenir un avantage fiscal – Défaut de transposition.#Affaire C-524/23.

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Par sa requête, la Commission européenne demande à la Cour de constater que, en ne prenant pas les dispositions législatives, réglementaires et administratives nécessaires pour se conformer à l’article 8, paragraphe 7, de la directive (UE) 2016/1164 du Conseil, du 12 juillet 2016, établissant des règles pour lutter contre les pratiques d’évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur (JO 2016, L 193, p. 1), le Royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de cette directive.

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Les considérants 1 à 5, 11, 12 et 16 de la directive 2016/1164 énoncent :

[...]

[...]

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L’article 1er de cette directive, intitulé « Champ d’application », prévoit :

« La présente directive s’applique à tous les contribuables soumis à l’impôt sur les sociétés dans un ou plusieurs États membres, y compris les établissements stables, lorsqu’ils sont situés dans un ou plusieurs États membres, d’entités ayant leur résidence fiscale dans un pays tiers. »

4

L’article 3 de ladite directive, intitulé « Niveau minimal de protection », dispose :

« La présente directive n’empêche pas l’application de dispositions nationales ou conventionnelles visant à préserver un niveau plus élevé de protection des bases d’imposition nationales pour l’impôt sur les sociétés. »

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L’article 6 de la même directive, intitulé « Clause anti-abus générale », est libellé comme suit :

« 1. Aux fins du calcul de la charge fiscale des sociétés, les États membres ne prennent pas en compte un montage ou une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d’objectif principal ou au titre d’un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable, ne sont pas authentiques compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents. Un montage peut comprendre plusieurs étapes ou parties.

2. Aux fins du paragraphe 1, un montage ou une série de montages est considéré comme non authentique dans la mesure où ce montage ou cette série de montages n’est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique.

3. Lorsqu’un montage ou une série de montages n’est pas pris en compte conformément au paragraphe 1, la charge fiscale est calculée conformément au droit national. »

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L’article 7 de la directive 2016/1164, intitulé « Règle relative aux [SEC] », prévoit, à ses paragraphes 1 et 2 :

« 1. L’État membre d’un contribuable considère une entité ou un établissement stable dont les bénéfices ne sont pas imposables ou sont exonérés d’impôts dans cet État membre comme une [SEC] lorsque les conditions suivantes sont remplies :

Aux fins du premier alinéa, point b), l’établissement stable d’une [SEC] qui n’est pas imposable ou qui est exonérée d’impôt sur le territoire où elle est située n’est pas pris en considération. En outre, l’impôt sur les sociétés qui aurait été prélevé dans l’État membre du contribuable s’entend comme l’impôt qui aurait été calculé selon les règles prévues par l’État membre du contribuable.

2. Lorsqu’une entité ou un établissement stable est considéré comme une [SEC] en vertu du paragraphe 1, l’État membre du contribuable inclut dans la base d’imposition :

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L’article 8 de cette directive, intitulé « Calcul des revenus des [SEC] », dispose :

« 1. Lorsque l’article 7, paragraphe 2, point a), s’applique, les revenus à inclure dans la base d’imposition du contribuable sont calculés selon les règles du droit régissant l’impôt sur les sociétés de l’État membre où le contribuable a sa résidence fiscale ou est situé. [...]

2. Lorsque l’article 7, paragraphe 2, point b), s’applique, les revenus à inclure dans la base d’imposition du contribuable sont limités aux montants générés par les actifs et les risques liés aux fonctions importantes assumées par la société exerçant le contrôle. L’affectation des revenus d’une [SEC] est calculée selon le principe de pleine concurrence.

3. Les revenus à inclure dans la base d’imposition sont calculés au prorata de la participation du contribuable dans l’entité, telle qu’elle est définie à l’article 7, paragraphe 1, point a).

4. Les revenus sont inclus dans la période d’imposition du contribuable au cours de laquelle l’exercice fiscal de l’entité prend fin.

5. Lorsque l’entité distribue des bénéfices au contribuable, et que ces bénéfices distribués sont inclus dans les revenus imposables du contribuable, les montants des revenus précédemment inclus dans la base d’imposition au titre de l’article 7 sont déduits de la base d’imposition lors du calcul du montant de l’impôt dû sur les bénéfices distribués afin de garantir l’absence de double imposition.

6. Lorsque le contribuable cède sa participation dans l’entité ou l’activité exercée par l’établissement stable, et que la part du produit afférent à cette cession a été incluse précédemment dans la base d’imposition au titre de l’article 7, ce montant est déduit de la base d’imposition lors du calcul du montant de l’impôt dû sur ce produit afin de garantir l’absence de double imposition.

7. L’État membre du contribuable autorise ce dernier à déduire l’impôt payé par l’entité ou l’établissement stable de la charge fiscale qu’il supporte dans l’État dans lequel il a sa résidence fiscale ou dans lequel il est situé. La déduction est calculée conformément au droit national. »

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Aux termes de l’article 11 de ladite directive, intitulé « Transposition » :

« 1. Les États membres adoptent et publient, au plus tard le 31 décembre 2018, les dispositions législatives, réglementaires et administratives nécessaires pour se conformer à la présente directive. Ils communiquent immédiatement à la Commission le texte de ces dispositions.

Ils appliquent ces dispositions à partir du 1er janvier 2019.

Lorsque les États membres adoptent ces dispositions, celles-ci contiennent une référence à la présente directive ou sont accompagnées d’une telle référence lors de leur publication officielle. Les modalités de cette référence sont arrêtées par les États membres.

2. Les États membres communiquent à la Commission le texte des dispositions essentielles de droit interne qu’ils adoptent dans le domaine régi par la présente directive.

[...] »

9

L’article 20 de la loi du 25 décembre 2017, portant réforme de l’impôt des sociétés (Moniteur belge du 29 décembre 2017, p. 116422), lequel vise à transposer en droit belge les articles 7 et 8 de la directive 2016/1164, a inséré un nouvel article 185/2 dans le code des impôts sur le revenu (1992), aux termes duquel :

« § 1er. Sans préjudice de l’application de l’article 185, § 2, a, les bénéfices comprennent également les bénéfices non distribués de la société étrangère définie au paragraphe 2, alinéa 1er, provenant d’un montage ou d’une série de montages non authentiques mis en place essentiellement dans le but d’obtenir un avantage fiscal.

Les bénéfices de la société étrangère visée à l’alinéa 1er entrent en ligne de compte à l’exception des montants qui ne sont pas générés par des actifs et des risques qui sont liés aux fonctions-clés exercées par le contribuable.

Pour l’application du présent article, il faut entendre par “bénéfices non distribués” ceux qui sont acquis par une société étrangère définie au paragraphe 2, dans une période imposable qui se clôture au cours de la période imposable du contribuable et qui ne sont pas distribués dans ladite période imposable au contribuable ou à une autre société résidente.

§ 2. Les bénéfices non distribués d’une société étrangère ne peuvent être compris dans les bénéfices du contribuable que si :

Pour le calcul de l’impôt des sociétés, visé à l’alinéa 1er, deuxième tiret, qui serait dû si cette société étrangère était établie en Belgique, il n’est pas tenu compte du résultat de cette société étrangère réalisé par le biais d’un ou de plusieurs établissements étrangers de cette société étrangère dont les bénéfices sont exonérés en application d’une convention préventive de la double imposition conclue entre le pays ou la juridiction dans laquelle cette société étrangère est établie et le pays ou la juridiction dans laquelle cet établissement étranger est situé.

§ 3. Dans le cas où le contribuable détient un établissement étranger visé à l’alinéa 2 dont les bénéfices sont exonérés en Belgique ou réduits en vertu d’une convention préventive de double imposition, les bénéfices qui proviennent d’un montage ou d’une série de montages non authentiques mis en place essentiellement dans le but d’obtenir un avantage fiscal ne sont pas attribués à l’établissement étranger.

Le présent paragraphe n’est applicable qu’aux établissements étrangers qui en vertu des dispositions de la législation de l’État ou de la juridiction où ils sont situés, soit, n’y sont pas soumis à un impôt sur les revenus, soit, y sont soumis à un impôt sur les revenus qui s’élève à moins de la moitié de l’impôt des sociétés supplémentaire qui serait dû par le contribuable si ces établissements étaient situés en Belgique.

