Tribunal Administratif de Cergy-Pontoise — Décision N° TA95-2116310

Vu la procédure suivante :

Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 31 décembre 2021, 9 août 2022 et 19 janvier 2024, M. et Mme A, représentés par Me Cornet, demandent au tribunal dans le dernier état de leurs écritures :

1°) la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

Ils soutiennent que :

- l'administration a méconnu le droit de communication mentionné aux articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales alors que l'imposition en litige a été établie au vu des renseignements provenant d'une vérification de comptabilité de la société Earth Energy Finances ;

- les documents sur lesquels l'administration fiscale s'est fondée pour établir l'imposition en litige ne pouvaient leur être opposés en vertu de la doctrine administrative, à savoir les paragraphes 40 et 50 du BOI-CF-DG-40-20 ;

- l'administration fiscale s'est fondée sur un courrier couvert par le secret des correspondances ;

- elle ne pouvait se fonder sur ce document en vertu des dispositions de l'article L. 10-0-AA du livre des procédures fiscales ;

- elle ne justifie pas de l'abandon du projet de construction de logements sociaux en Outre-mer par la société Earth Energy Finances en se fondant sur ce seul document ;

- ils n'ont pas été informés en temps utile de l'abandon du projet et l'administration ne justifie pas que le courrier précité du 25 octobre 2017, couvert par le secret des correspondances, leur a été transmis ;

- le manquement délibéré d'éluder l'impôt justifiant l'application de la majoration de 40 % en application de l'article 1729 du code général des impôts n'est pas établi.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 19 mai 2022 et 23 août 2022, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Saïh, première conseillère,

- et les conclusions de M. Boriès, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme A ont déclaré au titre de leur impôt sur le revenu pour l'année 2015, sur le fondement de l'article 199 undecies C du code général des impôts, un montant de 59 995 euros ouvrant droit à une réduction d'impôt résultant d'investissements dans un programme de construction de logements sociaux situés en Outre-mer. Par une proposition de rectification du 20 février 2020, le service a remis en cause cette réduction d'impôt au titre de l'imposition des revenus de l'année 2017 à hauteur de 53 779 euros, droits et pénalités correspondantes. M. et Mme A ont contesté la rectification proposée par un courrier du 14 mai 2020. Par courrier n° 3926 du 15 octobre 2020, le service a répondu aux observations des intéressés en les informant du maintien de la rectification. Par courrier du 23 novembre 2020, M. et Mme A ont, de nouveau, contesté les rectifications proposées. Par courrier n° 751 du 2 décembre 2020, le service a maintenu sa position. Les impositions supplémentaires résultant des rectifications susvisées ont été mises en recouvrement par le biais du rôle n° 917 du 30 avril 2021 émis par le service des impôts des particuliers de Sèvres. A la suite du rejet de leur réclamation préalable le 5 novembre 2021, M. et Mme A demandent au tribunal la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2017.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

2. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies C du code général des impôts.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications et ne se limite pas aux renseignements et documents obtenus de tiers par l'exercice du droit de communication. Si l'administration peut, en dépit du caractère distinct des procédures d'imposition, légalement utiliser des éléments d'information recueillis par elle chez un autre contribuable, il lui appartient d'indiquer au contribuable la nature, l'origine et la teneur des renseignements obtenus auprès des tiers.

4. En outre, aux termes de l'article L. 81 du même livre : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette, le contrôle et le recouvrement des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. /Pour l'établissement de l'assiette et le contrôle de l'impôt, le droit de communication peut porter sur des informations relatives à des personnes non identifiées, dans les conditions fixées par décret en Conseil d'Etat pris après avis de la Commission nationale de l'informatique et des libertés. /Le droit prévu au premier alinéa s'exerce sur place ou par correspondance, y compris électronique, et quel que soit le support utilisé pour la conservation des documents. /Les agents de l'administration peuvent prendre copie des documents dont ils ont connaissance en application du premier alinéa. /Des fonctionnaires des administrations des autres Etats membres peuvent assister à l'exercice du droit de communication dans les conditions prévues au 3 de l'article L. 45. ".

