Tribunal Administratif de Châlons-en-Champagne — Décision N° TA51-2202602

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 7 novembre 2022, M. A B, représenté par Me Laurent-Sorel, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- il n'a pas minoré ses déclarations de bénéfices non commerciaux, dès lors qu'il a reversé toutes les redevances perçues auprès de Mme B aux deux sociétés civiles de moyens (SCM) dont il est associé et que celles-ci ont réduit leurs montants totaux de charges à concurrence de ces sommes ;

- la réintégration dans ses bénéfices non commerciaux des montants de ces redevances implique que les résultats de ces SCM ont été indument majorés à hauteur de ces mêmes montants ;

- cette réintégration sans admettre corrélativement la déduction de l'intégralité des charges des SCM l'expose à un risque de double imposition contraire aux principes constitutionnels d'égalité et d'égalité devant l'impôt ;

- l'administration aurait dû tenir compte des déclarations rectificatives de bénéfices non commerciaux n°2035 et des déclarations rectificatives de résultats de sociétés civiles de moyens n°2036 déposées en cours de contrôle par M. B et au nom des deux SCM dont il est associé.

Par un mémoire en défense, enregistré le 13 juin 2023, l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Rifflard, conseiller,

- et les conclusions de M. Maleyre, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B, exerçant une activité de cardiologue à Charleville-Mézières, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2015, en 2016 et en 2017, qui a donné lieu à une proposition de rectification en date du 6 décembre 2018. Cette proposition s'est notamment traduite par la mise en recouvrement le 31 janvier 2021 de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu à hauteur de 11 283 euros en droits et 2 211 euros de pénalités au titre de l'année 2015, de 14 080 euros en droits et 2 084 euros de pénalités au titre de l'année 2016, et de 11 067 euros en droits et 1 240 euros de pénalités au titre de l'année 2017. M. B a présenté une réclamation le 8 mars 2022 tendant au dégrèvement des cotisations supplémentaires correspondant à l'intégralité des rehaussements de bénéfices non commerciaux retenus par le service. Cette réclamation a donné lieu à une décision de dégrèvement partiel du 6 septembre 2022, à l'issue de laquelle demeurent à la charge de M. B des montants de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu de 8 922 euros en droits et 1 749 euros de pénalités au titre de l'année 2015, de 11 232 euros en droits et 1 662 euros de pénalités au titre de l'année 2016, et de 8 095 en droits et 907 euros de pénalités au titre de l'année 2017. M. B demande au tribunal de prononcer la décharge de ces cotisations supplémentaires.

Sur les conclusions à fin de décharge :

2. En premier lieu, aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle. () ".

3. M. B soutient que le fait de ne pas avoir déclaré les redevances de Mme B dans ses bénéfices non commerciaux n'a pas eu pour effet de minorer ceux-ci dès lors qu'il a reversé l'intégralité de ces redevances aux SCM dont il est associé.

4. Toutefois, il résulte de l'instruction que M. A B et Mme C B ont conclu un contrat de médecin collaborateur libéral en date du 17 novembre 2014. Ce contrat prévoyait notamment l'engagement de Mme B à consacrer un temps convenu dans ce contrat à sa collaboration et à la clientèle de M. B, ce dernier s'étant engagé à lui apporter information, aide, conseil, et à mettre à sa disposition l'ensemble des moyens de ses lieux d'exercice, que chaque cocontractant devait percevoir directement ses honoraires et que Mme B devait verser mensuellement à M. B une redevance représentant 30 % de la totalité des siens. Il résulte de ces éléments, et il n'est au demeurant pas sérieusement contesté, que ces redevances versées par Mme B constituaient des recettes imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux dans le chef de M. B et que celui-ci a omis de déclarer à l'impôt sur le revenu. Ni l'emploi de ces sommes par M. B, à savoir en l'espèce leur reversement aux deux SCM, ni par ailleurs les modalités de comptabilisation de ces sommes par ces SCM, n'ont d'incidence sur le caractère imposable de ces redevances dans son chef. Enfin, M. B ne soutient pas sérieusement que les reversements de ces sommes aux SCM constitueraient des charges déductibles de ses bénéfices non commerciaux. Par suite, le moyen de M. B tiré de l'absence de minoration de ses bénéfices non commerciaux alors même qu'il n'a pas déclaré les redevances de Mme B doit être écarté.

5. En deuxième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article 239 quater A du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " Les sociétés civiles de moyens définies à l'article 36 de la loi n° 66-879 du 29 novembre 1966 n'entrent pas dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés, même lorsque ces sociétés ont adopté le statut de coopérative ; chacun de leurs membres est personnellement passible, pour la part des bénéfices correspondant à ses droits dans la société, soit de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les sociétés s'il s'agit d'une entreprise relevant de cet impôt. Lorsque des droits dans la société sont affectés à l'exercice d'une activité dont les revenus sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles définies à l'article 96. / Un décret fixe les modalités d'application du présent article, notamment les modalités du changement de mode de détermination des résultats ". Aux termes de l'article 46 terdecies G de l'annexe II à ce code : " Les sociétés civiles de moyens mentionnées à l'article 239 quater A du code général des impôts sont tenues de déposer la déclaration prévue, selon le cas, par les articles 53 A ou 97 du même code, conforme au modèle fixé par l'administration, indiquant pour l'année précédente : a) Le résultat d'exploitation déterminé, selon le cas, suivant les règles prévues aux articles 38,39,93 et 93 A du code général des impôts ; b) Les noms, prénoms et domicile des associés et l'identification de ceux d'entre eux dont les droits dans la société sont affectés à l'exercice d'une activité dont les revenus sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; c) La part des bénéfices de l'exercice ou des exercices clos au cours de l'année précédente, correspondant aux droits de chacun des associés dans la société ; d) Un tableau retraçant les amortissements pratiqués sur les biens possédés par la société ; e) Le montant des dépenses réparties entre les associés en distinguant notamment les achats effectués pour le compte des associés, les frais de personnel, les frais afférents aux locaux, au mobilier et au matériel, les frais de bureaux et les autres frais généraux ; f) Un bilan, lorsque la société ne remplit pas les conditions prévues au VI de l'article 302 septies A bis du code général des impôts ".

