Tribunal Administratif de Cergy-Pontoise — Décision N° TA95-2300980

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 17 janvier 2023 et 16 juillet 2024, ainsi que deux mémoires récapitulatifs enregistrés les 2 mai 2025 et 10 juin 2025, la SARL LAUDA, représentée par Me Boccara, avocat, demande au Tribunal :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge de la majoration de 10 % et des intérêts de retard appliqués aux prélèvements sur plus-value de cession immobilière auxquels elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2018 ;

2°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des intérêts de retard sur la période allant au-delà de la date à laquelle le montant de l’impôt en principal, si elle s’en était spontanément acquitté, aurait dû lui être restitué par le Trésor Public ;

3°) de mettre à la ch

arge de l’État la somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

La SARL LAUDA soutient que :

- la contrainte de trésorerie dont elle a fait l’objet est contraire au principe de libre circulation des capitaux garanti par les articles 63 et 65 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, dès lors que les dispositions de l’article 244 bis du code général des impôts établissent une discrimination entre résidents français et non-résidents ;

- en vertu de la jurisprudence Sofina de la Cour de justice de l’Union européenne en date du 22 novembre 2018 (C-575-17), l’exclusion d’un avantage de trésorerie dans une situation transfrontalière octroyé dans une situation analogue sur le territoire national constitue une restriction à la libre circulation des capitaux ;

- la création, à l’article 235 quater du code général des impôts, d’un mécanisme de restitution - imposition - report applicable aux prélèvements en litige révèle l’existence antérieure d’une différence de traitement entre sociétés non résidentes déficitaires et sociétés résidentes placées dans la même situation ;

- l’administration n’était pas fondée à mettre à sa charge des intérêts de retard courant jusqu’au 30 octobre 2021, dès lors que ces intérêts, qui courent sur des années entières, ne correspondent à la réparation d’aucun préjudice financier réel pour le Trésor Public.

Par des mémoires en défense enregistrés les 18 juillet 2023, 28 août 2024 et 9 juillet 2025, l’administrateur général des finances publiques, chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France, conclut au rejet de la requête.

L’administrateur général des finances publiques, chargé de la direction de contrôle fiscal Île-de-France fait valoir que les moyens invoqués par la SARL LAUDA ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;

- la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement du Grand-duché de Luxembourg en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Paris le 20 mars 2018 ;

- l’arrêt du 22 novembre 2018 de la Cour de justice de l’Union européenne, Sofina, Rebelco SA et Sidro SA contre ministre de l’action et des comptes publics, affaire C-575/17 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de Mme Gabez, première conseillère ;

- et les conclusions de Mme A..., rapporteuse publique.

Considérant ce qui suit :

La SARL LAUDA, qui exerce une activité de marchand de biens, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre de la période comprise entre le 10 juin 2014 et le 31 décembre 2019. Par une proposition de rectification du 12 octobre 2021, l’administration fiscale lui a notamment notifié, selon la procédure contradictoire, des rappels de prélèvements sur les plus-value immobilières réalisées par un contribuable n’ayant pas d’établissement stable en France, en application de l’article 244 bis du code général des impôts, à raison de cessions de biens immobiliers réalisées les 27 mars 2015, 12 novembre 2015, 21 novembre 2016 et 28 mars 2018, assortis d’une majoration de 10 % pour absence de dépôt de déclaration, en application du c) du 1 de l’article 1728 du code général des impôts. Par une réclamation du 8 juin 2022, la société requérante a contesté ces impositions supplémentaires. Sa demande ayant été rejetée par l’administration fiscale le 16 novembre 2022, la SARL LAUDA demande au Tribunal, dans le dernier état de ses écritures, à titre principal, de prononcer la décharge de la majoration de 10 % et des intérêts de retard appliqués aux prélèvements sur plus-value de cession immobilière auxquels elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2018 et, à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des intérêts de retard courant jusqu’au 31 octobre 2021.

