Jurisprudence CJUE — 62024CJ0565

ARRÊT DE LA COUR (deuxième chambre)

10 septembre 2026 (*)

« Renvoi préjudiciel – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Sixième directive 77/388/CEE – Régimes particuliers – Article 26 – Agences de voyages – Excursion organisée par un commerçant en dehors de ses établissements commerciaux – Imposition selon le système de la marge sans déduction de la TVA acquittée en amont – Marge négative entraînant potentiellement un remboursement de la TVA – “Voyages-café” »

Dans l’affaire C‑565/24,

ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne), par décision du 20 juin 2024, parvenue à la Cour le 21 août 2024, dans la procédure

P-GmbH & Co. KG

contre

Finanzamt Q,

LA COUR (deuxième chambre),

composée de M^me K. Jürimäe, présidente de chambre, M. K. Lenaerts, président de la Cour, faisant fonction de juge de la deuxième chambre, MM. F. Schalin (rapporteur), M. Gavalec et Z. Csehi, juges,

avocat général : M. M. Szpunar,

greffier : M. D. Dittert, chef d’unité

vu la procédure écrite et à la suite de l’audience du 11 septembre 2025,

considérant les observations présentées :

– pour P-GmbH & Co. KG, par M^es S. Kim, E.-M. Kraus, T. Nayin et S. Schauhoff, Rechtsanwälte,

– pour le gouvernement allemand, par MM. J. Möller et R. Kanitz, en qualité d’agents,

– pour la Commission européenne, par M^me B. Eggers et M. M. Herold, en qualité d’agents,

ayant entendu l’avocat général en ses conclusions à l’audience du 27 novembre 2025,

rend le présent

Arrêt

1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 26 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (JO 1977, L 145, p. 1, ci-après la « sixième directive »).

2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant P‑GmbH & Co. KG (ci-après « P »), une société de droit allemand qui organise des excursions touristiques afin de promouvoir la vente de marchandises qu’elle commercialise, au Finanzamt Q (bureau des impôts Q, Allemagne) au sujet d’un avis de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) relatif à ces excursions.

Le cadre juridique

Le droit de l’Union

3 L’article 12, paragraphe 1, première phrase, de la sixième directive était libellé comme suit :

« Le taux applicable aux opérations imposables est celui en vigueur au moment où a lieu le fait générateur de la taxe. »

4 L’article 26 de cette directive, intitulé « Régime particulier des agences de voyages », disposait :

« 1. Les États membres appliquent la [TVA] aux opérations des agences de voyages conformément au présent article, dans la mesure où ces agences agissent en leur propre nom à l’égard du voyageur et lorsqu’elles utilisent, pour la réalisation du voyage, des livraisons et des prestations de services d’autres assujettis. Le présent article n’est pas applicable aux agences de voyages qui agissent uniquement en qualité d’intermédiaire et auxquelles l’article 11, sous A paragraphe 3 sous c) est applicable. Au sens du présent article, sont également considérés comme agences de voyages les organisateurs de circuits touristiques.

2. Les opérations effectuées par l’agence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de l’agence de voyages au voyageur. Celle-ci est imposée dans l’État membre dans lequel l’agence de voyages a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel elle a fourni la prestation de services. Pour cette prestation de services est considérée comme base d’imposition et comme prix hors taxe, au sens de l’article 22 paragraphe 3 sous b), la marge de l’agence de voyages, c’est-à-dire la différence entre le montant total à payer par le voyageur hors taxe à la valeur ajoutée et le coût effectif supporté par l’agence de voyages pour les livraisons et prestations de services d’autres assujettis, dans la mesure où ces opérations profitent directement au voyageur.

[...]

4. Les montants de la [TVA] qui sont portés en compte à l’agence de voyages par d’autres assujettis pour les opérations visées au paragraphe 2 et qui profitent directement au voyageur ne sont ni déductibles, ni remboursables dans aucun État membre. »

5 L’article 1^er de la directive 85/577/CEE du Conseil, du 20 décembre 1985, concernant la protection des consommateurs dans le cas de contrats négociés en dehors des établissements commerciaux (JO 1985, L 372, p. 31), disposait, à son paragraphe 1, premier tiret :

« La présente directive s’applique aux contrats conclus entre un commerçant fournissant des biens ou des services et un consommateur :

– pendant une excursion organisée par le commerçant en dehors de ses établissements commerciaux ».