§ 4. Pour l’application du présent article, un montage ou une série de montages sont considérés comme non authentiques dans la mesure où la société étrangère décrite au paragraphe 2 ou l’établissement étranger décrit au paragraphe 3, ne posséderait pas les actifs ni n’aurait pas pris les risques qui sont la source de tout ou partie de ses revenus si cette société ou cet établissement n’était pas contrôlé par le contribuable où les fonctions importantes liées à ces actifs et risques sont assurées et jouent un rôle essentiel dans la création des revenus de la société étrangère ou de l’établissement étranger concerné. »

10

À l’expiration du délai de transposition de la directive 2016/1164, les autorités belges ont informé la Commission de l’adoption de mesures nationales de transposition de cette directive. Ces autorités ont, notamment, communiqué à la Commission un tableau de concordance, dans lequel figurait une mention correspondant à l’article 8, paragraphe 7, de ladite directive, indiquant que cette « option » n’avait pas été « retenue en application de l’article 3 de la [même] directive ».

11

Après examen des mesures notifiées, la Commission a estimé que les mesures communiquées n’assuraient pas une mise en conformité avec la directive 2016/1164, en particulier avec l’article 4, paragraphe 4, sous b), l’article 4, paragraphe 7, et l’article 8, paragraphe 7, de celle-ci. Elle a donc adressé, le 2 juillet 2020, une lettre de mise en demeure au Royaume de Belgique.

12

Par lettre du 24 novembre 2020, les autorités belges ont répondu à cette lettre de mise en demeure en indiquant que les modifications nécessaires à la mise en conformité de la réglementation nationale avec l’article 4 de cette directive étaient en cours. Par ailleurs, ces autorités ont également exposé, dans ce courrier, les raisons pour lesquelles elles considéraient que le Royaume de Belgique n’avait pas transposé de manière incorrecte l’article 8, paragraphe 7, de ladite directive dans l’ordre juridique interne.

13

Le 9 mars 2021, lesdites autorités ont communiqué à la Commission le texte de la loi du 20 décembre 2020, portant des dispositions fiscales diverses et de lutte contre la fraude urgentes (Moniteur belge du 30 décembre 2020, p. 97617), laquelle visait à assurer une mise en conformité de la réglementation belge avec l’article 4 de la même directive, mais ne comportait, toutefois, pas de dispositions en vue d’assurer la transposition de l’article 8, paragraphe 7, de celle-ci.

14

Le 2 décembre 2021, la Commission a émis un avis motivé dans lequel elle a conclu que, en ne transposant pas l’article 8, paragraphe 7, de la directive 2016/1164 dans son ordre juridique interne, le Royaume de Belgique avait manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de cette disposition et a invité cet État membre à prendre les mesures requises pour se conformer à cet avis motivé dans un délai de deux mois à compter de la réception de celui-ci.

15

Dans leur réponse du 2 février 2022 à l’avis motivé, les autorités belges ont informé la Commission que la réglementation belge serait adaptée pour répondre aux griefs de la Commission exposés dans cet avis motivé.

16

Par courrier électronique du 10 janvier 2023, ces autorités ont informé la Commission que le gouvernement belge n’était pas parvenu à un consensus politique pour l’adoption de ces mesures. En outre, dans ce courrier, lesdites autorités ont précisé que ce gouvernement maintenait sa position relative à la déduction des impôts payés par les SEC. Plus particulièrement, les mêmes autorités ont indiqué que, comme il avait été exposé dans leur courrier du 24 novembre 2020, les dispositions de la législation belge transposant la directive 2016/1164 visaient à lutter contre les abus de droit et que son caractère dissuasif était important. En outre, compte tenu du déséquilibre entre le bénéfice et les fonctions assignées à une entité située dans un paradis fiscal, il n’apparaîtrait pas opportun d’accorder un abattement supplémentaire au titre du règlement d’un impôt étranger. En tout état de cause, en pratique, aucun revenu de ce type n’aurait encore été imposé, de sorte qu’aucune entreprise n’aurait jusqu’alors subi de désavantages liés à l’application de cette règle.

17

N’étant pas satisfaite de la réponse fournie par les autorités belges à son avis motivé, la Commission a décidé, le 11 août 2023, de saisir la Cour du présent recours.

18

Par décision du président de la Cour du 20 décembre 2023, le Royaume des Pays-Bas a été admis à intervenir au soutien des conclusions du Royaume de Belgique.

19

D’une part, le Royaume de Belgique excipe de l’irrecevabilité du présent recours au motif que la requête introductive d’instance ne répond pas à la condition selon laquelle la Commission doit indiquer les griefs de façon cohérente et précise afin de permettre à l’État membre concerné et à la Cour d’appréhender exactement la portée de la violation du droit de l’Union reprochée. Plus précisément, dans sa requête, la Commission se bornerait à reprendre les arguments qu’elle a opposés aux explications fournies par le Royaume de Belgique dans le cadre de sa réponse à la lettre de mise en demeure, au lieu de préciser les griefs et les moyens tendant à démontrer le caractère erroné de l’interprétation de l’article 8, paragraphe 7, de la directive 2016/1164 retenue par ledit État membre.

20

D’autre part, le Royaume de Belgique fait valoir que la requête introductive d’instance manque de clarté. En effet, la Commission demanderait à la Cour de constater qu’il a manqué aux obligations lui incombant en vertu de la directive 2016/1164 « en ayant omis de transposer correctement » l’article 8, paragraphe 7, de celle-ci dans son ordre juridique interne, alors qu’il ne saurait être fait grief à cet État membre d’avoir omis de transposer cette disposition et, en même temps, de lui reprocher de l’avoir transposée incorrectement. La Commission se référerait ainsi à deux griefs distincts ayant des conséquences différentes, en particulier en matière de charge de la preuve.

21

La Commission conteste le bien-fondé de cette argumentation.

22

Conformément à l’article 120, sous c), du règlement de procédure de la Cour et à la jurisprudence de celle-ci afférente à cette disposition, toute requête introductive d’instance doit indiquer l’objet du litige, les moyens et les arguments invoqués ainsi qu’un exposé sommaire de ces moyens. Une telle indication doit être suffisamment claire et précise pour permettre à la partie défenderesse de préparer sa défense et à la Cour d’exercer son contrôle. Il en découle que les éléments essentiels de fait et de droit sur lesquels un recours est fondé doivent ressortir d’une façon cohérente et compréhensible du texte de la requête elle-même et que les conclusions de cette dernière doivent être formulées de manière non équivoque afin d’éviter que la Cour ne statue ultra petita ou n’omette de statuer sur un grief [arrêt du 19 novembre 2024, Commission/Pologne (Éligibilité et qualité de membre d’un parti politique), C‑814/21, EU:C:2024:963, point 60 ainsi que jurisprudence citée].

23

La Cour a également jugé que, dans le cadre d’un recours formé en application de l’article 258 TFUE, celui-ci doit présenter les griefs de façon cohérente et précise, afin de permettre à l’État membre et à la Cour d’appréhender exactement la portée de la violation du droit de l’Union reprochée, condition nécessaire pour que ledit État puisse faire valoir utilement ses moyens de défense et pour que la Cour puisse vérifier l’existence du manquement allégué [arrêt du 19 novembre 2024, Commission/Pologne (Éligibilité et qualité de membre d’un parti politique), C‑814/21, EU:C:2024:963, point 61 ainsi que jurisprudence citée].

24

En particulier, le recours de la Commission doit contenir un exposé cohérent et détaillé des raisons l’ayant amenée à la conviction que l’État membre intéressé a manqué à l’une des obligations qui lui incombent en vertu du droit de l’Union [arrêt du 19 novembre 2024, Commission/Pologne (Éligibilité et qualité de membre d’un parti politique), C‑814/21, EU:C:2024:963, point 62 ainsi que jurisprudence citée].

25

En l’espèce, s’agissant de l’objet du recours, il y a lieu de constater qu’il ressort des conclusions de la requête introductive d’instance que la Commission reproche au Royaume de Belgique d’avoir manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de la directive 2016/1164, à savoir l’absence d’adoption de mesures nationales de transposition de l’article 8, paragraphe 7, de cette directive.

26

Ainsi, nonobstant la formulation employée à plusieurs reprises dans la requête introductive d’instance, selon laquelle le Royaume de Belgique a « omis de transposer correctement [l’]article 8, paragraphe 7 », de ladite directive, il ressort néanmoins, de manière claire et non équivoque, de cette requête que la Commission considère qu’une transposition complète de la même directive implique des mesures de mise en œuvre de cette disposition et que, en omettant d’y procéder, le Royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de celle-ci. L’objet du recours et la portée du grief unique sont donc identifiables par cet État membre et par la Cour.

