Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2013.
Par un jugement n° 2207230 du 11 juillet 2024, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 13 septembre 2024, et un mémoire, enregistré le 17 février 2025 et non communiqué, M. A..., représenté par Me Ballet, demande à la cour :
1°) d’annuler le jugement n° 2207230 du 11 juillet 2024 du tribunal administratif de Paris ;
2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses, en droits et pénalités ;
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- le jugement est insuffisamment motivé ;
- la soulte reçue par sa société luxembourgeoise en contrepartie de l’apport de titres, dont la plus-value réalisée à cette occasion a été placée en report d’imposition, présente des finalités autres que fiscales et ne peut donc être imposée au terme de la procédure de répression des abus de droit en application de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales.
Par un mémoire en défense, enregistré le 27 novembre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de l’industrie conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 31 janvier 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 18 février 2025.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Segretain,
- les conclusions de M. Perroy, rapporteur public,
- et les observations de Me de Jorna, représentant M. A....
Considérant ce qui suit :
1. Le 18 juin 2013, M. A... a apporté les titres qu’il détenait dans la société Gest à la société de droit luxembourgeois PPRU, dont il détenait l’intégralité du capital, et a reçu en échange des titres de cette dernière société, d’une valeur de 6 398 400 euros, ainsi qu’une soulte en numéraire inscrite à son compte courant d’associé, pour un montant de 481 600 euros, représentant 7,51 % de la valeur de ces titres, la plus-value réalisée à l’occasion de cet apport ayant été placée sous le régime du report d’imposition prévu par l’article 150-0 B ter du code général des impôts. A la suite d’un contrôle sur pièces, l’administration a considéré, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, M. A... a recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales qu’il aurait normalement supportées en tant qu’apporteur. Il a en conséquence été assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l’année 2013. M. A... relève appel du jugement du 11 juillet 2024 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions litigieuses, en droits et pénalités.
2. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue du I de l’article 35 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. / Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / Les avis rendus font l’objet d’un rapport annuel qui est rendu public ». Il résulte de ces dispositions qu’en cas de saisine du comité de l’abus de droit fiscal et lorsque l’administration se conforme à l’avis rendu par ce dernier, le contribuable supporte la charge de la preuve.
3. Il résulte de l’instruction qu’à la suite de la proposition de rectification du 20 décembre 2016, le comité de l’abus de droit fiscal a confirmé, dans son avis du 19 septembre 2019, le bien-fondé de la mise en œuvre, par l’administration fiscale, de la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Dès lors que l’administration s’est conformée à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal, il incombe à M. A... d’établir que les opérations litigieuses ne sont pas constitutives d’un abus de droit.
4. Aux termes du I de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction issue du B du I de l’article 18 de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 : « L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. (…) »
5. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.
6. En premier lieu, pour établir que la soulte reçue en échange de son apport de titres à la société PPRU avait une autre finalité que de lui permettre d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés, M. A... fait valoir, à titre principal, que cette soulte a été conçue comme une garantie donnée à la société bénéficiaire pour prévenir une éventuelle modification, dans les 12 mois de l’apport, de la valorisation des titres apportés de la société Gest, dont le principal actif sous-jacent, à 90 %, est constitué des actions cotées sur le marché Euronext de la société Foncière Inea. Il résulte de l’instruction que l’article IV du contrat d’apport du 18 juin 2013 prévoit qu’en contrepartie de l’apport, M. A... reçoit, outre des parts sociales de la société luxembourgeoise, une soulte en numéraire d’un montant de 481 600 euros, que celle-ci « constitue une garantie de la valorisation de l’apport » et que « dans le cas où la valorisation de l’apport serait modifiée à la baisse dans les 12 mois à compter de l’apport, la Société pourra imputer la différence sur la soulte ». Par ces termes, le contrat d’apport doit être regardé comme protégeant la société bénéficiaire de l’apport contre le risque d’une révision à la baisse de la valorisation des titres de la société Gest retenue à la date de l’évaluation.