Le droit allemand

6 L’article 25 de l’Umsatzsteuergesetz (loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires), dans sa version applicable au litige au principal, prévoyait :

« 1. Les dispositions suivantes sont applicables aux prestations de voyage d’un entrepreneur qui ne sont pas destinées à l’entreprise du preneur, dans la mesure où l’entrepreneur agit en son propre nom à l’égard du preneur et dans la mesure où il utilise des prestations de voyages acquises en amont. La prestation fournie par l’entrepreneur doit être considérée comme une autre prestation. Si l’entrepreneur fournit à un preneur, dans le cadre d’un voyage, plusieurs prestations de ce type, celles-ci sont alors considérées comme une autre prestation unique. Le lieu de l’autre prestation est déterminé conformément à l’article 3a, paragraphe 1. Les prestations de voyages en amont sont des livraisons et d’autres prestations de services fournies par des tiers qui profitent directement au voyageur.

[...]

3. La valeur de l’autre prestation correspond à la différence entre le montant payé par le preneur en vue de l’obtention de la prestation et le montant que l’entrepreneur paie pour les prestations de voyages en amont. La taxe sur le chiffre d’affaires n’entre pas dans la base d’imposition. L’entrepreneur peut, au lieu de calculer la base d’imposition pour chaque prestation, le faire soit pour des groupes de prestations soit pour l’ensemble des prestations fournies au cours de la période d’imposition.

4. Par dérogation à l’article 15, paragraphe 1, l’entrepreneur n’est pas autorisé à déduire, au titre de la taxe en amont, les montants de taxe qui lui ont été facturés séparément pour les prestations de voyage en amont. Pour le reste, l’article 15 n’est pas affecté. [...] »

Le litige au principal et les questions préjudicielles

7 P organisait, au cours des années 1997 à 1999, des excursions à l’occasion desquelles elle réalisait des ventes de marchandises, communément appelées « Kaffeefahrten » en Allemagne (littéralement, des « voyages-café »). Lors de ces excursions, les participants étaient transportés en autocar pour se rendre sur des sites touristiques où ils recevaient un repas et avaient la possibilité de participer à un programme touristique complémentaire. Ils étaient par ailleurs invités à participer à des manifestations commerciales au cours desquelles diverses marchandises étaient proposées à la vente par P.

8 P acquérait les services de transport nécessaires à ces excursions auprès d’autres assujettis et les proposait en son nom propre aux participants. Pour participer à l’excursion, ces derniers payaient un prix qui ne couvrait cependant pas l’intégralité des coûts supportés par P pour acquérir ces services de transport. Le solde de ces coûts ainsi que les coûts d’autres services que les participants ne supportaient pas étaient couverts par les recettes de la vente de marchandises, étant entendu que l’achat de marchandises n’était pas obligatoire. Du point de vue de la réglementation en matière de TVA, ces ventes constituaient des livraisons de marchandises distinctes des services de transport dont les participants acquittaient le prix. Au cours de ces années, P a proposé un nombre croissant de voyages gratuits pour les participants, dont l’intégralité des coûts était couverte par les recettes de la vente de marchandises.

9 P appliquait les règles générales de taxation à la TVA à son activité et procédait à la déduction de la totalité de la TVA payée pour les services acquis auprès d’autres assujettis, ce que, dans un premier temps, l’administration fiscale allemande n’a pas contesté. Toutefois, à la suite de contrôles fiscaux et des procédures administratives et juridictionnelles qui ont suivi, le droit de déduire la TVA grevant les frais de transport n’a été reconnu à P que dans la mesure où ces frais concernaient des services de transport dont le paiement n’était pas réclamé aux participants. En revanche, en ce qui concerne les excursions pour lesquelles les participants payaient à P un prix couvrant partiellement le coût des services de transport, le Niedersächsisches Finanzgericht (tribunal des finances de Basse-Saxe, Allemagne), confirmant en cela la position de l’administration fiscale allemande, a considéré, par décision du 12 mai 2022, que ces services relevaient du régime particulier des agences de voyages et que P ne pouvait donc pas déduire la TVA qu’elle avait acquittée lors de l’acquisition desdits services auprès d’autres assujettis. P a formé un pourvoi contre cette décision devant le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne), qui est la juridiction de renvoi.