5. Par ailleurs, aux termes de l'article L10-0 AA du livre des procédures fiscales : " Dans le cadre des procédures prévues au présent titre, à l'exception de celles mentionnées aux articles L. 16 B et L. 38, ne peuvent être écartés au seul motif de leur origine les documents, pièces ou informations que l'administration utilise et qui sont régulièrement portés à sa connaissance soit dans les conditions prévues au chapitre II du présent titre ou aux articles L. 114 et L. 114 A, soit en application des droits de communication qui lui sont dévolus par d'autres textes, soit en application des dispositions relatives à l'assistance administrative par les autorités compétentes des Etats étrangers. ". Ainsi que l'a jugé le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2013-679 DC du 4 décembre 2013, ces dispositions ne sauraient, sans porter atteinte aux exigences découlant de l'article 16 de la Déclaration de 1789, permettre aux services fiscaux et douaniers de se prévaloir de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge.

6. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 26 février 2020, d'une part que les époux A ont déclaré au titre de leurs revenus de l'année 2015 la somme de 59 995 euros ouvrant droit à une réduction d'impôt correspondant à des investissements dans les logements sociaux dans les départements d'Outre-mer conformément aux dispositions de l'article 199 undecies C du code général des impôts. Cette réduction d'impôt correspond à l'avantage fiscal obtenu du fait de la qualité d'associé de M. A C constituée par la société Earth Energy Finances à la suite de sa souscription au dispositif Earth Energy Finances - Girardin Industriel Logement Social. La société Earth Energy Finances avait été mandatée le 12 novembre 2015 afin d'investir le montant de la souscription au capital d'une société civile immobilière support d'un programme de construction de logements sociaux situés en Outre-mer. L'immeuble à construire avait vocation à être donnée en location à un bailleur social qui devait le sous-louer à des résidents disposant, pour certains et sous conditions, de la faculté d'accéder à la propriété. D'autre part, les rectifications envisagées sont fondées sur le motif tiré de ce que la société Earth Energy Finances a renoncé au projet immobilier qui devait être réalisé dans le cadre du programme Earth Energy Finances - Girardin Industriel Logement Social, montage en défiscalisation prévu dans le cadre de la loi Girardin, de la loi pour le développement de l'Outre-Mer et de la loi de finances pour 2015. Ce motif a été établi à partir des informations obtenues par l'administration fiscale dans le cadre d'une vérification de comptabilité de la société Earth Energy Finances, cette société ayant informé les requérants par courrier du 25 octobre 2017 de l'abandon du projet de construction ouvrant droit à la réduction d'impôt en cause et de la nécessité d'établir des déclarations rectificatives auprès de l'administration fiscale.

7. En l'espèce, M. et Mme A soutiennent que l'administration fiscale ne pouvait fonder les rectifications en litige sur des documents dont elle a eu connaissance dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Earth Energy Finances et sans avoir exercé son droit de communication tel que prévu par les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales. Toutefois, l'administration pouvait, en dépit du caractère distinct des procédures d'imposition, légalement utiliser des éléments d'information recueillis par elle chez un autre contribuable, dès lors qu'elle a indiqué aux intéressés la nature, l'origine et la teneur des renseignements obtenus auprès des tiers avant la mise en recouvrement des impositions en litige. En outre, suite à la demande des requérants, les éléments d'information ainsi recueillis par l'administration fiscale ont été annexés à la réponse du 2 décembre 2020 à leurs observations. Ainsi, M. et Mme A n'ont pas été privés de la possibilité de discuter des rectifications litigeuses eu égard aux renseignements sur lesquels le service s'est appuyé. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration ne pouvait utiliser les éléments d'information recueillis dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Earth Energy Finances.

8. En outre, par les mêmes motifs que ceux énoncés au point précédent, M. et Mme A ne sont pas fondés à se prévaloir d'une méconnaissance du secret des correspondances au regard des éléments d'information recueillis par l'administration fiscale dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Earth Energy Finances.

