Tribunal Administratif de Rennes — Décision N° TA35-2305973

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 6 novembre 2023 et 15 octobre 2024, la société par actions simplifiée (SAS) Etablissements Maurice Gabillet, représentée par Me Gorret, demande au tribunal :

1°) de prononcer l’annulation de la décision du 14 septembre 2023 par laquelle l’administration a admis partiellement sa réclamation ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2019 et 2021 ;

3°) de mettre à la charge de l’État le versement d’une somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :
- elle peut valablement invoquer, sur le fondement de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, la prise de position de l’administration figurant dans la réponse aux observations du contribuable adressée le 19 mars 2003 à la SAS Matériel Agricole Castelbriantais, dès lors qu’elle a le même représentant légal que cette société, la SARL GABAGRI, à laquelle cette réponse a été adressée en cette qualité, que la méthode de détermination des provisions sur stock de matériel qu’elle a retenue est strictement identique à celle préconisée par l’administration en 2003 et qu’elles appartiennent à un même groupe économique lorsqu’elles appliquent une prise de position formelle concernant l’une d’entre elles ; l’administration a admis dans la proposition de rectification du 15 décembre 2021 portant sur l’exercice clos en 2018, qu’elles appartiennent à un même groupe économique ;
- la méthode retenue par l’administration ne tient compte que des ventes réalisées en N+1 sur des stocks de N alors que la méthode qu’elle a appliquée est calculée sur la moyenne des années N-2, N-1 et N et donc des opérations passées pour lesquelles l’administration disposait toutefois d’éléments ;
- la méthode retenue par l’administration ne tient pas compte du matériel non revendu alors que sa propre méthode prend en compte un taux de perte englobant l’impact de la rotation des stocks, plus un matériel reste longtemps en stock, plus son prix de marché baisse ; la méthode retenue par l’administration qui ne retient que les ventes en N+1 conduit à admettre que si aucune vente n’est réalisée en N+1, aucune provision n’est justifiée, alors que le matériel est pourtant toujours présent dans le stock ;
- la méthode retenue par l’administration ne tient pas compte des frais de réparation effectués en année N+1 ; elle ne tient compte que des frais de remise en état du matériel engagés depuis l’entrée en stock et jusqu’à la clôture de l’exercice alors que dans sa prise de position formelle elle précisait qu’il convenait de tenir compte des frais engagés depuis l’entrée en stocks et jusqu’au moment de la vente ; en qualité de professionnel elle doit maintenir en état son stock sauf à s’adresser à des négociants en biens d’occasion et à le céder à un prix inférieur au prix de marché ; il existe dans la méthode de l’administration une incohérence entre ce qu’elle nomme frais de commercialisation et frais de réparation.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 23 avril 2024 et 20 août 2025, la directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.

Elle oppose une fin de non-recevoir aux conclusions tendant à l’annulation de la décision par laquelle l’administration a admis partiellement la réclamation préalable de la société requérante, au motif qu’elle n’est pas détachable de la procédure d’imposition et soutient qu’aucun des moyens soulevés par la SAS Etablissements Maurice Gabillet à l’appui de ses conclusions en décharge des impositions en litige n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :
- le code général des impôts ;
- le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Albouy,
- et les conclusions de Mme Véronique Doisneau-Herry, rapporteure publique.


Considérant ce qui suit :

1. La SAS Etablissements Maurice Gabillet exerce une activité de négoce en gros de machines et matériels agricoles et également une activité d’entretien, de maintenance et de réparations des machines agricoles. Lorsqu’elle vend du matériel agricole à ses clients il lui arrive de reprendre le matériel leur appartenant afin de le revendre comme matériel d’occasion. Elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2018 au 28 février 2021. L’administration lui a adressé, le 15 décembre 2021, une première proposition de rectification au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2018, en matière d’impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée. Le 2 décembre 2022, elle lui a adressé une nouvelle proposition de rectification au titre des deux exercices suivants clos en 2019 et le 28 février 2021, remettant en cause notamment la déduction de provisions pour dépréciations de stocks de matériels d’occasion. La SAS Etablissements Maurice Gabillet a présenté des observations en réponse à la première proposition de rectification, mais n’a pas répondu à la seconde. Les impositions supplémentaires d’impôt sur les sociétés procédant de la seconde proposition de rectification ont été mises en recouvrement le 31 janvier 2023. La société a présenté une réclamation contestant la remise en cause des provisions pour dépréciation des stocks de matériel le 14 mars 2023. Cette réclamation a fait l’objet d’une décision d’admission partielle du 14 septembre 2023. Par la requête visée ci-dessus la SAS Etablissements Maurice Gabillet conteste le bien-fondé des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés laissées à sa charge au titre des années 2019 et 2021, résultant de la remise en cause du mode de calcul de la dépréciation de ses stocks. La société requérante invoque principalement une prise de position formelle de l’administration dont elle aurait fait application pour la détermination des provisions litigieuses et qu’elle entend opposer au service sur le fondement de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales. Il y a lieu toutefois de statuer d’abord sur le terrain de la loi fiscale.