10 Cette juridiction s’interroge sur le point de savoir si la composante « excursions » de l’activité exercée par P devait être soumise au régime particulier des agences de voyages, tel que prévu à l’article 26 de la sixième directive. Cette question se pose du fait que, contrairement à la situation que connaissent les agences de voyages, la composante « excursions » de l’activité de P générerait systématiquement une marge négative pour celle-ci. Ainsi, si P était soumise à ce régime particulier, il en résulterait que la TVA acquittée par elle en amont sur les services touristiques qui lui ont été fournis ne serait ni déductible ni couverte par le prix des excursions réclamé aux participants. En effet, comme ledit régime particulier est applicable à la marge réalisée par l’assujetti, laquelle est généralement bénéficiaire, la question se pose de savoir si une telle application est possible lorsque l’activité en cause génère systématiquement une marge négative.

11 Dans ces circonstances, le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

« 1) Une “excursion organisée par [un] commerçant en dehors de ses établissements commerciaux”, au sens de l’article 1^er, paragraphe 1, premier tiret, de la directive [85/577], est-elle une “opération effectuée par l’agence de voyages pour la réalisation du voyage”, au sens de l’article 26, paragraphe 2, première phrase, de la [sixième directive] ?

2) Dans l’hypothèse où la première question appelle une réponse affirmative : le régime particulier des agences de voyages prévu à l’article 26 de la [sixième directive] doit-il être appliqué même lorsque la marge, considérée comme base d’imposition en application de l’article 26, paragraphe 2, troisième phrase, de cette directive, est négative en raison du fait que le coût effectif dépasse le “montant total à payer par le voyageur hors taxe à la valeur ajoutée” ?

3) En cas de réponse affirmative à la première et à la deuxième question : l’article 12, paragraphe 1, première phrase, de la [sixième directive] doit-il être appliqué à la marge considérée comme base d’imposition, au sens de l’article 26, paragraphe 2, troisième phrase, de cette directive, même lorsque la marge est négative, de sorte qu’une marge négative donne lieu à un remboursement à l’assujetti ? »

Sur les première et deuxième questions préjudicielles

12 Par ses première et deuxième questions qu’il convient d’examiner ensemble, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 26 de la sixième directive doit être interprété en ce sens qu’il s’applique à une situation dans laquelle un assujetti acquiert auprès de tiers des prestations de services de nature touristique, notamment de transport, pour les vendre en son nom propre à des consommateurs sous forme d’excursions, lorsque le prix perçu à ce titre ne couvre pas l’ensemble des coûts de ces prestations et que le solde de ces coûts est financé par les recettes tirées de la vente de marchandises que cet assujetti propose à ces consommateurs au cours de ces excursions.

13 Il convient de rappeler que le régime de l’article 26 de la sixième directive s’applique aux opérateurs économiques qui organisent en leur propre nom des voyages ou des circuits touristiques et qui, pour fournir les prestations de services généralement attachées à ce type d’activité, recourent à des tiers assujettis, même s’ils ne bénéficient pas formellement de la qualité d’agence de voyages ou d’organisateur de circuits touristiques (arrêt du 22 octobre 1998, Madgett et Baldwin, C‑308/96 et C‑94/97, EU:C:1998:496, point 23).

14 À cet égard, il ressort de la jurisprudence de la Cour que les services fournis par les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques se caractérisent par le fait que, le plus souvent, ils se composent de multiples prestations, notamment en matière de transport et d’hébergement, qui se réalisent tant à l’intérieur qu’à l’extérieur du territoire de l’État membre où l’entreprise a son siège ou un établissement stable. L’application des règles de droit commun concernant le lieu d’imposition, la base d’imposition et la déduction de la taxe en amont se heurterait, en raison de la multiplicité et de la localisation des prestations fournies, à des difficultés pratiques pour ces entreprises, qui seraient de nature à entraver l’exercice de leur activité. C’est afin d’adapter les règles applicables au caractère spécifique de cette activité que le législateur communautaire a institué aux paragraphes 2 à 4 de l’article 26 de la sixième directive un régime particulier de TVA (arrêts du 22 octobre 1998, Madgett et Baldwin, C‑308/96 et C‑94/97, EU:C:1998:496, point 18, ainsi que du 13 octobre 2005, ISt, C‑200/04, EU:C:2005:608, point 21 et jurisprudence citée).

