Cour administrative d'appel de Versailles — Décision N° CAA78-22VE02764

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B A a demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 à 2013.

Par un jugement n° 2002204 du 14 octobre 2022, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 14 décembre 2022, M. A, représenté par Me Couderc, avocat, demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 à 2013 ;

3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la proposition de rectification qui lui a été adressée est insuffisamment motivée, en méconnaissance des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales et du respect du principe du contradictoire et des droits de la défense ; la doctrine BOI-CF-IOR-10-40 n° 40 a précisé l'étendue de cette obligation ; en l'espèce, l'administration fonde les rectifications sur l'appréciation du seuil de deux millions prévu au 4 de l'article 199 undecies 1 du code général des impôts ; or, si elle considère que ce seuil doit être apprécié au niveau de l'ensemble immobilier construit, porté par la SCI Aspen, dont il était associé, et treize autres sociétés, elle ne fournit aucune information s'agissant de ces treize sociétés avec lesquelles il n'a aucun lien ; le tribunal ne répond pas à cet argument et a entaché son jugement d'un défaut de réponse à moyen ;

- l'administration ne lui a pas communiqué les documents et informations obtenus de tiers ; la proposition de rectification qui lui a été adressée mentionne cinquante documents, dont seulement cinq ont été communiqués ; or, la rectification étant fondée sur la similitude entre les actes conclus par les différentes sociétés civiles avec la société Jeorca, l'administration était tenue de joindre copie des actes concernant la société dans laquelle il a investi et ceux concernant les treize autres sociétés ; le jugement ne répond pas à cet argument ;

- l'administration ne l'a pas informé des documents et informations obtenus de tiers, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; il s'agit d'une erreur substantielle de procédure en vertu de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; l'administration a fondé son raisonnement sur " des documents ", sans les énumérer ni les communiquer ;

- l'article 199 undecies A du code général des impôts ouvre droit à une réduction d'impôt en cas de souscription dans une société dont l'objet est de construire des logements ; au-delà d'un seuil de deux millions d'euros, la réduction d'impôt est subordonnée à un agrément préalable du ministre chargé du budget ; aucune disposition n'indique que le seuil doit être apprécié par rapport au projet immobilier dans son ensemble, et non au regard seulement de la souscription dans la société concernée ; la réduction d'impôt ne pouvait donc lui être légalement refusée pour ce motif ; le seuil de deux millions d'euros doit s'apprécier en fonction des souscriptions réalisées ; en l'espèce, aucun agrément ministériel n'était donc nécessaire pour bénéficier de la réduction d'impôt ; l'avis du Conseil d'État du 13 avril 2018, rendu aux conclusions contraires de son rapporteur public, n'est pas une décision de justice et n'a pas de pouvoir liant ;

- l'administration ne peut se fonder sur les dispositions du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, qui ne fait référence qu'aux modalités de délivrance de l'agrément, et concerne un dispositif de défiscalisation différent de celui de l'article 199 undecies A en litige ;

- l'administration ne peut pas non plus se fonder sur l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts, qui fixe les règles de compétence territoriale pour la délivrance des agréments, et non les règles d'appréciation du seuil de deux millions d'euros ;

- la doctrine invoquée par l'administration est illégale ; les BOI 5-B-06 et BOI 4-H-2-07 sont devenus caduques à la suite de la publication de la loi modifiant le dispositif en 2009 ; le BOFIP sécurité juridique et le BOI-IR-RICI-80-30-20130826 sont postérieurs à la date des investissements en litige ; la doctrine BOI-IR-RICI-80-30-20130826 n°s 40 à 60 ajoute à la loi et est donc illégale.

Par un mémoire en défense enregistré le 24 mai 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- la requête de première instance introduite le 3 juillet 2020 était tardive et, par suite, irrecevable ;

- les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Considérant ce qui suit :

1. Aux termes de l'article R. 222-1 du code de justice administrative : " () les présidents des formations de jugement des cours, () peuvent, (), par ordonnance, rejeter () après l'expiration du délai de recours () les requêtes d'appel manifestement dépourvues de fondement ".

