Tribunal Administratif de Cergy-Pontoise — Décision N° TA95-2107032

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 28 mai 2021 et 12 décembre 2023, la société par actions simplifiées (SAS) IFPASS SERVICES, représentée par Me Bellanger, demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures :

1°) la décharge des cotisations de taxe sur les salaires qu'elle a acquittées au titre des années 2017 à 2019 pour un montant de 319 105 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 4 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la décision du 29 mars 2021 rejetant sa réclamation est entachée d'incompétence ;

- elle exploite un établissement d'enseignement supérieur qui entre dans le champ de l'exonération de taxe sur les salaires, prévue par les dispositions de l'article 231 du code général des impôts ;

- elle remplit, à ce titre, les deux conditions légales permettant de bénéficier de l'exonération de taxe sur les salaires, dès lors qu'elle constitue un établissement d'enseignement supérieur privé relevant du titre III du livre VII du code de l'éducation et organise des formations conduisant à la délivrance au nom de l'Etat de diplômes sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat, à savoir des diplômes enregistrés au niveau 7 du répertoire national des certifications professionnelles ;

- le bénéfice de l'exonération est soumise à ces deux conditions ainsi que le confirment la doctrine fiscale (Rescrit BOI-RES-000060) et le courrier du secrétaire d'État auprès du ministre de l'action et des comptes publics du 21 novembre 2019 ;

- l'administration fiscale a commis une erreur de droit et une erreur d'appréciation en soumettant l'exonération de taxe sur les salaires au respect des dispositions des articles L. 731-1 et suivants du code de l'éducation et en particulier, à la remise du récépissé de la déclaration prévue à l'article L. 731-3 dudit code, auxquels ne renvoie pas directement l'article 231 du code général des impôts ;

- en outre, l'IFPASS gère un centre de formation d'apprentis, de sorte que les dispositions du code du travail doivent lui être appliquées au profit de celles du code de l'éducation ; une autorisation du rectorat n'est plus nécessaire pour valider le recrutement des enseignants dans ce cadre ; en conséquence, la taxe sur les salaires ne peut être appliquée à ses activités en tant que centre de formation d'apprentis ; elle bénéficie d'ailleurs d'une exonération de la taxe sur les salaires s'agissant des rémunérations versées aux enseignants, en application des dispositions de l'article 231 bis R du code général des impôts ; de plus, le mode de fonctionnement des organismes de formation professionnelle délivrant des diplômes et titres de niveau 7, faisant appel à des vacataires, professionnels, n'est pas compatible avec la communication du récépissé prévu à l'article L. 731-3 du code de l'éducation ; enfin, de nombreux organismes de même nature, dont l'association ACE, bénéficient de l'exonération de la taxe sur les salaires alors qu'elle pratique " les modes de fonctionnement habituels de la profession ".

Par un mémoire en défense, enregistré le 17 août 2021, la directrice départementale des finances publiques du Val-d'Oise conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code de l'éducation ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Saïh, rapporteure,