Sur les conclusions aux fins de décharge de la majoration de 10 % prévue par l’article 1728 du code général des impôts :

D’une part, aux termes de l’article 35 du code général des impôts : « I. - Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : / 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles (…) ». Aux termes de l’article 244 bis du code général des impôts, dans sa version applicable aux cessions réalisées en 2015 et 2016 : « Les profits mentionnés à l'article 35 donnent lieu à la perception d'un prélèvement de 33,1/3 % lorsqu'ils sont réalisés par des contribuables ou par des sociétés, quelle qu'en soit la forme, qui n'ont pas d'établissement en France (…) / Ce prélèvement est opéré au service des impôts dans les conditions et délais prévus à l'article 244 quater A. / Il est à la charge exclusive du cédant ; il est établi et recouvré suivant les mêmes règles, sous les mêmes garanties et sous les mêmes sanctions que les droits d'enregistrement. / Il libère les contribuables fiscalement domiciliés hors de France au sens de l'article 4 B de l'impôt sur le revenu dû en raison des sommes qui ont supporté ce prélèvement. / Il s'impute sur le montant de l'impôt sur les sociétés dû par le cédant au titre de l'année de réalisation des profits. Pour les personnes morales et organismes résidents d'un État de l'Union européenne ou d'un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en matière d'échange de renseignements et de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales et n'étant pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A, l'excédent du prélèvement sur l'impôt dû est restitué (…) ». Aux termes de cet article, dans sa version applicable à la cession réalisée en 2018 : « Les profits mentionnés à l'article 35 donnent lieu à la perception d'un prélèvement au taux prévu au deuxième alinéa du I de l'article 219 lorsqu'ils sont réalisés par des contribuables ou par des sociétés, quelle qu'en soit la forme, qui n'ont pas d'établissement en France (…) / Ce prélèvement est opéré au service des impôts dans les conditions et délais prévus à l'article 244 quater A. / Il est à la charge exclusive du cédant ; il est établi et recouvré suivant les mêmes règles, sous les mêmes garanties et sous les mêmes sanctions que les droits d'enregistrement (…) / Il libère les contribuables fiscalement domiciliés hors de France au sens de l'article 4 B de l'impôt sur le revenu dû en raison des sommes qui ont supporté ce prélèvement. / Il s'impute sur le montant de l'impôt sur les sociétés dû par le cédant au titre de l'année de réalisation des profits. Pour les personnes morales et organismes résidents d'un État de l'Union européenne ou d'un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en matière d'échange de renseignements et de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales et n'étant pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A, l'excédent du prélèvement sur l'impôt dû est restitué (…) ». Aux termes de l’article 244 quater A du même code : « I. - Le prélèvement prévu à l'article 244 bis est opéré lors de la présentation à la formalité de l'enregistrement si la cession dont résulte la plus-value fait l'objet d'un acte ou d’une déclaration soumise à cette formalité. / Sous réserve des dispositions des I et II de l'article 238 decies et de l'article 238 undecies, lorsque la plus-value résulte d'opérations constatées par des actes soumis à la formalité fusionnée prévue à l'article 647, le prélèvement est acquitté dans le délai de deux mois prévus pour l'accomplissement de cette formalité, au vu d'une déclaration déposée dans le même délai au service des impôts (…) ». Il résulte de l’instruction que la SARL LAUDA, qui n’est pas résidente fiscale en France, ne conteste pas exercer une activité de marchand de biens au sens de l’article 35 du code général des impôts. Ainsi, en application des dispositions précitées, les opérations de cessions immobilières des

27 mars 2015, 12 novembre 2015, 21 novembre 2016 et 28 mars 2018, dont elle a tiré une

plus-value, entrent dans le champ d’application du prélèvement sur plus-value de cession immobilière prévu par l’article 244 bis du code général des impôts.

