Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. D... B... et Mme C... B... ont demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer, à titre principal, la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 à 2014 et, à titre subsidiaire, la réduction de ces impositions.
Par un jugement n° 1808510 du 11 juin 2021, le tribunal administratif de Lille, d'une part, a déchargé M. et Mme B... de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2011 ainsi que des pénalités correspondantes, d'autre part, a réduit de 8 000 euros la base d’imposition dans la catégorie des bénéfices agricoles au titre de l’année 2012 et déchargé M. et Mme B... en droits et pénalités, à concurrence de cette réduction de base, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2012, enfin, a rejeté le surplus des conclusions de leur demande.
Procédure devant la Cour avant cassation :
I - Par une requête enregistrée le 21 juillet 2021 sous le n° 21DA01746, le ministre de l'économie, des finances et de la relance a demandé à la cour :
1°) d’annuler les articles 1er à 3 du jugement n° 1808510 du 11 juin 2021 du tribunal administratif de Lille ;
2°) de rejeter les conclusions de la demande de M. et Mme B... accueillies par le tribunal administratif de Lille.
Il soutient que :
- la proposition de rectification était suffisamment motivée, contrairement à ce qu’a jugé le tribunal administratif ;
- les premiers juges ne pouvaient pas prononcer la réduction à hauteur de 8 000 euros de la base d’imposition assignée à M. et Mme B... dans la catégorie des bénéfices agricoles au titre de l’année 2012, dans la mesure où le résultat de la SARL Calival était déficitaire de sorte que le tribunal ne pouvait que prononcer l’augmentation à due concurrence du déficit et non la réduction du revenu imposable ;
- l’administration maintient ses moyens soulevés en défense devant le tribunal administratif dans le cadre de l’effet dévolutif de l’appel.
Par un mémoire en défense, enregistré le 28 février 2022, M. D... B... et Mme C... B..., représentés par Me Brigitte de Foucher, concluent au rejet de la requête et à ce que la somme de 3 000 euros soit mise à la charge de l’Etat sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- les moyens soulevés par le ministre de l'économie, des finances et de la relance ne sont pas fondés ;
- pour le cas où la cour estimerait que la proposition de rectification est suffisamment motivée, ils se réfèrent aux observations de première instance démontrant que c’est à tort que le service a regardé leur activité comme présentant un caractère agricole alors que l’activité commerciale est prépondérante.
II - Par une requête enregistrée le 31 juillet 2021 sous le n° 21DA01852 et un mémoire enregistré le 2 mars 2022, qui n’a pas été communiqué, M. et Mme B..., représentés par Me Brigitte de Foucher, demandent à la cour, dans le dernier état de leurs écritures :
1°) d’annuler l’article 4 du jugement n° 1808510 du 11 juin 2021 du tribunal administratif de Lille ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu mise à leur charge au titre de l’année 2012 et résultant de la requalification de l’activité de la SARL Calival en activité agricole, et par voie de conséquence, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des année 2013 et 2014 « au niveau de l’imputation des déficits des années antérieures qui doivent conserver leur qualité de déficits imputables sur le revenu global » ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- ils acceptent, à titre de conciliation, 50 % du rehaussement proposé sur le fondement du 2° du II de l’article 39 du code général des impôts, soit 50 109 euros par exercice, correspondant à un amortissement de 70 % de la salle de réception, de la salle annexe, de la cour et du mur d’enceinte et 100 % du hangar et des écuries boxes à chevaux ;
- le produit de la vente du cheval « Uncommonmail » ne relève pas des bénéfices industriels et commerciaux et doit être rattaché aux bénéfices agricoles ;
- la prise en pension de chevaux ne relève pas des bénéfices agricoles pour 44 983 euros mais doit être rattachée aux bénéfices industriels et commerciaux dès lors qu’il s’agit de pensions non liées à une activité d’élevage, de dressage, de préparation ou d’entraînement ;
- la rétrocession à la famille B... s’analyse non comme une location mais comme une prestation de louage de services dont les revenus relèvent des bénéfices industriels et commerciaux ;
- la refacturation de frais accessoires pour 6 424 euros, qui inclut la refacturation de soins vétérinaires et de matériel d’équitation, relève également des bénéfices industriels et commerciaux ;
- pour l’exercice 2012, hors produits exceptionnels, le chiffre d’affaires réalisé en matière de bénéfices industriels et commerciaux s’élève à 121 839 euros sur un total de 134 315 euros et reste majoritaire quand bien même les résultats provenant de l’exercice de l’activité de pension de chevaux seraient qualifiés de bénéfices agricoles ;
- à titre subsidiaire, la ventilation des charges suivante doit être retenue : 58 460,78 euros au titre de l’activité relevant des bénéfices industriels et commerciaux, 26 euros au titre de l’activité relevant des bénéfices agricoles, 284 327,89 euros au titre des activités équestres mixtes et 55 348,33 euros au titre des autres charges mixtes.