27

S’agissant de l’exposé des griefs, il ressort de la requête que, si celle-ci reprend les arguments opposés, dans l’avis motivé, aux explications fournies par les autorités belges en réponse à la lettre de mise en demeure, la position de la Commission relative à l’interprétation de l’article 8, paragraphe 7, de la directive 2016/1164 et à l’obligation incombant aux États membres de transposer cette disposition ressort, de manière suffisamment cohérente et détaillée, de cet exposé. Ce dernier permet donc au Royaume de Belgique de faire valoir utilement ses moyens de défense et à la Cour de vérifier l’existence du manquement allégué.

28

Au demeurant, le recours devant être fondé sur les mêmes motifs et moyens que l’avis motivé [voir, en ce sens, arrêt du 30 novembre 2023, Commission/Slovénie (Traitement des eaux urbaines résiduaires), C‑328/22, EU:C:2023:939, point 20], il ne saurait être reproché à la Commission de reprendre, dans sa requête, l’argumentation développée dans l’avis motivé.

29

Il résulte des considérations qui précèdent que le présent recours est recevable.

30

Au soutien de son recours, la Commission soulève un grief unique tiré du défaut de transposition de l’article 8, paragraphe 7, de la directive 2016/1164 en droit belge.

31

Dans sa requête, la Commission fait valoir, en premier lieu, qu’une transposition correcte de cette directive en droit national requiert une transposition de son article 8, paragraphe 7. Or, il ressortirait clairement des réponses fournies par les autorités belges lors de la procédure précontentieuse que, plus d’un an après l’expiration du délai fixé pour la transposition de ladite directive en vertu de son article 11, le Royaume de Belgique n’avait toujours pas adopté de mesures visant à la mise en œuvre de cette disposition. En outre, cette institution ne disposerait d’aucune autre information attestant de la transposition effective et complète de cet article 8, paragraphe 7.

32

En second lieu, la Commission conteste le bien-fondé des arguments opposés par les autorités belges dans leur réponse à la lettre de mise en demeure.

33

Premièrement, s’agissant de l’argument du Royaume de Belgique selon lequel l’article 8, paragraphe 7, de la directive 2016/1164 ne serait applicable que dans l’hypothèse où l’État membre opterait pour l’application de l’article 7, paragraphe 2, sous a), de cette directive, la Commission soutient que le libellé de cet article 8, paragraphe 7, rédigé de façon générale, s’applique sans limite relative au calcul de la base d’imposition régi par ledit article 7, et donc dans toutes les éventualités prévues par au paragraphe 2 de celui-ci.

34

Cette interprétation serait confortée par le libellé des autres paragraphes de l’article 8 de ladite directive. En effet, ainsi qu’il ressortirait des termes de ses paragraphes 1 et 2, cet article indiquerait clairement les cas où seule l’une des options pour la détermination de la base d’imposition d’une SEC, prévues respectivement aux points a) et b) de l’article 7, paragraphe 2, de la même directive serait concernée. En revanche, d’autres paragraphes de l’article 8 de cette dernière, à l’instar de son paragraphe 5, seraient généraux et ne concerneraient pas exclusivement l’une ou l’autre de ces options.

35

Deuxièmement, en ce qui concerne l’argument du Royaume de Belgique selon lequel le caractère dissuasif de la double taxation disparaîtrait en cas d’application de l’article 8, paragraphe 7, de la directive 2016/1164, la Commission se réfère au considérant 5 de celle-ci, aux termes duquel les règles établies par cette directive visent à lutter contre les pratiques d’évasion fiscale, mais aussi à empêcher la création d’autres obstacles au marché intérieur, tels que la double imposition. Or, la Commission estime que l’application combinée des règles établies à l’article 7, paragraphe 2, et à l’article 8, paragraphe 7, de ladite directive poursuit ce double objectif. L’absence de transposition de cette dernière disposition affecterait ainsi l’équilibre entre ces objectifs en maintenant une situation de double imposition et un potentiel obstacle au marché intérieur.

36

Troisièmement, en ce que le Royaume de Belgique se prévaut d’une faculté qui serait laissée aux États membres, en vertu de l’article 3 de la même directive, de ne pas appliquer l’article 8, paragraphe 7, de celle-ci, la Commission fait valoir que l’harmonisation minimale définie par cette directive ne soustrait pas les États membres au respect des obligations qui y figurent, telles que l’application de cette disposition.

37

Quatrièmement, s’agissant de la référence faite, à l’article 8, paragraphe 7, de la directive 2016/1164, au droit national pour le calcul de la déduction d’impôt, dont le Royaume de Belgique fait état, la Commission soutient que cette référence ne signifie pas que les États membres ont la faculté de ne pas transposer cette disposition ou de refuser d’accorder la déduction d’impôt qui y est prévue. Au contraire, cette déduction d’impôt y serait consacrée, seule la détermination de la méthode de calcul de celle-ci étant laissée à l’appréciation des États membres.

38

Pour sa part, dans son mémoire en défense, le Royaume de Belgique précise, à titre liminaire, que si, en 2017, le législateur belge a transposé dans son ordre juridique l’article 7, paragraphe 2, sous b), de cette directive, limitant ainsi l’application de la législation relative aux SEC aux cas d’abus, la loi transposant l’article 7, paragraphe 2, sous a), de ladite directive et, partant, l’article 8, paragraphe 7, de celle-ci devrait entrer en vigueur le 1er janvier 2024.

39

Sur le fond, il soutient que le grief unique de la Commission doit être écarté et conclut au rejet de son recours.

40

À titre principal, le Royaume de Belgique fait valoir que l’article 2 de la loi du 25 décembre 2017, portant réforme de l’impôt des sociétés, opérait un renvoi exprès à la directive 2016/1164 et constituait, partant, un acte positif de transposition de celle-ci dans l’ordre juridique belge. En outre, le tableau de concordance qui avait été transmis à la Commission indiquait que l’article 8, paragraphe 7, de cette directive ne s’appliquait pas en l’espèce, s’agissant d’une directive d’harmonisation minimale. La Commission aurait donc disposé d’une information claire et précise sur la manière dont le Royaume de Belgique considérait avoir rempli les différentes obligations que lui imposait ladite directive. Ce serait donc à tort que cette institution soutiendrait, dans le cadre de son recours, que cet État membre a manqué à ses obligations en omettant de transposer correctement cette disposition dans l’ordre juridique belge.

41

À titre subsidiaire, le Royaume de Belgique allègue que la Commission n’a pas établi le manquement invoqué dans sa requête. En effet, pour ce faire, la Commission devrait démontrer que la transposition, par cet État membre, de la même directive, et donc son interprétation de l’article 8, paragraphe 7, de celle-ci, ne tiennent pas compte des termes de cette disposition, de son contexte et des objectifs poursuivis par celle-ci.

42

À l’appui de cette allégation, premièrement, cet État membre fait valoir que, comme son titre l’indique, la directive 2016/1164 a pour objectif principal de lutter contre les pratiques d’évasion fiscale. Ainsi, l’objectif d’empêcher la création d’autres obstacles au marché intérieur serait lié à cette lutte et ne constituerait pas, en matière fiscale, un objectif en soi.

43

Deuxièmement, il affirme que la directive 2016/1164 est une directive d’harmonisation minimale qui laisse aux États membres la possibilité de combattre l’évasion fiscale en instaurant un niveau plus élevé de protection des bases d’imposition nationales à l’impôt sur les sociétés.

44

Or, en l’espèce, le Royaume de Belgique aurait fait usage de la possibilité offerte par ladite directive de mettre en place un outil pour combattre l’évasion fiscale, tout en veillant à ne pas mettre en péril le marché intérieur. Plus particulièrement, selon lui, ne sont pas comparables une situation dans laquelle un abus fiscal a été démontré et une situation dans laquelle il n’y a pas eu un tel abus fiscal. De même, ne pourraient être comparées une mesure visant à lutter contre un tel abus et une mesure visant seulement à limiter les possibilités, pour les contribuables, d’éviter l’impôt sur les sociétés. Ainsi, eu égard à la nécessité d’assurer l’efficacité de la lutte contre l’abus fiscal et étant donné que tous les cas d’abus fiscal ne pourraient pas être détectés et combattus à un stade précoce par l’administration, l’éventualité d’une double imposition aurait un effet dissuasif sur le contribuable en l’incitant à éviter le recours à une construction artificielle, voire à y mettre fin.

45

Troisièmement, le Royaume de Belgique précise qu’il est d’avis que l’article 8, paragraphe 7, de la directive 2016/1164 est applicable, quelle que soit l’option choisie par l’État membre concerné en vertu de l’article 7, paragraphe 2, de cette directive, et non pas seulement au titre de la mise en œuvre de l’article 7, paragraphe 2, sous a), de cette dernière.