D’autre part, aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ». Il résulte de l’instruction que la SARL LAUDA n’a pas procédé aux déclarations prévues par les dispositions de l’article 244 bis du code général des impôts au titre des cessions immobilières qu’elle a effectuées les 27 mars et 12 novembre 2015, le 21 novembre 2016 et le 28 mars 2018. Par suite, l’administration était fondée à lui appliquer la majoration de 10 % prévue par l’article 1728 du code général des impôts.

La société requérante soutient toutefois que les dispositions de l’article 244 bis du code général des impôts méconnaissent le principe de l’interdiction des restrictions aux mouvements de capitaux en provenance ou à destination de pays tiers, fixé par les articles 63 et 65 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, et dont la portée a été précisée par la jurisprudence SA, Rebelco SA et Sidro SA contre ministre de l’action et des comptes publics de la Cour de justice de l’Union européenne en date du 22 novembre 2018 (C-575-17).

En vertu des stipulations de l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et les pays tiers sont interdites. Toutefois, aux termes de l’article 64 de ce traité : « L’article 63 ne porte pas atteinte à l’application, aux pays tiers, des restrictions existant le 31 décembre 1993 en vertu du droit national (…) en ce qui concerne les mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers lorsqu’ils impliquent des investissements directs, y compris les investissements immobiliers (…) ». Et selon les stipulations de l’article 65 du même traité : « L’article 63 ne porte pas atteinte au droit qu’ont les États membres : / a) d’appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis ; / b) de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale », sous réserve que ces mesures et procédures ne constituent « ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux ».

Par son arrêt du 22 novembre 2018, Sofina SA, Rebelco SA et Sidro SA contre ministre de l’action et des comptes publics (affaire C 575/17), la Cour de justice de l’Union européenne a jugé que, du fait de la différence de technique d’imposition des dividendes entre les sociétés non-résidentes, qui sont imposées immédiatement et définitivement lors de leur perception par une retenue à la source, et les sociétés résidentes, qui sont imposées en fonction du résultat net bénéficiaire ou déficitaire enregistré, la législation française procure un avantage fiscal substantiel aux sociétés résidentes en situation déficitaire dont ne bénéficient pas les sociétés non-résidentes déficitaires et que cette différence de traitement dans l’imposition des dividendes, qui ne se limite pas aux modalités de perception de l’impôt, constitue une restriction à la libre circulation des capitaux qui n’est pas justifiée par une différence de situation objective. En l’absence de justification pertinente à cette restriction, la Cour de justice de l’Union européenne a dit pour droit que « les articles 63 et 65 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation d’un Etat membre (…) en vertu de laquelle les dividendes distribués par une société résidente font l’objet d’une retenue à la source lorsqu’ils sont perçus par une société non-résidente, alors que, lorsqu’ils sont perçus par une société résidente, leur imposition selon le régime de droit commun de l’impôt sur les sociétés ne se réalise à la fin de l’exercice au cours duquel ils ont été perçus qu’à la condition que le résultat de cette société ait été bénéficiaire durant cet exercice, une telle imposition pouvant, le cas échéant, ne jamais intervenir si ladite société cesse ses activités sans avoir atteint un résultat bénéficiaire depuis la perception de ces dividendes ».