15 Toutefois, la Cour a également jugé que, bien que le régime particulier des marges prévu à cet article 26 soit principalement motivé par l’existence de problèmes liés aux prestations de voyage qui impliquent des services dans plus d’un État membre, cette disposition s’applique également, selon son libellé, aux prestations de services effectuées à l’intérieur d’un seul État membre (arrêt du 22 octobre 1998, Madgett et Baldwin, C‑308/96 et C‑94/97, EU:C:1998:496, point 19).

16 En outre, les raisons sous-jacentes au régime particulier applicable aux agences de voyages et aux organisateurs de circuits touristiques sont également valables dans l’hypothèse où l’opérateur économique n’est pas une agence de voyages ou un organisateur de circuits touristiques au sens généralement donné à ces termes, mais effectue des opérations identiques ou, à tout le moins, comparables dans le cadre d’une autre activité. En effet, une interprétation réservant l’application de l’article 26 de la sixième directive aux seuls opérateurs économiques qui sont des agences de voyages ou des organisateurs de circuits touristiques au sens généralement donné à ces termes aurait pour effet que des prestations identiques ou, à tout le moins, comparables relèveraient de dispositions différentes selon la qualité formelle de l’opérateur économique (voir, en ce sens, arrêts du 22 octobre 1998, Madgett et Baldwin, C‑308/96 et C‑94/97, EU:C:1998:496, points 20 et 21, ainsi que du 13 octobre 2005, ISt, C‑200/04, EU:C:2005:608, points 22 et 24).

17 Dans le cadre de la coopération instituée en vertu de l’article 267 TFUE, il appartient aux juridictions nationales de déterminer si, dans les circonstances de l’espèce particulière, la prestation concernée relève du régime particulier figurant à l’article 26 de la sixième directive et de porter toutes appréciations de fait définitives à cet égard. Toutefois, il incombe à la Cour de fournir à ces juridictions tous les éléments d’interprétation relevant du droit de l’Union qui peuvent être utiles au jugement de l’affaire dont elles sont saisies (voir arrêts du 1^er juillet 2008, MOTOE, C‑49/07, EU:C:2008:376, point 30, et du 18 avril 2024, Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23, EU:C:2024:333, point 38 ainsi que jurisprudence citée).

18 En l’occurrence, il ressort de la décision de renvoi que les opérations en cause au principal consistent en des excursions en autocar qui présentent les caractéristiques de prestations de services de voyage. En outre, il est constant que les services de transport ont été achetés à d’autres assujettis, puis revendus par P en son nom propre. Il s’ensuit que les opérations en cause présentent des similitudes avec les opérations effectuées par des agences de voyages ou des organisateurs de circuits touristiques au sens généralement donné à ces termes et qu’elles peuvent, en principe, relever du champ d’application du régime des agences de voyages figurant à l’article 26 de la sixième directive.

19 Cela étant, au regard des interrogations de la juridiction de renvoi, il convient de déterminer si la circonstance que ces opérations ont systématiquement été réalisées à perte et que leur coût était couvert par une activité distincte de vente de marchandises commercialisées par P est de nature à renverser cette appréciation.

20 À cet égard, s’agissant, premièrement, des liens entre les prestations de transport en cause au principal et la livraison de marchandises, il convient de rappeler que, pour les opérations pour lesquelles il y a lieu de taxer un opérateur économique au titre de l’article 26 de la sixième directive, le seul critère pertinent permettant l’application de cet article 26 est celui tiré de la nature, accessoire ou non, de la prestation de voyage, en l’occurrence de la prestation de transport (voir, en ce sens, arrêt du 13 octobre 2005, ISt, C‑200/04, EU:C:2005:608, point 34).

21 En effet, dans certaines circonstances, plusieurs prestations formellement distinctes, qui pourraient être fournies isolément et ainsi donner lieu, séparément, à taxation ou à exonération, doivent être considérées comme étant une opération unique lorsqu’elles ne sont pas indépendantes. Tel est notamment le cas lorsqu’un ou plusieurs éléments doivent être considérés comme constituant la prestation principale alors que, à l’inverse, d’autres éléments doivent être regardés comme étant une ou des prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale. À cet égard, un critère à prendre en considération est l’absence de finalité autonome de la prestation du point de vue du consommateur moyen. Ainsi, une prestation doit être considérée comme étant accessoire à une prestation principale lorsqu’elle constitue pour la clientèle non pas une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions de la prestation principale (voir, en ce sens, arrêts du 22 octobre 1998, Madgett et Baldwin, C‑308/96 et C‑94/97, EU:C:1998:496, points 24 et 25, ainsi que du 18 avril 2024, Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23, EU:C:2024:333, points 36 et 37 ainsi que jurisprudence citée).