7. D’une part, le requérant n’établit pas la probabilité d’une modification à la baisse de la valorisation de l’apport retenue, lors de la transaction, « sur la base de la valeur de marché et sur la base du bilan de la société au 31 décembre 2012 » selon les termes du contrat du 18 juin 2013, précisant qu’« aucun événement survenu après cette date n'a eu d'impact significatif sur les comptes établis au 31 décembre 2012 », en se bornant à se référer à la volatilité du cours des titres cotés Foncière Inea, alors qu’il ne fait pas valoir qu’à la date de la signature du contrat d’apport, celui-ci aurait subi une baisse depuis le 31 décembre 2012, susceptible d’affecter la valorisation des titres de la société Gest dont ils constituaient l’actif principal à près de 90 %. Par suite, et en tout état de cause, le requérant ne justifie pas plus encourir un risque juridique personnel à raison d’une évaluation erronée de l’apport. Il n’établit en outre pas que le notaire aurait exigé la constitution d’une telle garantie pour établir l’acte d’apport. D’autre part, il ressort des termes même du contrat d’apport que l’activation de la garantie contre une modification à la baisse de la valorisation de l’apport ne présentait aucun caractère automatique mais constituait seulement une faculté offerte à la société luxembourgeoise, dont l’unique actionnaire, M. A..., était dès lors libre de décider de ne pas en faire usage pour conserver à son bénéfice, en tant qu’apporteur, le montant de la soulte en numéraire. Le requérant n’établit pas, ainsi, que la garantie contre une modification a posteriori de la valorisation de l’apport prévue dans le contrat pouvait faire regarder la soulte comme ayant une autre finalité que de lui permettre d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par sa société luxembourgeoise.
8. En deuxième lieu, à supposer que les parties au contrat d’apport puissent être regardées comme ayant entendu en réalité prémunir la société bénéficiaire de l’apport contre un risque de diminution de la valeur de l’actif apporté dans les douze mois consécutifs à l’apport, ainsi que le requérant le fait valoir, d’une part, les risques juridiques invoqués encourus à raison d’une éventuelle erreur de valorisation initiale de l’apport seraient dès lors sans incidence sur le principe de la soulte, d’autre part, le requérant ne fait pas valoir, et n’établit pas, que l’absence d’activation de la garantie au terme du délai de 12 mois, permettant à M. A... de conserver le bénéfice de la somme déclarée comme une soulte, serait la conséquence d’une absence de perte de valeur des titres Gest à cette échéance, ni des titres cotés Foncière Inea. Le cas échéant, il n’explique pas pour quel motif cette garantie qu’il avait concédée lors de l’apport des titres Gest n’aurait pas été mise en œuvre par la société luxembourgeoise qu’il contrôle. Le requérant n’établit dès lors, en tout état de cause, pas plus l’existence d’une finalité non fiscale de la soulte au regard de cette interprétation alternative de la garantie.
9. Enfin, si le requérant fait également valoir que l’interposition de la société luxembourgeoise a entraîné une perte de liquidité des titres cotés de la société Foncière Inea, il ne justifie pas qu’une moindre liquidité, à la supposer établie, lui soit préjudiciable et rende nécessaire la stipulation d’une soulte. Dans ces conditions, le requérant n’établit pas que la soulte de 481 600 euros avait une autre finalité que de lui permettre d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités.
10. Il résulte de ce qui précède que M. A... n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, qui est suffisamment motivé, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions litigieuses, en droits et pénalités. Par voie de conséquence, les conclusions présentées par le requérant sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l’action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à l’administratrice des finances publiques chargée de la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF).
Délibéré après l’audience du 11 mars 2026, à laquelle siégeaient :
- Mme Vidal, présidente de chambre,
- Mme Bories, présidente assesseure,
- M. Segretain, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 mars 2026.
Le rapporteur,
A. SEGRETAIN
La présidente,
S. VIDAL
Le greffier,
C. MONGIS
La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.