9. Par ailleurs, il résulte de ce qui a été dit au point 7 du présent jugement que M. et Mme A ne peuvent utilement se prévaloir des dispositions de l'article L. 10-0 AA du livre des procédures fiscales dès lors que les documents sur lesquels l'administration fiscale s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition de rectification du 26 février 2020 n'ont pas été obtenus dans des conditions illégales. Par suite, ce moyen doit être écarté.

10. Enfin, M. et Mme A se prévalent des paragraphes n°40 et n° 50 de la doctrine référencée BOFIP-BOI-CF-DG-40-20 du 4 octobre 2017 relative aux modalités du contrôle sur pièces et les différents types d'examens et vérifications qui indique notamment, en son paragraphe 50, que " lorsque le service entreprend la vérification de la comptabilité d'un contribuable, il ne peut opérer des rehaussements sur les différents revenus de l'intéressé, autres que ses revenus professionnels, qu'à partir de documents figurant dans le dossier du contribuable détenu par le service ou obtenus à la suite de demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications ou encore des conséquences tirées de la vérification de comptabilité. ". Toutefois, ces énonciations ne font pas obstacle à ce que le service, dans le cadre d'un contrôle sur pièces, se fonde sur des pièces en sa possession issues d'une société tierce pour rectifier les erreurs, insuffisances, inexactitudes, omissions ou dissimulations dans les éléments servant de base au calcul de l'impôt d'un contribuable. Par suite, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de cette doctrine dans les prévisions desquelles ils n'entrent pas.