22 En l’occurrence, il ressort des éléments du dossier dont dispose la Cour que si, du point de vue d’un opérateur économique tel que P, l’organisation d’excursions telles que celles en cause au principal a incontestablement pour finalité d’inciter les participants à acheter les marchandises qui leur sont proposées au cours de celle-ci, l’achat n’est nullement obligatoire. Les participants peuvent, effectivement, se limiter à profiter de l’excursion sans rien acheter. Il apparaît ainsi que, pour la clientèle, l’excursion en autocar peut constituer une fin en soi et pas uniquement le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions de l’offre de vente de marchandises. En outre, il ressort de la décision de renvoi que les recettes tirées des prestations de services de voyage en cause au principal ne représentaient pas une part seulement marginale par rapport au montant correspondant à la vente de marchandises puisque le paiement perçu pour le service de transport couvre en moyenne 60 % du coût de ce service.

23 Dans ces conditions, il y a lieu de considérer que les prestations de services de voyage proposées, par un opérateur économique tel que P à ses clients, de manière habituelle et moyennant un prix déterminé ne sauraient être qualifiées de prestations de services purement accessoires. Le fait que les recettes tirées de ces prestations généraient systématiquement une marge négative pour cet opérateur dont l’activité économique devait permettre de financer le coût résiduel desdites prestations par la vente de marchandises réalisée au cours de ces excursions ne saurait affecter cette appréciation. Il s’ensuit que les liens entre ces prestations et la livraison de marchandises ne sont pas de nature à faire obstacle à l’application, aux opérations en cause au principal, du régime particulier figurant à l’article 26 de la sixième directive.

24 Il convient, deuxièmement, d’examiner l’incidence du principe de neutralité fiscale sur les appréciations opérées au point précédent du présent arrêt au vu de la circonstance que les prestations de transport étaient systématiquement réalisées à perte, de telle sorte que l’application de ce régime particulier conduirait à ce que l’opérateur économique ne puisse déduire le montant de la TVA payée en amont.

25 Il résulte, à cet égard, d’une jurisprudence constante que le droit à déduction fait partie intégrante du mécanisme de la TVA et ne peut, en principe, être limité. Il s’exerce immédiatement pour la totalité des taxes ayant grevé les opérations effectuées en amont. Le régime des déductions vise, en effet, à soulager entièrement l’entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques. Le système commun de TVA garantit ainsi la neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de celles-ci, à condition que lesdites activités soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA (voir, en ce sens, arrêts du 14 septembre 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, points 25 et 26, ainsi que du 8 février 2018, Commission/Allemagne, C‑380/16, EU:C:2018:76, point 52).

26 Il résulte également d’une jurisprudence constante que le régime particulier figurant à l’article 26 de la sixième directive constitue un régime dérogatoire expressément prévu par le législateur communautaire pour prendre en compte le caractère spécifique de l’activité des agences de voyages (arrêt du 8 février 2018, Commission/Allemagne, C‑380/16, EU:C:2018:76, point 53).

27 À cet égard, il convient de préciser que le principe de neutralité fiscale est non pas une règle de droit primaire pouvant déterminer la validité d’une dérogation, mais un principe d’interprétation qui doit être appliqué parallèlement à d’autres principes. Ainsi, ce principe ne peut aller à l’encontre d’une dérogation expressément prévue par ce législateur et porter atteinte à l’effet utile de celle-ci (arrêt du 8 février 2018, Commission/Allemagne, C‑380/16, EU:C:2018:76, point 58 et jurisprudence citée).