Sur les conclusions en annulation de la décision du 14 septembre 2023 :

2. La décision par laquelle l’administration statue sur la réclamation contentieuse d’un contribuable n’est pas susceptible de faire l’objet d’un recours ou de conclusions en annulation, dès lors qu’elle n’est pas détachable de la procédure d’imposition. Par suite, les conclusions de la requête de la SAS Etablissements Maurice Gabillet tendant à l’annulation de la décision d’admission partielle du 14 septembre 2023 sont, ainsi que le relève l’administration, irrecevables et ne peuvent qu’être rejetées.

Sur les conclusions tendant à la décharge des impositions en litige :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

3. Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, (…) s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. ».

4. Il résulte de ces dispositions que la SAS Etablissements Maurice Gabillet, qui n’a pas répondu à la proposition de rectification du 2 décembre 2022, supporte la charge de la preuve dans le cadre de la présente instance et doit démontrer le caractère exagéré des impositions en litige.

5. Aux termes du 1 de l’article 39 du code général des impôts, applicable aux sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment (...) / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice. (…) Les provisions pour pertes afférentes à des opérations en cours à la clôture d’un exercice ne sont déductibles des résultats de cet exercice qu’à concurrence de la perte qui est égale à l’excédent du coût de revient des travaux exécutés à la clôture du même exercice sur le prix de vente de ces travaux compte tenu des révisions contractuelles certaines à cette date. S’agissant des produits en stock à la clôture d’un exercice, les dépenses non engagées à cette date en vue de leur commercialisation ultérieure ne peuvent, à la date de cette clôture, être retenues pour l’évaluation de ces produits en application des dispositions du 3 de l’article 38, ni faire l’objet d’une provision pour perte. ». Aux termes du 3 de l'article 38 du même code, également applicable aux sociétés en vertu de l’article 209 précité : « (...) les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l’exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient (...) ». En vertu de l’article 38 decies de l’annexe III au code général des impôts : « Si le cours du jour à la date de l’inventaire des marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, produits intermédiaires, produits finis et emballages commerciaux perdus en stock au jour de l’inventaire est inférieur au coût de revient défini à l’article 38 nonies, l’entreprise doit constituer, à due concurrence, des provisions pour dépréciation ». Il résulte de la combinaison de ces dispositions que, lorsqu’une entreprise constate que tout ou partie des matières ou produits qu'elle possède en stock a, à la date de clôture de l’exercice, une valeur probable de réalisation inférieure au prix de revient, elle est en droit de constituer, à concurrence de l’écart constaté, une provision pour dépréciation. Si une telle provision peut être évaluée par des méthodes statistiques, c’est à la condition que son évaluation soit faite de manière précise et suffisamment détaillée selon les catégories des produits en stock. Il appartient au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des provisions qu’il entend déduire du bénéfice net que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité.

6. L’administration a remis en cause la déductibilité des provisions pour dépréciation des stocks de matériels d’occasion comptabilisées par la société Etablissements Maurice Gabillet en distinguant les tracteurs, les matériels de récolte et les matériels à faible technicité, aux motifs que les montants des provisions comptabilisées ne correspondaient pas aux principes que la société disait avoir retenus pour leur calcul et que le calcul de la dépréciation intégrait des dépenses nécessaires à la commercialisation ultérieure des matériels en cause dont la prise en compte est prohibée par les dispositions précitées du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts. Lors du contrôle, la société a indiqué que le taux de provision appliqué correspondait à la moyenne des taux de provisions constatés et justifiés sur les trois exercices précédents, un taux de provisions étant regardé comme justifié, lorsque le matériel n’a pas été vendu au cours de l’exercice suivant, ou justifié à hauteur de la perte constatée lors de sa vente lors de l’exercice suivant. Le service a déterminé un taux de marge à partir de la formule prix de vente – (prix d’achat + frais de remise en état) à partir duquel elle a déterminé le montant des provisions pour dépréciation du stock pouvant être déduites, soit 1 896,07 euros au titre l’exercice clos en 2019 et 27 512,33 euros au titre de l’exercice 2021 et rehaussé le résultat imposable de l’exercice clos en 2019 de 476 964,30 euros et le résultat imposable de l’exercice clos en 2021 de 482 159,67 euros.