Par un mémoire en défense, enregistré le 30 décembre 2021, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B... ne sont pas fondés.
Par un arrêt nos 21DA01746, 21DA01852 du 1er juin 2023, la cour administrative d’appel de Douai a, d’une part, annulé les articles 1er à 3 du jugement, remis à la charge de M. et Mme B... la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2011 ainsi que les pénalités correspondantes, et prononcé une majoration du déficit agricole de l’année 2012 d’un montant de 8 000 euros, et, d’autre part, rejeté l’appel formé par M. et Mme B... contre ce jugement.
Par une décision n°476885 du 15 janvier 2025, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux, a annulé cet arrêt sauf en tant qu’il statue sur le rehaussement des bénéfices industriels et commerciaux consécutif à la limitation des amortissements des biens donnés en location et a, dans la mesure de la cassation ainsi prononcée, renvoyé l’affaire devant la cour, où elle a été enregistrée sous le n° 2500095.
Procédure devant la Cour après cassation :
Par des mémoires, enregistrés le 7 mars 2025 et le 9 septembre 2025, M. et Mme B..., représentés par Me Brigitte de Foucher :
1°) maintiennent leur demande initiale ;
2°) demandent à la cour de mettre à la charge de l’Etat, la somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que.
- la proposition de rectification était insuffisamment motivée au titre de l’année 2011 ;
- pour 2011, la prise en pension de chevaux ne relève pas des bénéfices agricoles, dès lors que cette activité n’inclut pas la préparation et l’entraînement des chevaux ;
- pour 2012, la prise en pension de chevaux s’apparente à un simple gardiennage et relève ainsi des bénéfices industriels et commerciaux, à hauteur de trois quarts de cette activité ;
- pour les deux années, la seule prise en compte des pensions dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux suffit à rendre majoritaire la proportion du chiffre d’affaires relevant de cette catégorie par rapport au chiffre d’affaires total ;
- la rétrocession à la famille B... concerne des opérations qui ne s’inscrivent pas dans un cycle d’élevage, d’entraînement ou de compétition ;
- les 8 000 euros correspondant au produit tiré de la location d’un tracteur relèvent des bénéfices industriels et commerciaux, ce qui renforce leur caractère majoritaire ;
- le produit de la vente du cheval « Uncommonmail » ne relève pas des bénéfices agricoles et doit être rattaché aux bénéfices industriels et commerciaux ;
Par un mémoire en défense enregistré le 2 juillet 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- les revenus en litige relèvent des bénéfices agricoles ;
- les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts ;
- le livre des procédures fiscales :
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Corinne Baes-Honoré, présidente-assesseure,
- les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
Sur l’objet du litige :
La société à responsabilité limitée (SARL) Calival, dont les parts sociales sont intégralement détenues par M. et Mme B..., a opté pour le régime d’imposition personnelle des associés prévu à l’article 8 du code général des impôts en application de l’article 239 bis AA de ce code. Cette société a fait l’objet d’un contrôle sur pièces portant sur l’année 2011 et d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2012 à 2014. A l’issue de ces contrôles, l’administration fiscale, après avoir notamment remis en cause la nature industrielle et commerciale de l’activité ainsi que l’imputation des déficits de celle-ci sur le revenu global de M. et Mme B..., les a assujettis, en suivant la procédure de rectification contradictoire, à des cotisations d’impôt sur le revenu, assorties de pénalités, au titre des années 2011, 2012 et 2014.
Par un jugement du 11 juin 2021, le tribunal administratif de Lille a, d’une part, prononcé la décharge totale de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2011 ainsi que des pénalités correspondantes, d’autre part, la réduction de la cotisation supplémentaire assignée au titre de l’année 2012, à concurrence d’une réduction en base de 8 000 euros dans la catégorie des bénéficies agricoles, ainsi que dans la même mesure des pénalités correspondantes, enfin, a rejeté le surplus de la demande.