46

Quatrièmement, le Royaume de Belgique fait valoir que, bien que sa réglementation nationale ne tende pas à éviter la double imposition des revenus des SEC, il respecte intégralement ses obligations quant à l’objectif fixé par la directive 2016/1164, y compris celui d’empêcher la création d’obstacles au marché intérieur tels que la double imposition. En effet, selon cet État membre, l’application de l’article 8, paragraphe 7, de cette directive n’est pas nécessaire, dès lors que, en application de la réglementation nationale transposant l’article 7, paragraphe 2, sous b), de celle-ci, l’éventuelle double imposition ne s’applique qu’à des situations clairement abusives, et donc assez rares. En outre, une telle double imposition ne saurait être constitutive d’une entrave au marché intérieur dans des situations dans lesquelles les biens, les services, les capitaux et les personnes ne circuleraient pas réellement au sein de ce marché. À l’appui de cette argumentation, le Royaume de Belgique se prévaut de la jurisprudence de la Cour relative à l’article 293 CE, tendant à la prévention de la double imposition. En particulier, il pourrait être déduit, par analogie, de l’arrêt du 14 novembre 2006, Kerckhaert et Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), que la double imposition, que l’article 8, paragraphe 7, de ladite directive entend éviter, ne viole pas la liberté d’établissement et, donc, n’entrave pas le marché intérieur.

47

Cinquièmement, le Royaume de Belgique soutient que l’article 3 de la directive 2016/1164 permet aux États membres de ne pas mettre en œuvre l’article 8, paragraphe 7, de celle-ci. En effet, il se déduirait de cet article que cette directive ne s’opposerait pas à l’application de dispositions nationales ou conventionnelles visant à préserver un niveau plus élevé de protection des bases d’imposition nationales à l’impôt sur les sociétés. En outre, cet article 3 devrait être lu à la lumière des considérants 2, 3, 6 et 16 de ladite directive, qui préciseraient que cette dernière ne viserait qu’à définir un niveau minimal commun de protection du marché intérieur. Ainsi, en n’évitant pas la double imposition des revenus générés par des montages non authentiques mis en place essentiellement dans le but d’obtenir un avantage fiscal qui a une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur, cet État membre prévoirait seulement un niveau de protection plus élevé que ce niveau minimal.

48

Sixièmement, le Royaume de Belgique allègue que, en empêchant une déduction d’impôt lorsqu’un abus fiscal est établi et, donc, en limitant le montant de la déduction d’impôt, il fait une application correcte de l’article 8, paragraphe 7, de la directive 2016/1164, en ce que cette disposition prévoit que la déduction est calculée conformément au droit national.

49

Dans son mémoire en réplique, la Commission soutient, premièrement, en réponse aux arguments du Royaume de Belgique relatifs au caractère minimal de l’harmonisation réalisée par la directive 2016/1164, que les exemples de mesures plus strictes figurant au considérant 12 de cette directive se réfèrent à des mesures qui complètent celles déjà prévues a minima par celle-ci et non à des mesures qui se substitueraient à ces dernières, et notamment à celles fixées par son article 8, paragraphe 7.

50

Par ailleurs, la déduction fiscale prévue par cette disposition serait cohérente au regard des actions visant à lutter contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (BEPS) de l’OCDE. En effet, l’adoption de la directive 2016/1164 s’inscrirait dans le contexte de la mise en œuvre de ces actions, comme l’indiqueraient les considérants 2 et 3 de cette directive, et notamment de l’action BEPS no 3, le rapport final de cette action recommandant l’élimination des doubles impositions résultant des mesures prises à l’égard des SEC.

51

Dans ce contexte, l’adoption de mesures plus strictes pourrait consister à appliquer les règles relatives aux SEC à des entités ou à des établissements stables dans lesquels la participation du contribuable se situerait en dessous du seuil de 50 % fixé à l’article 7, paragraphe 1, sous a), de ladite directive ou à de telles sociétés payant un taux d’imposition supérieur à celui prévu à l’article 7, paragraphe 1, sous b), de la même directive.

52

Deuxièmement, cette institution fait valoir que la jurisprudence issue de l’arrêt du 14 novembre 2006, Kerckhaert et Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), invoquée par le Royaume de Belgique, n’est pas pertinente en l’espèce, dès lors que l’article 8, paragraphe 7, de la directive 2016/1164 a prévu des critères généraux pour la répartition des compétences entre les États membres s’agissant de l’élimination de la double imposition.

53

Dans le cadre de son mémoire en duplique, le Royaume de Belgique précise, à titre liminaire, qu’il a procédé à la transposition de cet article 8, paragraphe 7, en adoptant une nouvelle législation, entrée en vigueur le 1er janvier 2024. En réponse au mémoire en réplique de la Commission, il rétorque que les mesures minimales en ce qui concerne les règles relatives aux SEC sont énoncées à l’article 7 et à l’article 8, paragraphes 1 à 4, de la directive 2016/1164. L’article 8, paragraphes 5 à 7, de celle-ci prévoirait seulement des dérogations à ces mesures minimales, visant à éviter la double imposition, de sorte que, en ne transposant pas l’article 8, paragraphe 7, de cette directive dans son ordre juridique interne, il appliquerait une mesure plus stricte venant en complément desdites mesures a minima.

54

En outre, cet État membre fait valoir que, contrairement à ce que la Commission soutient, ladite directive n’énonce pas des critères généraux de répartition des compétences fiscales entre États membres, mais prévoit plutôt que, par dérogation aux règles habituelles de répartition des compétences fiscales relatives aux filiales et aux établissements stables, l’État du siège ou de la société mère pourrait récupérer une telle compétence sur des revenus, en principe, imposables dans l’État de résidence de la filiale ou de l’établissement stable.

55

Dans son mémoire en intervention au soutien des conclusions du Royaume de Belgique, le Royaume des Pays-Bas fait valoir, d’une part, que l’obligation, prévue à l’article 11 de la directive 2016/1164, selon laquelle les dispositions de transposition de celle-ci doivent contenir une référence à cette directive ou être accompagnées d’une telle référence lors de leur publication officielle, constitue seulement une obligation formelle d’informer le public que le droit de l’Union a fait l’objet d’une transposition dans l’ordre juridique interne. Par conséquent, dans la mesure où la Commission reproche au Royaume de Belgique d’avoir manqué à ses obligations découlant dudit article 11 dans le cadre d’un grief distinct, ce grief devrait être rejeté.

56

D’autre part, le Royaume des Pays-Bas soutient que la transposition de l’article 8, paragraphe 7, de ladite directive n’est pas nécessaire lorsqu’un État membre applique l’article 7, paragraphe 2, sous b), de celle-ci.

57

À cet égard, il fait valoir que l’article 7, paragraphe 2, sous b), de la directive 2016/1164 est une disposition qui tend elle-même à éviter la double imposition, dès lors que, conformément à l’article 8, paragraphe 2, de cette directive, l’affectation des revenus des SEC est calculée selon le principe de pleine concurrence. Ainsi, en application de cette dernière disposition, lorsque, en raison des fonctions importantes qu’elle assume, la société exerçant le contrôle perçoit les revenus générés par ces fonctions, ces revenus sont imposés dans l’État membre dans lequel est située cette société. En effet, l’objectif du principe de pleine concurrence serait de veiller à ce que chaque partie concernée reçoive les revenus qui reflètent les fonctions qu’elle exerce. Les actifs et les risques seraient également pris en compte, car ce seraient eux qui, combinés aux fonctions exercées, détermineraient les revenus destinés aux parties concernées.

58

Or, selon cet État membre, lors de l’application de l’article 7, paragraphe 2, sous b), de la directive 2016/1164, la mise en œuvre du principe de pleine concurrence « rectifie » la situation dans laquelle les bénéfices non distribués d’une SEC provenant de montages non authentiques sont déclarés en tant que bénéfices de cette société, en incluant ces bénéfices dans la base d’imposition de l’entité exerçant le contrôle sur celle-ci. Ledit État membre en conclut que ce mécanisme évite la double imposition et rend inutile l’application de l’article 8, paragraphe 7, de cette directive.

59

En revanche, dans l’hypothèse de l’application de l’article 7, paragraphe 2, sous a), de ladite directive, l’impôt payé par la SEC serait déductible, dès lors que cette application serait susceptible d’entraîner une double imposition. En effet, d’une part, ladite société serait redevable, dans son État de résidence, de l’impôt sur les bénéfices qui n’ont pas été distribués effectivement. D’autre part, en application de cette disposition, elle serait également redevable de l’impôt dans l’État membre de sa société exerçant le contrôle. Dans ces conditions, l’article 8, paragraphe 7, de la même directive serait applicable.