- les conclusions de M. Boriès, rapporteur public,

- et les observations orales de Me Gueutier, représentant la SAS IFPASS SERVICES.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS IFPASS SERVICES, qui a déclaré exercer l'activité de formation continue d'adultes, a déposé les 1er février 2018, 31 janvier 2019 et 31 janvier 2020 des déclarations de taxe sur les salaires au titre des années 2017, 2018 et 2019. La SAS IFPASS SERVICES s'est ainsi acquittée au titre de cette taxe des sommes de 58 345 euros au titre de l'année 2017, 129 165 euros au titre de l'année 2018 et 131 195 euros au titre de l'année 2019. Estimant qu'elle aurait dû bénéficier d'une exonération de taxe sur les salaires, dès lors qu'elle exploite un établissement d'enseignement supérieur et délivre des diplômes de niveau post-baccalauréat homologués par l'État, la SAS IFPASS SERVICES a sollicité, par un courrier du 8 avril 2020, le dégrèvement des cotisations de taxe sur les salaires qu'elle a acquittées au titre des années 2017, 2018 et 2019. Cette demande a été rejetée le 29 mars 2021 par l'administration fiscale. Par la présente requête, la SAS IFPASS SERVICES demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations de taxe sur les salaires, acquittées au titre des années 2017 à 2019.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article 408 de l'annexe II du code général des impôts : " I. - 1° Le directeur départemental des finances publiques () a seul pouvoir de : / a) Statuer sur les réclamations contentieuses mentionnées à l'article L. 190 du livre des procédures fiscales ; / () II. - Pour l'exercice de leurs attributions en matière contentieuse et gracieuse, les directeurs mentionnés au I peuvent déléguer leur signature, dans les limites et conditions fixées par arrêté du ministre chargé du budget, aux agents placés sous leur autorité qui ne bénéficient pas de la délégation mentionnée au III. / () ". Selon l'article 212 de l'annexe IV du même code : " I. - Les délégations de signature accordées sur le fondement de l'article 408 de l'annexe II au code général des impôts peuvent habiliter l'ensemble des agents : / 1° A prendre, en matière contentieuse, des décisions de décharge, réduction, restitution ou rejet ; 2° A prendre, en matière gracieuse, des décisions de remise, modération, transaction ou rejet ; () ". L'article 213 de la même annexe du même code dispose : " I. - Les directeurs mentionnés au I de l'article 408 de l'annexe II au code général des impôts relevant de la direction générale des finances publiques peuvent déléguer leur signature : / 1° Aux agents exerçant leurs fonctions dans les services de direction, dans des limites qu'ils fixent eux-mêmes, à l'effet de prendre l'ensemble des actes et décisions mentionnés à l'article 212 ; / () ".

3. La SAS IFPASS SERVICES soutient que la décision du 29 mars 2021 par laquelle l'administration a rejeté sa réclamation préalable a été signée par une autorité incompétente. Toutefois, il résulte de l'instruction que le signataire de cette décision de rejet, M. B A, est titulaire du grade d'administrateur des finances publiques et que, par une décision du 2 septembre 2019, la directrice départementale des finances publiques des Hauts-de-Seine lui a notamment donné délégation de signature, en matière de contentieux fiscal d'assiette, pour les décisions de rejet. Par suite, le moyen tiré de ce que la décision du 29 mars 2021 a été signée par une autorité incompétente doit être écarté. En tout état de cause, les irrégularités entachant les décisions par lesquelles l'administration fiscale rejette les réclamations des contribuables n'ont aucune incidence sur la régularité ou le bien-fondé des impositions.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

4. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement ".

5. Lorsque des impositions ont été établies conformément aux déclarations du contribuable, il revient à ce dernier de justifier qu'il remplit les conditions lui ouvrant droit à l'exonération dont il sollicite le bénéfice au titre de chacune des années d'imposition en litige.

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

6. En premier lieu, l'article 231 du code général des impôts, qui détermine le taux et l'assiette de la taxe sur les salaires, prévoit que cette taxe est à la charge de certains organismes et entreprises, " à l'exception () des établissements d'enseignement supérieur visés au livre VII du code de l'éducation qui organisent des formations conduisant à la délivrance au nom de l'Etat d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat () ". Aux termes de l'article L. 731-3 du code de l'éducation : " L'ouverture de chaque cours doit être précédée d'une déclaration signée par l'auteur de ce cours. /Cette déclaration indique les nom, qualité et domicile du déclarant, les locaux où seront faits les cours, et l'objet ou les divers objets de l'enseignement qui y sera donné. /Elle est remise au recteur dans les départements où est établi le chef-lieu de l'académie, et à l'autorité de l'Etat compétente en matière d'éducation dans les autres départements. Il en est donné immédiatement récépissé. /L'ouverture du cours ne peut avoir lieu que dix jours francs après la délivrance du récépissé. Toute modification aux points qui ont fait l'objet de la déclaration primitive doit être portée à la connaissance des autorités désignées à l'alinéa précédent. Il ne peut être donné suite aux modifications projetées que cinq jours après la délivrance du récépissé. ".

7. La société requérante soutient que l'IFPASS est un établissement d'enseignement supérieur privé qui entre dans le champ de l'exonération de taxe sur les salaires, prévue par les dispositions précitées de l'article 231 du code général des impôts. Le bénéfice de cette exonération est accordé aux établissements d'enseignement supérieur relevant du livre VII du code de l'éducation qui organisent une formation conduisant à la délivrance au nom de l'État d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat, ainsi que rappelés dans la doctrine fiscale (Rescrit BOI-RES-000060) et dans le courrier du secrétaire d'État auprès du ministre de l'action et des comptes publics du 21 novembre 2019, versés au dossier par la société requérante, et n'est pas subordonnée au respect des dispositions des articles L. 731-1 et suivants du code de l'éducation.