2. M. A a souscrit au cours de l'année 2011 à une augmentation de capital social de la SCI Aspen créée par les associés de la SARL Jeorca dont l'objet social est la réalisation d'un ensemble immobilier de cent dix-sept logements sur un terrain situé au Mont-Dore, en Nouvelle-Calédonie. En sa qualité d'associé de cette SCI, M. A a bénéficié d'une réduction d'impôt sur le revenu au titre des années 2011 à 2013 sur le fondement des dispositions du c) du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de cette réduction d'impôt et notifié à M. A des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2011 à 2013. Il fait appel du jugement du 14 octobre 2022 du tribunal administratif d'Orléans qui a rejeté sa demande de décharge de ces impositions.

Sur la régularité du jugement :

3. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ".

4. M. A soutient que les premiers juges ont insuffisamment motivé leur jugement dès lors qu'ils auraient répondu de manière lacunaire à son moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification, au soutien duquel il exposait que l'administration ne donnait aucune information sur les treize autres SCI participant au programme immobilier porté par la SARL Jeorca et qu'elle aurait dû lui communiquer les documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'appuyait afin de rendre compréhensible la proposition de rectification. Toutefois, il résulte du point 3 du jugement attaqué que les premiers juges ont répondu de manière détaillée au moyen tiré de l'insuffisance de motivation en relevant notamment que la proposition de rectification mentionnait, de manière suffisante, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'était fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt accordée au titre des investissements en cause. Au surplus, les premiers juges, alors qu'ils n'étaient pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments qui leur étaient soumis, ont expressément écarté ces arguments en précisant que l'absence d'information sur les autres SCI concernées par le programme n'avait pas " pu induire le requérant en erreur sur la nature et le montant du redressement opéré ni ne l'a privé de la possibilité de présenter ses observations " et que " l'administration fiscale n'avait pas l'obligation, pour satisfaire aux exigences de motivation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, de joindre à la proposition de rectification l'ensemble des documents qu'elle évoquait ". Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité du jugement à raison de l'insuffisance de sa motivation et du défaut de réponse à un moyen doit être écarté.

Sur la procédure d'imposition :

5. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.

6. Outre qu'elle présente de façon détaillée l'opération d'investissement à laquelle M. A a souscrit, relative à la construction de logements neufs en Nouvelle-Calédonie, la proposition de rectification du 15 décembre 2014 qui lui a été adressée, qui n'est pas motivée par référence à d'autres documents, mentionne, de façon précise, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition, les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt accordée à M. A au titre de cet investissement et précise le montant des rappels pour chacune des périodes concernées. Dans ces conditions, la circonstance que la proposition de rectification ne mentionne pas expressément les éléments d'identification des treize autres sociétés civiles immobilières participant au même programme immobilier que la SCI Aspen, dont M. A était associé, n'a pas pu induire en erreur le contribuable sur la nature et le montant des rectifications envisagées ni ne l'a privé de la possibilité de comprendre les rectifications et de présenter, le cas échéant, des observations. L'administration, qui n'a pas l'obligation de joindre à la proposition de rectification l'ensemble des documents qu'elle évoque, n'a pas entaché sa proposition de rectification d'une insuffisance de motivation. Le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit donc être écarté.

7. Par ailleurs, M. A ne peut utilement invoquer les énonciations de la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-40, qui, s'agissant d'une question afférente à la régularité de la procédure d'imposition, ne peuvent, en tout état de cause, être regardées comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

8. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". En application de ces dispositions, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements, soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.

9. La proposition de rectification du 15 décembre 2014 adressée à M. A mentionne qu'il ressort des documents transmis à l'administration fiscale que les investissements des quatorze SCI créées par les associés de la société Jeorca ont pour objet le financement d'un même programme immobilier, que la société Jeorca a été l'initiatrice du projet, qu'elle a effectué l'achat du terrain et déposé le permis de construire initial à son nom, de même que l'autorisation de défrichement et que les actes de vente des lots-volumes aux SCI mentionnent que les biens vendus dépendent d'un ensemble immobilier à construire. Il ressort également des termes de cette proposition de rectification que l'administration a obtenu l'ensemble des informations et documents auprès du directeur des finances publiques de Nouvelle-Calédonie, en application de l'article 24 de la convention fiscale franco-calédonienne. En outre, il est constant que l'administration a joint en annexe les principaux documents relatifs à l'opération Jeorca et à la participation à ce programme de la SCI Aspen dont M. A était associé. Ces mentions constituent une information suffisante quant à l'origine et la teneur des renseignements et documents utilisés pour fonder les rectifications en litige et permettaient à M. A d'en demander la communication. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté.