28 Or, il ressort de la jurisprudence que le législateur communautaire n’a pas souhaité limiter le champ d’application de l’article 26 de la sixième directive en fonction du but visé par le voyage ou des résultats des opérations concernées. Une autre conclusion, à cet égard, risquerait de restreindre manifestement la portée de cet article 26 et serait incompatible avec le régime particulier qu’il établit (arrêt du 13 octobre 2005, ISt, C‑200/04, EU:C:2005:608, point 36). En effet, ainsi qu’il découle de la jurisprudence rappelée aux points 16 et 20 du présent arrêt, cette disposition est applicable aux seules conditions que l’opérateur économique concerné effectue des opérations identiques ou, à tout le moins, comparables à celles d'une agence de voyages ou d'un organisateur de circuits touristiques , qu’il agisse en son nom propre et qu’il utilise pour ses opérations des livraisons et des services d’autres assujettis, étant ajouté que le seul critère pertinent permettant de déterminer si le régime particulier des agences de voyages est applicable est celui tiré de la nature, accessoire ou non, de la prestation de voyage.

29 Partant, l’inclusion, dans le champ d’application dudit régime particulier, de prestations de services de voyage, dont le but est d’inciter les participants à acheter les marchandises qui leur sont proposées au cours de celles-ci et qui génèrent systématiquement une marge négative, ainsi que la prétendue exception au principe de neutralité de la TVA qui s’ensuivrait sont la conséquence même des conditions d’application de l’article 26 de la sixième directive (voir, par analogie, arrêt du 8 février 2018, Commission/Allemagne, C‑380/16, EU:C:2018:76, point 55).

30 Une telle conclusion s’impose d’autant plus, par ailleurs, qu’imposer à l’administration fiscale une obligation de procéder à des enquêtes en vue de déterminer l’intention de l’assujetti ainsi que les résultats des opérations concernées serait contraire aux objectifs du régime particulier de la TVA applicable aux opérations des agences de voyages visant à éviter les difficultés qui découleraient pour les opérateurs économiques des principes généraux de la sixième directive relatifs aux opérations impliquant la fourniture de prestations acquises auprès de tiers (voir, en ce sens, arrêt du 6 juillet 2006, Kittel et Recolta Recycling, C‑439/04 et C‑440/04, EU:C:2006:446, point 42 ainsi que jurisprudence citée).

31 Eu égard à l’ensemble des motifs qui précèdent, il convient de répondre aux première et deuxième questions que l’article 26 de la sixième directive doit être interprété en ce sens qu’il s’applique à une situation dans laquelle un assujetti acquiert auprès de tiers des prestations de services de nature touristique, notamment de transport, pour les vendre en son nom propre à des consommateurs sous forme d’excursions, lorsque le prix perçu à ce titre ne couvre pas l’ensemble des coûts de ces prestations et que le solde de ces coûts est financé par les recettes tirées de la vente de marchandises que cet assujetti propose à ces consommateurs au cours de ces excursions.

Sur la troisième question

32 Par sa troisième question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 12, paragraphe 1, première phrase, et l’article 26, paragraphe 2, troisième phrase, de la sixième directive doivent être interprétés en ce sens qu’ils confèrent à l’assujetti un droit au remboursement de la TVA payée en amont lorsque la marge réalisée à l’occasion d’une prestation unique est négative.

33 À cet égard, il convient de rappeler que, aux termes de l’article 12, paragraphe 1, première phrase, de la sixième directive, le taux applicable aux opérations imposables est celui en vigueur au moment où a lieu le fait générateur de la taxe.

34 Conformément à l’article 26, paragraphe 2, de la sixième directive, dans le cadre du régime particulier figurant à cet article 26, la base d’imposition consiste en la différence entre le montant total à payer par le voyageur hors TVA et le coût effectif supporté par l’agence de voyages pour les livraisons et les prestations de services acquises auprès d’autres assujettis.

35 Selon la jurisprudence de la Cour, cette base d’imposition doit être déterminée conformément à cette disposition, en se référant à chaque prestation de services unique fournie par l’agence de voyages et non pas de manière globale (voir, en ce sens, arrêt du 26 septembre 2013, Commission/Espagne, C‑189/11, EU:C:2013:587, point 103).

36 En outre, conformément à l’article 26, paragraphe 4, de la sixième directive, les montants de la TVA qui sont portés en compte à l’agence de voyages par d’autres assujettis pour les opérations visées au paragraphe 2 de cet article 26 et qui profitent directement au voyageur ne sont ni déductibles ni remboursables dans aucun État membre.