Lorsqu’un contribuable non-résident conteste, au regard de la libre circulation des capitaux, l’imposition à laquelle il a été assujetti sur ses revenus de source française, il convient de comparer la charge fiscale supportée respectivement par ce contribuable et un contribuable résident en France placé dans une situation comparable. Lorsqu’il apparaît que le contribuable non-résident a été effectivement traité de manière défavorable, il appartient à l’administration fiscale et, le cas échéant, au juge de l’impôt, de dégrever l’imposition en litige dans la mesure nécessaire au rétablissement d’une équivalence de traitement. Selon la SARL LAUDA, une différence de traitement contraire au droit de l’Union européenne résulterait de ce que, pour les sociétés non résidentes, la plus-value de cession immobilière est immédiatement frappée du prélèvement au taux de 33,33 %, quel que soit leur résultat global, tandis que, pour les sociétés résidentes, la plus-value est comprise dans l’assiette de l’impôt sur les sociétés et n’entraîne aucun décaissement en cas d’exercice déficitaire. Toutefois, le cinquième alinéa de l’article 244 bis du code général des impôts ouvre aux sociétés non résidentes la possibilité d’obtenir la restitution de la fraction du prélèvement excédant le montant de l’impôt sur les sociétés théorique auquel elles auraient été assujetties si elles avaient été établies en France. Ainsi, contrairement aux retenues à la source en cause dans l’affaire C 575/17 mentionnée au point précédent, le prélèvement prévu à l’article 244 bis du code général des impôts n’a pas de caractère définitif. Il s’impute sur l’impôt sur les sociétés dû et peut, le cas échéant, être restitué intégralement. Dans ces conditions, contrairement à ce que fait valoir la société requérante, le seul décalage entre la perception du prélèvement et l’acquittement de l’impôt sur les sociétés à la clôture de l’exercice ne saurait caractériser une différence de traitement entre sociétés résidentes et non-résidentes déficitaires. Par suite, la SARL LAUDA n’est pas fondée à soutenir que les dispositions de l’article 244 bis du code général des impôts méconnaissent le principe de l’interdiction des restrictions aux mouvements de capitaux en provenance ou à destination de pays tiers fixé par l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne. Pour les mêmes motifs, la société requérante n’est pas fondée à se prévaloir de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne citée au point précédent.

La société requérante fait valoir que la création, à l’article 235 quater du code général des impôts, postérieurement à l’arrêt Sofina de la Cour de justice de l’Union européenne, d’un mécanisme de restitution - imposition - report applicable notamment aux prélèvements en litige révélerait l’existence antérieure d’une différence de traitement entre sociétés non résidentes déficitaires et sociétés résidentes placées dans la même situation. Toutefois, contrairement à ce qu’elle soutient, ce mécanisme ne trouve pas à s’appliquer aux prélèvements prévus à l’article 244 bis du code général des impôts, qui comporte déjà un dispositif assurant la correction complète de la différence de techniques d’imposition.

Il résulte de ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge de la majoration de 10 % prévue par l’article 1728 du code général des impôts, présentées par la SARL LAUDA, doivent être rejetées.

Sur les conclusions aux fins de décharge des intérêts de retard :

Aux termes de l’article 1727 du code général des impôts : « I. – Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code (…) / IV. – 1 L'intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l'impôt devait être acquitté jusqu'au dernier jour du mois du paiement (…) / 3. Lorsqu'il est fait application de l'article 1728, le décompte de l'intérêt de retard est arrêté au dernier jour du mois de la proposition de rectification ou du mois au cours duquel la déclaration ou l'acte a été déposé (…) ».

En application des dispositions précitées, l’administration était fondée à assortir les rappels de prélèvements sur plus-value de cession immobilière, éludés au titre des années 2015, 2016 et 2018, d’un intérêt de retard calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel le prélèvement aurait dû être acquitté pour les ventes réalisées les 27 mars 2015, 12 novembre 2015, 21 novembre 2016 et 28 mars 2018 jusqu’au dernier jour du mois de la proposition de rectification du 12 octobre 2021, soit le 31 octobre 2021. Par suite, la SARL LAUDA n’est pas fondée à demander la décharge des intérêts de retard correspondant aux impositions en litige.

Sur les conclusions aux fins d’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : 

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’État, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une quelconque somme au titre des frais exposés par la SARL LAUDA et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL LAUDA est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL LAUDA et à l’administrateur général des finances publiques, chargé de la direction de contrôle fiscal Île-de-France.

Délibéré après l'audience du 12 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Kelfani, président, Mme Gabez, première conseillère, et M. Chichportiche-Fossier, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 septembre 2025.

La rapporteure,

signé

C. GABEZ

Le président,

signé

K. KELFANI

La greffière,

signé

L. CHOUITEH

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.