10. En dernier lieu, dès lors qu'il résulte des points précédents que la procédure d'imposition n'est entachée d'aucune irrégularité, M. A n'est pas fondé à se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions :

11. Aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent () en Nouvelle-Calédonie () : / 2. La réduction d'impôt s'applique : / () c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles ; () 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f, g et h du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies. / () 6 bis. La réduction d'impôt ne s'applique pas aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés après le 31 décembre 2010. / Toutefois, la réduction d'impôt s'applique également : / 1° Aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011. () / Pour l'application du présent 6 bis, sont considérés comme engagés : / () - les investissements mentionnés au c du 2 correspondant à des souscriptions de parts ou d'actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs dont les permis de construire ont été délivrés ".

12. Aux termes du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I () doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. () / L'agrément est délivré lorsque l'investissement : / a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé ; il ne doit pas porter atteinte aux intérêts fondamentaux de la nation ou constituer une menace contre l'ordre public ou laisser présumer l'existence de blanchiment d'argent ; / b) Poursuit comme l'un de ses buts principaux la création ou le maintien d'emplois dans ce département ; / c) S'intègre dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable ; / d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. / L'octroi de l'agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l'engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d'exploitation de l'investissement aidé. "

13. Il résulte des dispositions citées aux points 10 et 11 ci-dessus, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer dont elles sont issues, que, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue au c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d'euros et que, eu égard à l'objet et aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d'euros doit être apprécié, non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés, mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées. Pour l'application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier.

14. Il résulte de l'instruction que l'augmentation de capital de la SCI Aspen, à laquelle a souscrit M. A, s'inscrivait dans le cadre du programme immobilier Jeorca, consistant en la réalisation de cent dix-sept logements répartis dans cinq bâtiments, pour lequel une unique demande de permis de construire a été déposée en 2010. Le montant de 2 382 800 000 francs Pacifique de ce programme, soit 19 967 864 euros, est supérieur au seuil de deux millions d'euros défini au 4 de l'article 199 undecies du code général des impôts. Le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par le c du 2 du même article était, par suite, subordonné à l'obtention d'un agrément préalable, dont il est constant qu'il n'a pas été délivré en l'espèce. Dès lors, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause la réduction d'impôt appliquée par M. A en 2011, 2012 et 2013.

15. Par ailleurs, M. A ne peut utilement soutenir que l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts n'a pas pour objet de définir la notion de programme d'investissement pour l'application du seuil de deux millions d'euros au-delà duquel un agrément ministériel préalable est requis, dès lors que l'administration était fondée, en application des seules dispositions précitées, à considérer que constituent un programme immobilier les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire.

16. Enfin, M. A ne saurait davantage utilement soutenir que les énonciations des doctrines référencées BOI 5-B-06, BOI 4-H-2-07 et BOI-IR-RICI-80-30-20130826 seraient devenues caduques à la date d'imposition en litige ou qu'elles seraient illégales dès lors que, ainsi qu'il vient d'être dit, les impositions litigieuses ont été établies conformément à l'application de la loi fiscale.

17. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur la recevabilité de la requête de M. A, que celle-ci est manifestement dépourvue de fondement. Il y a lieu, dès lors, de la rejeter, en application des dispositions précitées de l'article R. 222-1 du code de justice administrative, y compris, en conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du même code.

ORDONNE :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : La présente ordonnance sera notifiée à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.

Fait à Versailles, le 24 octobre 2024.

La présidente de la 3ème chambre,

L. Besson-Ledey

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

La greffière,