60

Dans ses observations sur le mémoire en intervention du Royaume des Pays-Bas, la Commission rétorque, en premier lieu, que la référence, dans la requête introductive d’instance, à l’article 11 de la directive 2016/1164 vise à souligner l’obligation de transposition de cette directive qui incombait aux États membres dont le Royaume de Belgique, de sorte que l’argumentation du Royaume des Pays-Bas relative à la portée de cette disposition n’est pas pertinente.

61

En second lieu, cette institution affirme que l’article 8, paragraphe 2, de ladite directive détermine l’affectation des revenus provenant de montages non authentiques, tel que prévu à l’article 7, paragraphe 2, sous b), de la même directive, à la société exerçant le contrôle. En revanche, cet article ne régirait pas la question de l’imposition desdits revenus dans l’État membre de résidence de la SEC, laquelle ferait précisément l’objet de l’article 8, paragraphe 7, de ladite directive.

62

En outre, elle allègue que l’application combinée de l’article 7, paragraphe 2, sous b), et de l’article 8, paragraphe 2, de la directive 2016/1164 ne prive pas d’utilité la règle établie à l’article 8, paragraphe 7, de celle-ci, en particulier, dans le cas où une SEC est située dans un pays tiers, qui n’est pas lié par cet article 8, paragraphe 2. Ainsi, cette dernière disposition ne saurait être considérée comme étant une mesure autonome visant à éliminer une éventuelle double imposition résultant d’une réattribution de revenus en vertu de l’article 7, paragraphe 2, sous b), de cette directive. Il s’ensuivrait que seule une transposition de cet article 8, paragraphe 7, dans les ordres juridiques nationaux assurerait la possibilité d’exonérer toute double imposition potentielle dans l’État membre de résidence de l’entité qui exerce le contrôle, tant dans les situations internes à l’Union que dans les situations impliquant des pays tiers.

63

À l’appui de son grief unique, la Commission soutient, en substance, que l’article 8, paragraphe 7, de la directive 2016/1164 est applicable dans toutes les hypothèses prévues à l’article 7, paragraphe 2, de cette directive, conformément à l’objectif visé au considérant 5 de celle-ci d’empêcher la création d’autres obstacles au marché intérieur, tels que la double imposition. Selon la Commission, les États membres auraient donc l’obligation de se conformer à cette disposition dans toutes les hypothèses, indépendamment du caractère minimal de l’harmonisation réalisée par ladite directive et du pouvoir d’appréciation dont ils disposent pour déterminer la méthode de calcul de la déduction prévue par cet article 8, paragraphe 7.

64

Aux termes de l’article 288, troisième alinéa, TFUE, une directive lie tout État membre destinataire quant au résultat à atteindre, tout en laissant aux instances nationales la compétence quant à la forme et aux moyens. Si cette disposition réserve aux États membres la liberté du choix des voies et des moyens destinés à assurer la mise en œuvre de la directive, cette liberté laisse cependant entière l’obligation, pour chacun des États destinataires, de prendre, dans le cadre de son ordre juridique national, toutes les mesures nécessaires en vue d’assurer le plein effet de la directive, conformément à l’objectif qu’elle poursuit (arrêt du 15 décembre 2022, TimePartner Personalmanagement, C‑311/21, EU:C:2022:983, point 59 et jurisprudence citée).

65

Les dispositions d’une directive doivent être mises en œuvre avec une force contraignante incontestable ainsi qu’avec la spécificité, la précision et la clarté requises, afin que soit satisfaite l’exigence de sécurité juridique, notamment de manière à permettre que les sujets de droit concernés par de telles mesures soient à même de connaître l’étendue de leurs droits et obligations dans le domaine particulier régi par le droit de l’Union (voir, en ce sens, arrêt du 11 juin 2015, Commission/Pologne, C‑29/14, EU:C:2015:379, point 37 et jurisprudence citée).

66

Certes, il importe, dans chaque cas d’espèce, de déterminer la nature des dispositions, prévues par une directive, sur lesquelles porte le recours en manquement, en vue de mesurer l’étendue de l’obligation de transposition incombant aux États membres (arrêt du 11 juin 2015, Commission/Pologne, C‑29/14, EU:C:2015:379, point 40 et jurisprudence citée), étant donné que ces dispositions peuvent conférer à ceux-ci une certaine marge d’appréciation pour assurer leur mise en œuvre, notamment lorsque la directive en cause ne vise pas une harmonisation totale de la réglementation des États membres dans son domaine d’application (voir, par analogie, arrêt du 4 mai 2016, Commission/Autriche, C‑346/14, EU:C:2016:322, point 70 et jurisprudence citée).

67

Toutefois, la marge d’appréciation accordée aux États membres par les dispositions d’une telle directive doit être exercée, conformément à l’article 288, troisième alinéa, TFUE, dans le plein respect des objectifs et des obligations fixés par cette directive [voir, par analogie, arrêt du 2 septembre 2021, Commission/Allemagne (Transposition des directives 2009/72 et 2009/73), C‑718/18, EU:C:2021:662, points 118 et 119 ainsi que jurisprudence citée].

68

En l’espèce, il y a lieu de relever que, conformément à l’article 11, paragraphe 1, premier et troisième alinéas, de la directive 2016/1164, les États membres adoptent et publient, au plus tard le 31 décembre 2018, les dispositions législatives, réglementaires et administratives nécessaires pour se conformer à cette directive et veillent à ce que ces dispositions contiennent une référence à ladite directive ou soient accompagnées d’une telle référence lors de leur publication officielle.

69

Or, il ressort du dossier soumis à la Cour que, à la date d’expiration du délai fixé dans l’avis motivé du 2 décembre 2021, le Royaume de Belgique n’avait toujours pas adopté de dispositions pour se conformer à l’article 8, paragraphe 7, de la directive 2016/1164. En outre, étant donné que, selon une jurisprudence constante, l’existence d’un manquement doit être appréciée en fonction de la situation de l’État membre concerné telle qu’elle se présentait au terme du délai fixé dans l’avis motivé, les changements intervenus par la suite ne peuvent pas être pris en compte par la Cour [arrêt du 16 juillet 2020, Commission/Roumanie (Lutte contre le blanchiment de capitaux), C‑549/18, EU:C:2020:563, point 19 et jurisprudence citée].

70

Dans le cadre de l’examen du présent grief, il incombe donc à la Cour de déterminer, à la lumière du libellé, du contexte ainsi que des objectifs de l’article 8, paragraphe 7, de la directive 2016/1164, si cette disposition doit être transposée par les États membres dans toutes les hypothèses prévues à l’article 7, paragraphe 2, de cette directive.

71

En premier lieu, il convient de relever que, aux termes de l’article 8, paragraphe 7, de ladite directive, « l’État membre du contribuable autorise ce dernier à déduire l’impôt payé par l’entité ou l’établissement stable de la charge fiscale qu’il supporte dans l’État dans lequel il a sa résidence fiscale ou dans lequel il est situé », cette déduction étant calculée conformément au droit national.

72

Force est ainsi de constater, d’une part, que, ainsi que le souligne l’emploi du présent de l’indicatif dans le membre de phrase « l’État membre du contribuable autorise ce dernier », le libellé de cette disposition présente, à l’égard des États membres, un caractère impératif, en leur imposant de prévoir, dans leur droit national respectif, la possibilité, pour le contribuable ayant sa résidence fiscale ou étant situé dans cet État membre, de bénéficier d’une déduction correspondant à l’impôt dont l’entité ou l’établissement stable contrôlé par ce contribuable s’est acquitté sur le territoire sur lequel elle ou il est imposable.

73

D’autre part, il convient de relever que les termes de l’article 8, paragraphe 7, de la directive 2016/1164 sont formulés de manière générale et ne mentionnent aucune dérogation à l’obligation qui y est énoncée. En particulier, si cette disposition se réfère au droit national pour le calcul de la déduction d’impôt, cette référence ne signifie pas pour autant que les États membres auraient la faculté de ne pas transposer ladite disposition dans leurs ordres juridiques respectifs. Au contraire, le fait que les modalités de calcul de cette déduction d’impôt doivent être définies par le droit national implique nécessairement que le droit, pour le contribuable, de bénéficier d’une telle déduction soit prévu par ce droit national.

74

En deuxième lieu, le contexte dans lequel s’inscrit l’article 8, paragraphe 7, de la directive 2016/1164 confirme cette interprétation littérale.