37 À cet égard, ainsi qu’il a été rappelé, en substance, au point 14 du présent arrêt, le régime particulier prévu à l’article 26 de la sixième directive poursuit un objectif de simplification des règles relatives à la TVA applicables aux agences de voyages. Il vise également à répartir les recettes provenant de la perception de cette taxe de manière équilibrée entre les États membres, en assurant, d’une part, l’attribution des recettes de TVA relatives à chaque service individuel à l’État membre dans lequel a lieu la consommation finale du service et, d’autre part, l’attribution de celles afférentes à la marge de l’agence de voyages à l’État membre dans lequel cette dernière est établie (arrêt du 26 septembre 2013, Commission/Espagne, C‑189/11, EU:C:2013:587, point 59).

38 En l’occurrence, il ressort des éléments du dossier dont dispose la Cour que les prestations de services de voyage offertes par P l’étaient systématiquement à perte, de telle sorte que la marge, au sens de l’article 26, paragraphe 2, troisième phrase, de la sixième directive, est négative. Il est constant que cette marge ne permettait pas à P de couvrir l’intégralité des coûts supportés en amont lors de l’acquisition des prestations de transport auprès d’assujettis tiers.

39 Toutefois, il découle des dispositions combinées de l’article 26, paragraphes 2 et 4, de la sixième directive que celle-ci ne prévoit aucun droit au remboursement de la TVA dont P pourrait se prévaloir au titre de la TVA qu’elle a acquittée en amont, lors de l’acquisition des prestations de transport auprès d’assujettis tiers.

40 Or, il s’agit là de la simple conséquence des conditions d’application de l’article 26 de la sixième directive (voir, par analogie, arrêt du 8 février 2018, Commission/Allemagne, C‑380/16, EU:C:2018:76, point 55).

41 En outre, ainsi que l’a fait observer la Commission européenne, s’il y avait lieu d’accorder, en cas de marge négative, un droit au remboursement de la TVA par l’État membre dans lequel est établie l’agence de voyages, cet État membre pourrait être contraint, en cas de prestations de services de voyage effectuées sur le territoire de plusieurs États membres, de rembourser un montant correspondant à la TVA acquittée dans un autre État membre. Cela viderait de sa substance l’objectif de répartition équilibrée des recettes de TVA entre les États membres en faisant peser sur l’État membre d’établissement de l’agence de voyages une charge budgétaire correspondant à une taxe perçue par un autre État membre. Un tel résultat serait incompatible avec la finalité même du régime particulier figurant à l’article 26 de la sixième directive, telle que rappelée au point 37 du présent arrêt.

42 Un tel résultat se heurterait également à l’interdiction de calculer la marge de manière globale, rappelée au point 35 du présent arrêt, dès lors que cela reviendrait à permettre une compensation entre les pertes et les bénéfices générés par l’activité d’un opérateur économique tel que P. Par ailleurs, il convient de rappeler que P a librement choisi son modèle commercial, en connaissance de cause du caractère structurellement déficitaire des prestations de services de voyage qu’elle propose.

43 Pour l’ensemble des motifs qui précèdent, il y a lieu de répondre à la troisième question que l’article 12, paragraphe 1, première phrase, et l’article 26, paragraphe 2, troisième phrase, de la sixième directive doivent être interprétés en ce sens qu’ils ne confèrent à l’assujetti aucun droit au remboursement de la TVA payée en amont lorsque la marge réalisée à l’occasion d’une prestation unique est négative.

Sur les dépens

44 La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (deuxième chambre) dit pour droit :

1) L’article 26 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme,

doit être interprété en ce sens que :

il s’applique à une situation dans laquelle un assujetti acquiert auprès de tiers des prestations de services de nature touristique, notamment de transport, pour les vendre en son nom propre à des consommateurs sous forme d’excursions, lorsque le prix perçu à ce titre ne couvre pas l’ensemble des coûts de ces prestations et que le solde de ces coûts est financé par les recettes tirées de la vente de marchandises que cet assujetti propose à ces consommateurs au cours de ces excursions.

2) L’article 12, paragraphe 1, première phrase, et l’article 26, paragraphe 2, troisième phrase, de la sixième directive 77/388

doivent être interprétés en ce sens que :

ils ne confèrent à l’assujetti aucun droit au remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée payée en amont lorsque la marge réalisée à l’occasion d’une prestation unique est négative.

Signatures

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* Langue de procédure : l’allemand.