7. En premier lieu, la société Etablissements Maurice Gabillet soutient que la méthode de calcul retenue par l’administration ne tient compte que des ventes en N+1, alors que sa propre méthode est calculée sur la moyenne des années N-2, N-1 et N. Il ressort toutefois du mode de calcul exposé par l’administration qu’elle a déterminé les taux de marge ou de perte des exercices 2016 à 2021 et a retenu, pour chacun des exercices en litige, la moyenne des taux (de marge ou de perte) des exercices N-2, N-1 et N pour déterminer la dépréciation des stocks à la clôture de l’exercice N, pouvant faire l’objet d’une provision. Par suite, ce moyen ne peut qu’être écarté.

8. En deuxième lieu, la société Etablissements Maurice Gabillet soutient que la méthode de calcul retenue par l’administration ne tient pas compte du matériel non revendu. Toutefois, la moyenne des taux de marge ou de perte des trois derniers exercices (N-2, N-1 et N) appliquée globalement à l’ensemble du stock présent à la clôture de l’exercice, quelle qu’ait été la date d’acquisition des matériels le composant, intègre déjà les conditions de cession de matériels restés durant plusieurs exercices en stock avant d’être cédés. Par suite, le moyen soulevé par la société Etablissements Maurice Gabillet n’apparaît pas de nature à remettre en cause le caractère suffisamment précis de l’évaluation faite par l’administration de la dépréciation des stocks en cause.

9. En troisième lieu, la société Etablissements Maurice Gabillet n’est pas fondée à contester la remise en cause de la prise en compte des frais de réparation effectués en année N+1 dès lors que ces dépenses n’étaient pas engagées à la date de clôture de l’exercice de comptabilisation des provisions en litige et que la constitution de provisions prenant en compte de telles dépenses est prohibée par les dispositions précitées du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts.

10. Ainsi, la SAS Etablissements Maurice Gabillet ne justifie pas du montant des provisions pour dépréciation de son stock de matériel comptabilisées et déduites au titre des exercices clos en 2019 et 2021 et n’établit pas le caractère exagéré des impositions laissées à sa charge par la décision du 14 septembre 2023. Ainsi, elle ne les conteste pas valablement sur le terrain de la loi fiscale.

En ce qui concerne l’existence d’une prise de position formelle de l’administration :

11. Aux termes de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal (…) ». Peuvent se prévaloir de cette garantie, pour faire échec à l’application de la loi fiscale, les contribuables qui se trouvent dans la situation de fait sur laquelle l’appréciation invoquée a été portée, ainsi que les contribuables qui, à la date de la prise de position de l’administration, ont été partie à l’acte ou ont participé à l’opération qui a donné naissance à cette situation, sans que les autres contribuables puissent utilement invoquer une rupture à leur détriment du principe d’égalité.

12. La SAS Etablissements Maurice Gabillet se prévaut d’une réponse aux observations du contribuable adressée le 19 mars 2003 à la SAS Matériel Agricole Castelbriantais, validant la méthode de détermination des provisions pour dépréciation des stocks de matériel appliquée par cette société. Elle fait valoir qu’elle appartient au même groupe économique que la SAS Matériel Agricole Castelbriantais, qu’elles ont les mêmes représentants légaux et qu’elle a appliqué la même méthode que cette société pour calculer les provisions en litige. Toutefois ces deux sociétés constituent des contribuables distincts. Chaque contribuable devant tenir une comptabilité commerciale est le seul responsable de ses écritures comptables et de ses décisions de gestion. La SAS Etablissements Maurice Gabillet n’a pas été partie à un acte ou participé à une opération ayant donné naissance à la situation sur laquelle l’administration se serait prononcée par le courrier du 19 mars 2003. Par suite la société requérante ne peut valablement soutenir que la réponse aux observations du contribuable du 19 mars 2003 constitue une prise de position formelle de l’administration qu’elle peut opposer à l’administration sur le fondement de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales.

13. Il résulte des points 3 à 12 que les conclusions de la requête de la SAS Etablissements Maurice Gabillet tendant à la décharge des impositions contestées doivent être rejetées.

Sur les frais d’instance :

14. L’État n’étant pas la partie perdante dans la présente instance, les conclusions présentées par la SAS Etablissements Maurice Gabillet au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.



D é C I D E :



Article 1er : La requête de la SAS Etablissements Maurice Gabillet est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à SAS Etablissements Maurice Gabillet et à la directrice en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.



Délibéré après l’audience du 17 septembre 2026, à laquelle siégeaient :

M. Jouno, président,
M. Albouy, premier conseiller,
M. Le Bonniec, premier conseiller.


Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er octobre 2026.



Le rapporteur,


signé


E. Albouy
Le président,


signé


T. Jouno


La greffière,


signé


S. Guillou



La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.