75

À cet égard, premièrement, il y a lieu de relever que l’article 8 de cette directive énonce, ainsi que son intitulé l’indique, les règles relatives au calcul des revenus des SEC que les États membres doivent prévoir lorsqu’ils mettent en œuvre les règles d’imposition de ces revenus en application des dispositions de l’article 7 de ladite directive.

76

Plus particulièrement, conformément à l’article 7, paragraphe 2, de la directive 2016/1164, lorsqu’une entité ou un établissement stable, dont les bénéfices ne sont pas imposables ou sont exonérés d’impôt dans l’État membre du contribuable, est considéré par cet État membre, en vertu des critères énoncés à l’article 7, paragraphe 1, de cette directive, comme une SEC contrôlée par ce contribuable, ledit État membre dispose, aux fins de l’imposition des revenus de cette SEC, de deux options prévues, respectivement, aux points a) et b) de cet article 7, paragraphe 2.

77

Dans le cas où l’État membre du contribuable retient la première de ces options, visée à l’article 7, paragraphe 2, sous a), de ladite directive, il inclut dans la base d’imposition de ce contribuable les revenus non distribués de l’entité ou les revenus de l’établissement stable qui sont énumérés à cette disposition, sauf lorsque la SEC exerce une activité économique substantielle au moyen de personnel, d’équipements, de biens et de locaux, corroborée par des faits et des circonstances pertinents.

78

Dans le cas où il retient la seconde de ces options, l’article 7, paragraphe 2, sous b), de la même directive prévoit que l’État membre concerné inclut dans la base d’imposition du contribuable seulement les revenus non distribués de l’entité ou de l’établissement stable provenant de montages non authentiques mis en place essentiellement dans le but d’obtenir un avantage fiscal.

79

Toutefois, alors que l’article 8, paragraphe 1, de la directive 2016/1164 se réfère expressément à l’application de l’article 7, paragraphe 2, sous a), de celle-ci et que l’article 8, paragraphe 2, de cette directive vise explicitement les cas où son article 7, paragraphe 2, sous b), est applicable, l’article 8, paragraphes 3 à 7, de ladite directive ne contient aucune référence à l’une ou l’autre des deux options prévues par cet article 7, paragraphe 2. Comme la Commission le soutient à bon droit, il doit donc nécessairement en être déduit que, à la différence des modalités de calcul des revenus des SEC énoncées aux paragraphes 1 et 2 de cet article 8, celles qui figurent aux paragraphes 3 à 7 de celui-ci, et notamment la possibilité, pour le contribuable, en vertu de ce dernier paragraphe, de bénéficier d’une déduction correspondant à l’impôt acquitté par la SEC sur le territoire de l’État membre dans lequel elle est imposable, doivent être mises en œuvre par l’État membre de résidence de ce contribuable, quelle que soit l’option que cet État membre a retenue aux fins de l’imposition des revenus des SEC en vertu de l’article 7 de la même directive.

80

Deuxièmement, il convient de relever que l’article 7, paragraphe 2, sous b), de la directive 2016/1164 prévoit, ainsi qu’il ressort du point 78 du présent arrêt, un mécanisme spécifique aux SEC, mis en œuvre par l’État membre du contribuable, visant à inclure dans la base d’imposition de ce dernier les revenus non distribués de l’entité ou de l’établissement stable provenant de montages non authentiques mis en place essentiellement dans le but d’obtenir un avantage fiscal.

81

Ce mécanisme spécifique se distingue de la clause anti-abus générale visées à l’article 6 de cette directive, dont le paragraphe 1 prévoit que, aux fins du calcul de la charge fiscale des sociétés, les États membres ne prennent pas en compte les montages ou une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d’objectif principal ou au titre d’un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable, ne sont pas authentiques compte tenu de l’ensemble des faits et des circonstances pertinents. Or, l’articulation entre cet article 6 et l’article 7, paragraphe 2, sous b), de ladite directive doit être interprétée à la lumière du considérant 11 de celle-ci, qui précise que les clauses anti-abus générales prévues dans les systèmes fiscaux servent à combler des lacunes en luttant contre les pratiques fiscales abusives qui n’ont pas encore été traitées par des dispositions spécifiques et ne devraient donc pas avoir d’incidence sur l’applicabilité des clauses anti-abus spécifiques. Il doit donc en être déduit que ledit mécanisme spécifique constitue, par rapport à la clause anti-abus générale visée audit article 6, une lex specialis dont l’application doit primer celle de cette clause.

82

Par conséquent, les États membres ne sont pas libres d’appliquer aux revenus des SEC provenant de montages non authentiques mis en place essentiellement dans le but d’obtenir un avantage fiscal, au sens de l’article 7, paragraphe 2, sous b), de la directive 2016/1164, soit cette dernière disposition, soit une clause anti-abus générale répondant aux critères de l’article 6 de cette directive et qui exclurait la possibilité, pour le contribuable, de bénéficier de la déduction prévue à l’article 8, paragraphe 7, de ladite directive.

83

Troisièmement, il y a également lieu de préciser que la faculté, pour les États membres, prévue à l’article 3 de la directive 2016/1164, de faire application de dispositions nationales ou conventionnelles, visant à préserver un niveau plus élevé de protection des bases d’imposition nationales pour l’impôt sur les sociétés, ne saurait davantage les dispenser de l’obligation de transposer l’article 8, paragraphe 7, de cette directive dans leurs ordres juridiques respectifs.

84

À cet égard, il découle d’une jurisprudence constante que, si une harmonisation minimale n’empêche pas les États membres de maintenir ou d’adopter des mesures plus strictes, celles-ci ne doivent, toutefois, pas être de nature à compromettre sérieusement le résultat prescrit par la directive en cause et qu’elle soient conformes au traité FUE (voir, en ce sens, arrêt du 7 juillet 2016, Muladi, C‑447/15, EU:C:2016:533, point 43 et jurisprudence citée).

85

Il ressort également de la jurisprudence de la Cour que les États membres ne sauraient, par définition, maintenir ou adopter de telles mesures plus strictes concernant des questions exhaustivement régies par une telle directive (voir, en ce sens, arrêt du 18 janvier 2024, Regionalna direktsia Avtomobilna administratsia Pleven, C‑227/22, EU:C:2024:57, point 38 et jurisprudence citée). En outre, de telles mesures ne sauraient pas non plus être contraires aux obligations qui incombent aux États membres en vertu des dispositions d’une directive qui ne procède qu’à une harmonisation minimale (voir, en ce sens, arrêts du 22 mai 2003, Commission/Pays-Bas, C‑441/01, EU:C:2003:308, point 46, et du 17 octobre 2018, Commission/Royaume-Uni, C‑503/17, EU:C:2018:831, point 55).

86

Or, en l’espèce, ainsi que cela ressort des points 71 à 73 et 75 à 82 du présent arrêt, les termes de l’article 8, paragraphe 7, de la directive 2016/1164, lu à la lumière de l’économie des articles 6 à 8 de celle-ci dans laquelle il s’inscrit, doivent s’entendre en ce sens que cet article 8, paragraphe 7, régit tous les aspects de la question de savoir si, lorsque l’État membre du contribuable fait application des règles relatives aux revenus des SEC prévues à l’article 7 de cette directive, il a l’obligation de prévoir, dans son droit national, la possibilité, pour ce contribuable, de déduire de sa charge fiscale l’impôt payé par la SEC dans l’État de résidence de celle-ci, et ne laisse, à cet égard, aucune marge d’appréciation à cet État membre.

87

En troisième lieu, il convient de relever que cette interprétation de l’article 8, paragraphe 7, de la directive 2016/1164 répond aux objectifs de cette directive.

88

À cet égard, il ressort des considérants 1 et 2 de ladite directive que l’adoption de celle-ci s’inscrit dans le cadre des priorités politiques actuelles dans le domaine de la fiscalité internationale, qui mettent en lumière la nécessité de veiller à ce que l’impôt soit payé là où les bénéfices et la valeur sont générés, de rétablir la confiance dans l’équité des systèmes fiscaux et de permettre aux États membres d’exercer efficacement leur souveraineté fiscale, en mettant en œuvre au niveau de l’Union les conclusions de l’OCDE en matière de lutte contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices.

89

Ainsi, selon ses considérants 3 à 5, la directive 2016/1164 vise à établir des règles destinées à lutter contre l’érosion des bases d’imposition au sein du marché intérieur et contre le transfert de bénéfices hors du marché intérieur et à s’appliquer à tous les contribuables soumis à l’impôt sur les sociétés dans un État membre.