Par un arrêt du 1er juin 2023, la cour administrative d’appel de Douai, d’une part, a annulé les articles 1er à 3 de ce jugement portant décharge ou réduction de l’impôt, d’autre part, a remis à la charge de M. et Mme B... le supplément d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2011 ainsi que les majorations correspondantes, enfin, a prononcé une majoration du déficit agricole de l’année 2012 d’un montant de 8 000 euros.
Le Conseil d’Etat, saisi par M. et Mme B..., a annulé l’arrêt de la cour, sauf en tant qu’il a statué sur le rehaussement des bénéfices industriels et commerciaux consécutif à la limitation des amortissements des biens donnés en location, et a renvoyé dans cette mesure l’affaire à la cour.
Sur le bien-fondé des impositions au titre de l’année 2011 :
D’une part, aux termes des premier et quatrième alinéas de l’article 63 du code général des impôts : « Sont considérés comme bénéfices de l'exploitation agricole pour l'application de l'impôt sur le revenu, les revenus que l'exploitation de biens ruraux procure soit aux fermiers, métayers, soit aux propriétaires exploitant eux-mêmes. / (…) / Sont aussi considérés comme bénéfices de l'exploitation agricole les revenus qui proviennent des activités de préparation et d'entraînement des équidés domestiques, en vue de leur exploitation dans les activités autres que celles du spectacle ».
D’autre part, aux termes de l’article 155 du code général des impôts dans sa version alors applicable : « I. – 1. Lorsqu'une entreprise industrielle ou commerciale étend son activité à des opérations dont les résultats entrent dans la catégorie des bénéfices de l'exploitation agricole ou dans celle des bénéfices des professions non commerciales, il est tenu compte de ces résultats pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux à comprendre dans les bases de l'impôt sur le revenu ».
M. et Mme B... soutiennent que l’administration fiscale a méconnu les dispositions de l’article 63 du code général des impôts dès lors que les activités de pension, de vente et de location de chevaux sont imposables non pas comme bénéfices agricoles mais comme bénéfices industriels et commerciaux et qu’après correction de cette erreur la proportion du chiffre d’affaires correspondant à une activité agricole au titre de l’exercice clos en 2011 se réduit à 22,29 % au lieu de 61,83 %, ce qui doit entraîner, en application de l’article 155 du code général des impôts, la qualification de la totalité du chiffre d’affaires réalisé comme relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
En premier lieu, il résulte des dispositions du premier alinéa de l’article 63 du code général des impôts que lorsque l'activité exercée s'insère dans le cycle biologique de la production de végétaux ou de l'élevage d'animaux, les revenus tirés de cette activité doivent être considérés comme des bénéfices de l’exploitation agricole pour l’application de l’impôt sur le revenu. A cet égard, le cycle biologique de développement du cheval ne se limite pas à la phase de croissance de l'animal mais peut se prolonger à l'âge adulte, par des opérations visant à améliorer sa condition physique et à renforcer ses aptitudes naturelles pour le rendre conforme à sa destination, c'est-à-dire apte au dressage qui sera choisi.
En vertu du quatrième alinéa de ce même article, sont aussi considérés comme bénéfices de l'exploitation agricole les revenus qui proviennent des activités de préparation et d'entraînement des équidés domestiques, en vue de leur exploitation dans les activités autres que celles du spectacle.
En revanche, les revenus tirés de la seule activité de gardiennage de chevaux ne constituent pas des bénéfices de l’exploitation agricole au sens de ces dispositions.
Il résulte de l’instruction que l’administration a considéré que l’activité de pension de chevaux relevait de la catégorie des bénéfices agricoles. Toutefois, alors que les requérants ont exposé que cette activité n’incluait ni la préparation ni l’entraînement des chevaux, le service n’a apporté aucun élément de nature à établir que cette activité visait à améliorer la condition physique du cheval et à renforcer ses aptitudes naturelles pour le rendre conforme à sa destination, c’est-à-dire au dressage choisi. Dans ces conditions, M. et Mme B... sont fondés à soutenir que c’est à tort que l’administration a qualifié les recettes correspondantes de bénéfices agricoles.