11. En second lieu, aux termes de l'article 199 undecies C du code général des impôts, dans sa version applicable du 30 décembre 2014 au 1er janvier 2016 : " I. - Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison de l'acquisition ou de la construction de logements neufs dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy et dans les îles Wallis et Futuna si les conditions suivantes sont réunies : 1° Les logements sont donnés en location nue, dans les six mois de leur achèvement ou de leur acquisition si elle est postérieure et pour une durée au moins égale à cinq ans, à un organisme d'habitations à loyer modéré mentionné à l'article L. 411-2 du code de la construction et de l'habitation, à l'exception des sociétés anonymes coopératives d'intérêt collectif pour l'accession à la propriété, à une société d'économie mixte exerçant une activité immobilière outre-mer, à un organisme mentionné à l'article L. 365-1 du même code ou, dans les collectivités d'outre-mer, à tout organisme de logement social agréé conformément à la réglementation locale par l'autorité publique compétente. L'opération peut prendre la forme d'un crédit-bail immobilier ; 2° Les logements sont donnés en sous-location nue ou meublée par l'organisme mentionné au 1° et pour une durée au moins égale à cinq ans à des personnes physiques qui en font leur résidence principale et dont les ressources n'excèdent pas des plafonds fixés par décret en fonction du nombre de personnes destinées à occuper à titre principal le logement et de la localisation de celui-ci ; (). /III. - La réduction d'impôt est accordée au titre de l'année d'achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure. /Lorsque le montant de la réduction d'impôt excède l'impôt dû par le contribuable ayant réalisé l'investissement, le solde peut être reporté, dans les mêmes conditions, sur l'impôt sur le revenu des années suivantes jusqu'à la cinquième inclusivement. /IV. - La réduction d'impôt est également acquise au titre des investissements réalisés par une société civile de placement immobilier régie par les articles L. 214-114 et suivants du code monétaire et financier ou par toute autre société mentionnée à l'article 8 du présent code, à l'exclusion des sociétés en participation, dont les parts ou les actions sont détenues, directement ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B, dont la quote-part du revenu de la société est soumise en leur nom à l'impôt sur le revenu, sous réserve des parts détenues par les sociétés d'économie mixte de construction et de gestion de logements sociaux visées à l'article L. 481-1 du code de la construction et de l'habitation, conformément à l'article L. 472-1-9 du code de la construction et de l'habitation, par les sociétés d'habitations à loyer modéré. Dans ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société au titre de l'année au cours de laquelle les parts ou actions sont souscrites. Lorsque l'investissement revêt la forme de la construction d'un immeuble ou de l'acquisition d'un immeuble à construire, la réduction d'impôt ne s'applique que si la société qui réalise l'investissement s'engage à achever les fondations de l'immeuble dans les deux ans qui suivent la clôture de la souscription et à achever l'immeuble dans les deux ans qui suivent la date d'achèvement des fondations. /La réduction d'impôt est acquise, dans les mêmes conditions, au titre des investissements réalisés par une société soumise de plein droit à l'impôt sur les sociétés dont les actions sont détenues intégralement et directement par des contribuables, personnes physiques, domiciliés en France au sens de l'article 4 B, sous réserve des parts détenues par les sociétés d'économie mixte de construction et de gestion de logements sociaux visées à l'article L. 481-1 du code de la construction et de l'habitation, sous réserve des parts détenues, conformément à l'article L. 472-1-9 du code de la construction et de l'habitation, par les sociétés d'habitations à loyer modéré. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société. L'application de cette disposition est subordonnée au respect des conditions suivantes : 1° Les investissements ont reçu un agrément préalable du ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies ; 2° La société réalisant l'investissement a pour objet exclusif l'acquisition, la construction et la location des logements mentionnés au I. /Les associés personnes physiques mentionnés au deuxième alinéa ne peuvent bénéficier, pour la souscription au capital de la société mentionnée au même alinéa, des réductions d'impôt prévues aux articles 199 terdecies-0 A et 885-0 V bis et la société mentionnée ne peut bénéficier des dispositions prévues à l'article 217 undecies. /Le 11 de l'article 150-0 D n'est pas applicable aux moins-values constatées par les associés lors de la cession des titres des sociétés. Le 2° du 3 de l'article 158 ne s'applique pas aux revenus distribués par ces sociétés. /La réduction d'impôt, qui n'est pas applicable aux parts ou actions dont le droit de propriété est démembré, est subordonnée à la condition que 95 % de la souscription serve exclusivement à financer un investissement pour lequel les conditions d'application du présent article sont réunies. L'associé doit s'engager à conserver la totalité de ses parts ou actions jusqu'au terme de la location prévue au 1° du I. Le produit de la souscription doit être intégralement investi dans les dix-huit mois qui suivent la clôture de celle-ci. /V. - La réduction d'impôt fait l'objet d'une reprise au titre de l'année au cours de laquelle : 1° Les conditions mentionnées au I ou, le cas échéant, au IV ne sont pas respectées ; 2° L'engagement prévu au IV n'est pas respecté ; (). ".

12. Pour remettre en cause la réduction d'impôt en litige, l'administration fiscale s'est fondée sur la circonstance que la société Earth Energy Finances avait renoncé au projet immobilier éligible au dispositif de défiscalisation au titre de l'année 2015. A ce titre, les époux A ont été informés par ladite société par courrier du 25 octobre 2017, qu'ils ne contestent pas sérieusement avoir reçu, de l'abandon du projet de construction ouvrant droit à la réduction d'impôt en cause et de la nécessité d'établir des déclarations rectificatives auprès de l'administration fiscale. Par suite, alors que les requérants ne contestent pas l'abandon de ce projet, c'est à bon droit que l'administration fiscale, qui pouvait se fonder sur ce courrier, a estimé que M. et Mme A ne remplissaient pas les conditions pour bénéficier de cette réduction d'impôt.

13. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de la requête aux fins de décharge doivent être rejetées.

Sur les frais liés à l'instance :

14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante dans la présente instance, le versement d'une somme au titre des frais exposés par les requérants et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l'audience du 27 mars 2024, à laquelle siégeaient :

M. Bertoncini, président,

Mme Saïh, première conseillère,

Mme Cuisinier-Heissler, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 avril 2024.

La rapporteure,

signé

Z. Saïh

Le président,

signé

T. Bertoncini La greffière,

signé

M. B

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.