90

En effet, ainsi que l’énoncent, en substance, les considérants 2 et 16 de la directive 2016/1164, en vue d’assurer le bon fonctionnement du marché intérieur et d’améliorer sa résistance dans son ensemble face aux pratiques d’évasion fiscale transfrontières, seul un cadre commun et des mesures correctives à l’échelle de l’Union sont de nature à atteindre cet objectif d’une manière suffisamment cohérente et coordonnée, en empêchant une fragmentation du marché et en mettant un terme aux asymétries et aux distorsions de marché qui existent actuellement, et notamment aux problèmes de nature transfrontière, tout en apportant aux contribuables de la sécurité juridique. Toutefois, comme le précise ce considérant 16, conformément au principe de proportionnalité énoncé à l’article 5 TUE, cette directive vise uniquement à parvenir au degré minimal essentiel de coordination au sein de l’Union afin de concrétiser ces objectifs.

91

Dans ce contexte, il ressort du considérant 5 de ladite directive que, lorsque l’application des règles établies par la même directive donne lieu à une double imposition, les contribuables doivent bénéficier d’un allègement fiscal sous la forme d’une déduction correspondant à l’impôt payé, l’objectif de ces règles ne se limitant pas à lutter contre les pratiques d’évasion fiscale, mais visant aussi à empêcher la création d’autres obstacles au marché intérieur, tels que la double imposition.

92

Ainsi, d’une part, l’article 8, paragraphe 7, de la directive 2016/1164 vise à mettre en œuvre l’objectif énoncé à ce considérant 5, en évitant la double imposition des revenus de la SEC inclus dans la base d’imposition du contribuable qui exerce un contrôle sur celle-ci, conformément aux règles établies à l’article 7 de cette directive, afin d’empêcher la création d’un nouvel obstacle au marché intérieur qui pourrait résulter de l’application de ces règles. Ce faisant, l’article 8, paragraphe 7, de ladite directive contribue pleinement à la réalisation des objectifs plus généraux de celle-ci, rappelés au point 90 du présent arrêt.

93

D’autre part, il se déduit clairement des termes dudit considérant 5 que la directive 2016/1164 vise à maintenir un équilibre entre l’objectif de lutte contre les pratiques d’évasion fiscale et l’objectif visant à empêcher la création d’autres obstacles au marché intérieur, tels que la double imposition. Ce souci d’équilibre reflète la prise en considération, par le législateur de l’Union, du principe de proportionnalité, lequel exige que les moyens mis en œuvre par une disposition du droit de l’Union soient propres à réaliser les objectifs légitimes poursuivis par la réglementation concernée et n’aillent pas au-delà de ce qui est nécessaire pour les atteindre (voir, en ce sens, arrêt du 3 décembre 2019, République tchèque/Parlement et Conseil, C‑482/17, EU:C:2019:1035, point 76 et jurisprudence citée).

94

En particulier, conformément à une jurisprudence constante, des restrictions à la liberté d’établissement ou à la libre circulation des capitaux ne peuvent être justifiées par des motifs tenant à la nécessité de préserver la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres, d’une part, et entre les États membres et les pays tiers, d’autre part, ainsi que par des motifs relatifs à la nécessité de prévenir la fraude et l’évasion fiscales que si, conformément à ce principe, ces restrictions sont propres à garantir la réalisation des objectifs poursuivis et ne vont pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre ces objectifs [voir, en ce sens, arrêts du 12 septembre 2006, Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, points 55 à 57 et 60 ainsi que jurisprudence citée, et du 26 février 2019, X (Sociétés intermédiaires établies dans des pays tiers), C‑135/17, EU:C:2019:136, points 72, 73 et 75 ainsi que jurisprudence citée].

95

Or, dans le cadre de l’application des règles prévues aux articles 7 et 8 de la directive 2016/1164 relatives à l’inclusion, par l’État membre de résidence d’un contribuable exerçant un contrôle sur une SEC, des revenus de cette dernière dans la base d’imposition de ce contribuable, les objectifs de cette directive de lutte contre l’érosion des bases fiscales au sein du marché intérieur et contre l’évasion fiscale transfrontière ne justifient pas qu’une partie ou la totalité de ces revenus fassent l’objet d’une double imposition, en termes économiques, c’est-à-dire qu’ils soient taxés, une première fois, au niveau de la SEC, par le pays tiers ou l’État membre de résidence de celle-ci, et, une seconde fois, au niveau du contribuable contrôlant cette SEC, par l’État membre de résidence de ce contribuable (voir, par analogie, arrêt du 1er août 2025, Banca Mediolanum, C‑92/24 à C‑94/24, EU:C:2025:599, point 40 et jurisprudence citée).

96

En effet, ces objectifs peuvent être atteints dès lors que, comme l’expose, en substance, le considérant 12 de ladite directive, les revenus d’une SEC soumise à faible imposition dans l’État membre ou le pays tiers de résidence de celle-ci sont, dans les conditions prévues à l’article 7 de la même directive, réintégrés dans la base d’imposition du contribuable qui exerce un contrôle sur ladite SEC par l’État membre dans lequel ce contribuable a sa résidence fiscale, ce dernier devenant alors imposable sur ces revenus.

97

S’agissant, plus particulièrement, de l’option que, à la date d’expiration du délai prévu dans l’avis motivé, le Royaume de Belgique avait mise en œuvre dans son droit national, à savoir celle prévue à l’article 7, paragraphe 2, sous b), de la directive 2016/1164, il y a lieu de relever que ces objectifs sont atteints lorsque la réintégration des revenus de la SEC dans la base d’imposition du contribuable se limite à la part de ces revenus provenant d’un montage ou d’une série de montages non authentiques mis en place essentiellement dans le but d’obtenir un avantage fiscal et que le montant d’imposition supplémentaire de ce contribuable qui en résulte vise seulement à compenser le taux d’imposition inférieur dont ces revenus font l’objet dans l’État membre ou le pays tiers dans lequel la SEC a sa résidence fiscale (voir, par analogie, arrêt du 13 novembre 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, points 71 et 72).

98

En effet, en l’absence d’une telle limitation, cela signifierait que la charge fiscale globale, en termes économiques, du groupe de sociétés auquel appartiennent ce contribuable et la SEC serait plus importante qu’en l’absence de ce montage ou de cette série de montages non authentiques.

99

Or, aux fins de la lutte contre l’érosion des bases fiscales au sein du marché intérieur et contre l’évasion fiscale transfrontière, il suffit que soit exclu l’avantage que ce montage ou cette série de montages non authentiques avait pour but d’obtenir en échappant à l’emprise de la législation nationale de l’État membre à laquelle le contribuable est soumis (voir, par analogie, arrêt du 13 mars 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, point 79 et jurisprudence citée).

100

En outre, il importe de souligner que, contrairement à ce que le Royaume de Belgique a fait valoir lors de l’audience, n’est pas pertinente, en l’espèce, la jurisprudence de la Cour selon laquelle les désavantages pouvant découler de l’exercice parallèle des compétences fiscales des différents États membres, pour autant qu’un tel exercice ne soit pas discriminatoire, ne constituent pas des restrictions interdites par le traité FUE. En effet, cette jurisprudence est applicable lorsqu’il n’existe pas de mesures d’unification ou d’harmonisation limitant la compétence des États membres pour définir, par voie conventionnelle ou unilatérale, les critères de répartition de leur pouvoir de taxation, en vue, notamment, d’éliminer les doubles impositions (voir, en ce sens, arrêt du 16 juillet 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, points 27, 29 et 30 ainsi que jurisprudence citée).

101

Or, les articles 7 et 8 de la directive 2016/1164 constituent précisément de telles mesures d’harmonisation limitant la compétence des États membres, puisqu’ils prévoient que, sous certaines conditions, les revenus des SEC sont imposables dans l’État membre dans lequel le contribuable contrôlant celles-ci a sa résidence fiscale et, partant, attribue à cet État membre un pouvoir d’imposition sur ces derniers (voir, par analogie, arrêt du 20 décembre 2017, Deister Holding et Juhler Holding, C‑504/16 et C‑613/16, EU:C:2017:1009, point 51 ainsi que jurisprudence citée), que les SEC en cause aient leur résidence fiscale dans un autre État membre ou dans un pays tiers.