8. Toutefois, contrairement à ce que soutient la société requérante, les dispositions précitées de l'article 231 du code général des impôts, en renvoyant aux établissements d'enseignement supérieur visés au livre VII du code de l'éducation, renvoient nécessairement au régime applicable à ces établissements, fixé par les dispositions des articles L. 711-1 à L. 781-6 du code de l'éducation dans leur version applicable au présent litige. Ainsi, le titre III du livre VII du code de l'éducation, qui régit les établissements d'enseignement supérieur privés, comprend un chapitre Ier relatif à l'ouverture de ces établissements incluant les articles L. 731-1 à L. 731-19 du code de l'éduction. Il s'ensuit que les établissements d'enseignement supérieur privé doivent respecter les conditions posées par les articles L. 731-1 et suivants du code de l'éducation relatifs à l'ouverture de ces établissements et notamment avoir déposé la déclaration prévue à l'article L. 731-3 du même code, auprès du recteur de région académique ou de l'autorité de l'Etat compétente en matière d'éducation, lequel en donne immédiatement récépissé. Dès lors, s'il n'est pas contesté qu'elle organise effectivement au moins une formation conduisant à la délivrance au nom de l'État d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat, l'IFPASS ne peut être regardée comme un établissement d'enseignement supérieur privé visé par le livre VII du code de l'éducation au sens du 1 de l'article 231 du code général des impôts, dès lors qu'elle n'apporte aucun élément de nature à établir qu'elle se serait vu délivrer le récépissé prévu par les dispositions précitées de l'article L. 731-3 du code de l'éducation. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a considéré qu'en l'absence de récépissé, la société requérante n'est pas fondée à demander le bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 231 du code général des impôts.

9. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. /Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. (1) (2) /Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ".

10. En l'espèce, d'une part, si la société requérante se prévaut de la documentation administrative BOI-RES-000060 publiée le 18 décembre 2019, qui constitue l'interprétation des dispositions précitées de l'article 231 du code général des impôts, cette documentation, qui ne se prononce pas sur la qualification d'établissement d'enseignement supérieur visé au livre VII du code de l'éducation, ne contient pas une interprétation différente de la loi fiscale dont il est fait application.

11. D'autre part, pour les mêmes motifs que ceux qui ont été énoncés au point précédent, la SAS IFPASS SERVICES ne peut se prévaloir du courrier du secrétaire d'État auprès du ministre de l'action et des comptes publics du 21 novembre 2019.

12. En troisième lieu, aux termes de l'article 231 bis R du code général des impôts : " Les rémunérations versées aux enseignants des centres de formation d'apprentis sont exonérées de la taxe sur les salaires. ".

13. En l'espèce, la circonstance que les rémunérations que l'association IFPASS verse aux enseignants du centre de formation d'apprentis qu'elle gère sont exonérées de la taxe sur les salaires sur le fondement des dispositions de l'article 231 bis R du code général des impôts, est sans incidence sur le bien-fondé des impositions litigieuses qui relèvent des dispositions de l'article 231 dudit code. Ainsi, la SAS IFPASS SERVICES n'est pas fondée à se plaindre des conséquences du régime juridique distinct applicable aux enseignants des centres de formation d'apprentis.

14. En dernier lieu, la SAS IFPASS SERVICES ne peut utilement se prévaloir de la situation d'autres contribuables pour soutenir que ses activités relèveraient de l'exonération de la taxe sur les salaires en application de l'article 231 du code général des impôts. Par conséquent, le moyen tiré de la violation du principe d'égalité devant l'impôt doit, en tout état de cause, être écarté.

15. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS IFPASS SERVICES n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations de taxe sur les salaires qu'elle a acquittées au titre des années 2017, 2018 et 2019.

Sur les frais liés au litige :

16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS IFPASS SERVICES est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS IFPASS SERVICES et au directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise.

Délibéré après l'audience du 10 avril 2024, à laquelle siégeaient :

M. Bertoncini, président,

Mme Saïh, première conseillère,

Mme Cuisinier-Heissler, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 mai 2024.

La rapporteure,

signé

Z. Saïh

Le président,

signé

T. BertonciniLa greffière,

signé

N. Magen

La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.