En second lieu, il résulte de l’instruction, et notamment de la réponse aux observations du contribuable du 19 juillet 2018, que la société Calival a réalisé un chiffre d’affaires de 86 742 euros au titre de l’exercice 2011. Dès lors que l’activité de pension de chevaux est une activité commerciale, ainsi qu’il a été dit ci-dessus, le chiffre d’affaires résultant de l’ensemble de l’activité commerciale de la société ne représente pas 38 % mais 63 % du chiffre d’affaires total.
Dans ces conditions, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur la nature des recettes provenant de la vente du cheval « Filou Van de Hille » ou de la rétrocession de chevaux à la famille B... et eu égard au lien étroit existant entre l’activité agricole et l’activité commerciale, l’activité industrielle et commerciale de la société Calival présentait un caractère prépondérant et entrait ainsi dans le champ du 1 du I de l’article 155 du code général des impôts.
Il résulte de ce qui précède que le ministre n’est fondé pas à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a déchargé M. et Mme B..., en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2011.
Sur le bien-fondé des impositions au titre des années 2012 à 2014 :
D’une part, le ministre fait valoir qu’en 2012, M. E... B..., fils des requérants, a monté lors de compétitions hippiques, sept chevaux pris en pension par la société Calival, ce qui impliquait un entraînement des chevaux pour les préparer à concourir. Il résulte toutefois de l’instruction que le nombre de jours de pension facturés aux propriétaires de chevaux présentés en compétition n’a représenté que 28 % des jours de pension facturés en 2012. Dans cette mesure seulement, l’activité de pension présentait un caractère agricole.
En revanche, pour les autres chevaux, il ne résulte pas de l’instruction que la pension visait à améliorer la condition physique du cheval et à renforcer ses aptitudes naturelles pour le rendre conforme à sa destination, c’est-à-dire au dressage choisi. Dans ces conditions, les requérants sont fondés à soutenir, que c’est à tort que l’administration a requalifié ces recettes de bénéfices agricoles.
D’autre part, il résulte de l’annexe 9 à la proposition de rectification du 21 décembre 2015 que le chiffre d’affaires provenant des activités professionnelles de la société a été de 134 315, 61 euros. Il résulte également de ce qui a été dit ci-dessus, que 72 % de l’activité de pension de chevaux est une activité commerciale.
Le tribunal administratif, non contesté sur ce point, a par ailleurs jugé que la vente d’un tracteur pour un montant de 8 000 euros ne se rattachait pas à une activité agricole.
Dans ces conditions, le chiffre d’affaires résultant de l’ensemble de l’activité commerciale de la société a représenté 61% du chiffre d’affaires total en 2012.
Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les recettes provenant de la vente du cheval « Uncommonmail » et de la rétrocession de chevaux à la famille B... et eu égard au lien étroit existant entre l’activité agricole et l’activité commerciale, que l’activité industrielle et commerciale de la société Calival, présentait un caractère prépondérant et entrait ainsi dans le champ du 1 du I de l’article 155 du code général des impôts.
C’est donc à tort que le tribunal, après avoir réduit la base d’imposition de 8 000 euros dans la catégorie des bénéfices agricoles, n’a prononcé qu’une décharge partielle des impositions assignées au titre de l’année 2012.
Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... doivent être déchargés de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre des années en litige, en raison seulement de la requalification des activités de la société comme relevant des bénéfices industriels et commerciaux, ainsi que des majorations correspondantes.
Sur les frais liés au litige :
Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat, la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par M. et Mme B... et non compris dans les dépens.
DÉCIDE :
Article 1er : M. et Mme B... sont déchargés de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre des années 2011 à 2014 ainsi que des pénalités correspondantes, dans la mesure de ce qui a été dit aux points 14 et 22.
Article 2 : Le jugement n° 1808510 du 11 juin 2021du tribunal administratif de Lille est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : L’Etat versera à M. et Mme B... la somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la ministre de l’action et des comptes publics et à M. D... B... et Mme C... B....
Copie en sera transmise à l’administratrice de l’Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
Délibéré après l’audience publique du 12 février 2026 à laquelle siégeaient :
- M. Marc Heinis, président de chambre,
- Mme Corinne Baes-Honoré, présidente-assesseure,
- Mme Alice Minet, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 mars 2026.
La présidente-rapporteure,
Signé : C. Baes-HonoréLe président de chambre,
Signé : M. A...
La greffière,
Signé : E. Héléniak
La République mande et ordonne à la ministre chargée de l’action et des comptes publics, en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.
Pour expédition conforme,
Pour la greffière en chef,
par délégation,
La greffière
Elisabeth Héléniak