102

Dans ces conditions, si la directive 2016/1164 devait être interprétée, comme le soutient le Royaume de Belgique, en ce sens qu’elle autorise les États membres à ne pas mettre en œuvre l’article 8, paragraphe 7, de cette directive, les contribuables relevant du champ d’application des articles 7 et 8 de celle-ci seraient susceptibles de faire l’objet, au regard des règles prévues par ces articles, d’une différence de traitement, selon que la législation fiscale nationale qui leur est applicable ou qui est applicable aux SEC qu’ils contrôlent ou le droit conventionnel liant l’État membre dans lequel ils résident comporte ou non des dispositions permettant d’éviter la double imposition des revenus de ces SEC inclus dans leur base d’imposition.

103

Cependant, pour être conforme au principe général d’égalité, qui fait partie des principes fondamentaux du droit de l’Union, une telle différence de traitement ne devrait pas concerner des situations comparables, à moins qu’elle ne soit objectivement justifiée (voir, en ce sens, arrêt du 29 juillet 2024, Belgian Association of Tax Lawyers e.a., C‑623/22, EU:C:2024:639, point 24 ainsi que jurisprudence citée).

104

À cet égard, d’une part, il convient de relever que les contribuables soumis à l’impôt sur les sociétés dans l’État membre dans lequel ils ont leur résidence fiscale et qui contrôlent des SEC relevant du champ d’application des articles 7 et 8 de la directive 2016/1164, que ces SEC aient leur résidence fiscale dans un autre État membre ou dans un pays tiers, sont placés dans des situations comparables au regard des critères énoncés par ces articles. D’autre part, il ressort des points 89 à 99 du présent arrêt que la différence de traitement entre ces contribuables, qui résulterait de l’éventuelle possibilité, pour les États membres, de ne pas mettre en œuvre l’article 8, paragraphe 7, de cette directive ne saurait être justifiée par les objectifs de ladite directive. Partant, ces contribuables, quel que soit l’État membre dont la législation fiscale leur est applicable, doivent pouvoir bénéficier de la déduction de l’impôt payé par une SEC qu’ils contrôlent, pour autant que les conditions prévues par cette disposition pour le bénéfice de cette déduction soient remplies.

105

Il résulte de l’ensemble des considérations qui précèdent que, pour se conformer à l’article 8, paragraphe 7, de la directive 2016/1164, l’État membre qui soumet un contribuable à l’impôt sur les sociétés est tenu d’autoriser ce dernier, dans toutes les hypothèses prévues à l’article 7 de cette directive, à déduire l’impôt payé par la SEC de la charge fiscale qu’il supporte dans cet État membre.

106

Cette conclusion n’est pas remise en cause par les arguments avancés par le Royaume de Belgique et le Royaume des Pays-Bas.

107

Premièrement, eu égard à ce qui a été exposé aux points 91 à 104 du présent arrêt, l’argument du Royaume de Belgique, selon lequel l’objectif d’empêcher la création d’autres obstacles au marché intérieur, tels que la double imposition, ne constitue pas un objectif, en soi, de cette directive ne peut qu’être écarté.

108

Deuxièmement, la circonstance invoquée par cet État membre, selon laquelle l’article 7, paragraphe 2, sous b), de ladite directive ciblerait des situations d’abus fiscal, alors que l’article 7, paragraphe 2, sous a), de celle-ci viserait des situations d’optimisation fiscale légale, ne saurait exonérer les États membre de l’obligation visée au point 105 du présent arrêt.

109

En effet, tout d’abord, ainsi que cela a été souligné aux points 73 et 79 du présent arrêt, il ressort du libellé de l’article 8, paragraphe 7, de la même directive et de l’économie des articles 7 et 8 de celle-ci dans leur ensemble que l’obligation énoncée au point 105 du présent arrêt ne fait l’objet d’aucune dérogation et s’impose aux États membres, quelle que soit l’option qu’ils ont retenue aux fins de l’imposition des revenus des SEC.

110

Ensuite, ne saurait davantage prospérer l’argument selon lequel l’absence de dispositif permettant d’éviter la double imposition dans l’hypothèse visée à l’article 7, paragraphe 2, sous b), de la directive 2016/1164 aurait un rôle dissuasif, de nature à renforcer l’efficacité de la lutte contre l’abus fiscal.

111

En effet, ainsi que cela a été souligné aux points 95 à 99 du présent arrêt, aux fins de la lutte contre l’érosion des bases fiscales au sein du marché intérieur et contre l’évasion fiscale transfrontière, il n’est pas nécessaire que les revenus de la SEC provenant d’un montage ou d’une série de montages non authentiques fassent l’objet d’une double imposition, mais il suffit que soit exclu l’avantage que ce montage ou cette série de montages non authentiques avait pour but d’obtenir en échappant à l’emprise de la législation nationale de l’État membre à laquelle le contribuable est soumis.

112

Au demeurant, l’existence d’un dispositif tel que celui prévu à l’article 7, paragraphe 2, sous b), de cette directive, permettant d’exclure un tel avantage, présente, par elle-même, un caractère dissuasif.

113

Enfin, en ce que le Royaume de Belgique fait valoir qu’une double imposition dans une situation telle que celle visée par cette disposition, dans laquelle les biens, les services, les capitaux et les personnes ne circuleraient pas au sein du marché intérieur, ne constituerait pas réellement une entrave à ce marché, il suffit de relever que le maintien d’une double imposition des revenus de la SEC, dans le cadre de l’application de ladite disposition, du fait du refus de certains États membres de mettre en œuvre l’article 8, paragraphe 7, de la directive 2016/1164, risquerait d’entraîner ou de maintenir des divergences et des asymétries au sein dudit marché, auxquelles cette directive vise précisément à remédier. En outre, ainsi que cela ressort des points 102 à 104 du présent arrêt, un tel refus entraînerait une différence de traitement entre les contribuables, selon l’État membre dont la législation leur est applicable, qui ne saurait être justifiée.

114

Troisièmement, contrairement à ce que le Royaume des Pays-Bas soutient et ainsi que la Commission l’a relevé à juste titre, la mise en œuvre de l’article 8, paragraphe 2, de la directive 2016/1164, qui prévoit que, dans le cadre de l’application de l’article 7, paragraphe 2, sous b), de celle-ci, l’affectation des revenus des SEC est calculée selon le principe de pleine concurrence, ne saurait suffire à éviter les situations de double imposition.

115

En effet, d’une part, cette disposition régit seulement l’affectation des revenus de la SEC provenant d’un montage ou d’une série de montages non authentiques et leur inclusion, par l’État membre dans lequel est établi le contribuable qui exerce le contrôle sur celle-ci, dans la base d’imposition de ce dernier. En revanche, elle ne régit pas la question de l’imposition desdits revenus dans l’État membre sur le territoire duquel cette SEC a sa résidence fiscale, et, en particulier, n’oblige pas ce dernier État membre à s’abstenir, en vertu du principe de pleine concurrence, d’imposer ces revenus, dès lors qu’ils ont été inclus dans la base d’imposition du contribuable contrôlant ladite SEC. D’autre part, dans les cas où cette dernière relève de la législation fiscale d’un pays tiers, ce dernier ne saurait, en tout état de cause, être lié par la directive 2016/1164, et notamment par son article 8, paragraphe 2. Par conséquent, seule la mise en œuvre de l’article 8, paragraphe 7, de celle-ci est de nature à pallier le risque d’une double imposition, en termes économiques, tant dans les situations internes à l’Union que dans les situations impliquant les pays tiers.

116

Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il y a lieu de conclure que le Royaume de Belgique était tenu, pour assurer une transposition complète de la directive 2016/1164, de prévoir la mise en œuvre, dans sa législation nationale, de l’article 8, paragraphe 7, de cette directive. Or, ainsi qu’il a été constaté au point 69 du présent arrêt, à la date d’expiration du délai fixé dans l’avis motivé, il n’avait pas satisfait à cette obligation.

117

Partant, le grief unique de la Commission doit être accueilli.

118

Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il y a lieu de constater que, en ne prenant pas les dispositions législatives, réglementaires et administratives nécessaires pour se conformer à l’article 8, paragraphe 7, de la directive 2016/1164, le Royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de cette directive.

119

Aux termes de l’article 138, paragraphe 1, du règlement de procédure de la Cour, toute partie qui succombe est condamnée aux dépens, s’il est conclu en ce sens.

120

La Commission ayant conclu à la condamnation du Royaume de Belgique et celui-ci ayant succombé, il y a lieu de le condamner à supporter, outre ses propres dépens, ceux exposés par la Commission.

121

Aux termes de l’article 140, paragraphe 1, du règlement de procédure, les États membres et les institutions qui sont intervenus au litige supportent leurs propres dépens.

122

Conformément à cette disposition, le Royaume des Pays-Bas supportera ses propres dépens.

Par ces motifs, la Cour (cinquième chambre) déclare et arrête :