6. Il résulte des dispositions précitées que les membres d'une SCM qui exercent une profession libérale imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sont personnellement assujettis à l'impôt sur le revenu dans cette même catégorie de revenus au titre de leur quote-part de résultat de cette SCM correspondant à leurs droits sociaux. Conformément à l'article 46 terdecies G de l'annexe II au code général des impôts, les SCM doivent déclarer le bénéfice imposable ou le déficit constaté au cours d'un exercice. Les membres d'une telle société sont par conséquent tenus de reporter les résultats déclarés par la société. Si l'un de ces membres entend contester les bases indiquées dans la déclaration de la société, il lui appartient d'établir le caractère exagéré de ces bases.

7. Il est constant que M. B a déclaré sa quote-part des résultats de chacune des deux SCM dont il était associé au titre de leurs exercices clos en 2015, en 2016 et en 2017. M. B soutient que ses reversements des redevances de Mme B aux SCM ont été déduits des charges de ces SCM mais que, dès lors que ces redevances sont imposables dans son chef, les résultats de ces SCM devraient être minorés à hauteur de ces reversements, ce dont il serait en droit de tenir compte au niveau de ses quotes-parts dans les résultats de ces SCM au titre des années d'imposition en litige.

8. Toutefois, il résulte de l'instruction que ces SCM ont passé des écritures comptables en fin de chaque exercice social aux crédits de leurs comptes de charges de sorte que ces reversements de redevances par M. B ont été pris en compte dans le résultat de ces SCM en déduction du montant total de charges à répartir entre les associés, pour que ces derniers ne se voient répartir entre eux que les charges afférentes à leur propre activité en excluant celles afférentes à l'activité de Mme B. Cependant, et en contrepartie de ces diminutions des charges comptabilisées par les SCM à concurrence de ces montants de reversements de redevances, ces mêmes montants de reversements n'ont pas été comptabilisés par les SCM en compte de produits, contrairement aux remboursements de charges réalisés par ses associés. Dans ces conditions, cette méthode de comptabilisation a eu pour effet, ainsi d'ailleurs que le fait valoir M. B, de neutraliser les effets de l'activité de Mme B au niveau du résultat des SCM. Par suite, M. B n'établit pas le caractère exagéré des bases déclarées par ces SCM au regard de ces reversements de redevances, sans qu'ait d'incidence à cet égard le fait que l'administration ait par ailleurs réintégré les montants de ces redevances dans ses propres bénéfices non commerciaux.

9. Par ailleurs, M. B se prévaut de l'existence d'un risque de double imposition dès lors que ses reversements des redevances de Mme B aux SCM ne seraient pas neutralisés au niveau du résultat de ces SCM. Toutefois, ainsi qu'il a été dit ci-avant, ces reversements ont déjà été neutralisés par le mode de comptabilisation retenu par ces SCM dès lors, en particulier, que ces reversements n'ont fait l'objet d'aucune comptabilisation en compte de produits dans les livres de ces SCM. Par suite, le moyen tiré d'un risque de double imposition contraire aux principes constitutionnels d'égalité doit être écarté comme non fondé.

10. En dernier lieu, il est constant que M. B a présenté à l'administration une réclamation en date du 31 décembre 2020 à l'encontre des impositions en litige, comportant en annexe des déclarations n°2035 rectificatives de ses bénéfices non commerciaux et des déclarations n°2036 rectificatives des résultats des deux SCM précitées, et que cette réclamation a fait l'objet d'une décision de rejet de l'administration fondée sur le caractère prématuré de cette réclamation dès lors qu'elle avait été introduite avant la mise en recouvrement des cotisations contestées. M. B soutient que l'administration aurait néanmoins dû tenir compte de ces déclarations rectificatives. Toutefois, compte tenu de la date de présentation de ces déclarations rectificatives, celles-ci ont nécessairement été produites après l'expiration du délai légal de déclaration, lequel ne se confond pas, contrairement à ce que fait valoir M. B, avec le délai de réclamation prévu aux articles R. 196-1 à R. 196-6 du livre des procédures fiscales. Dès lors, ces déclarations ne pouvaient être prises en compte par l'administration qu'en tant que pièces produites à l'appui de la réclamation du 31 décembre 2020, dont il n'est pas contesté que celle-ci n'était pas recevable en raison de son caractère prématuré. Au surplus, concernant les déclarations n°2036 rectificatives, il n'est pas contesté que celles-ci n'étaient ni signées, ni télétransmises. Dès lors, ces déclarations rectificatives étaient quant à elles dépourvues de caractère authentique et l'administration ne pouvait en tenir compte qu'à titre purement informatif dans le cadre des réclamations de M. B qui, ainsi qu'il a été dit, étaient prématurées. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que ce serait à tort que l'administration n'a pas tenu compte de ces déclarations rectificatives doit être écarté.

11. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge de M. B doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante dans la présente instance, verse à M. B la somme que celui-ci demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est.

Délibéré après l'audience du 3 octobre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Briquet, président,

M. Torrente, premier conseiller,

M. Rifflard, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 octobre 2024.

Le rapporteur,

Signé

R. RIFFLARDLe président,

Signé

B. BRIQUET

La greffière,

Signé

F. DAROUSSI DJANFAR

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.