Tribunal Administratif de Rennes — Décision N° TA35-2206081

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires en réplique, enregistrés les 3 décembre 2022, 31 janvier 2025 et 20 février 2025, M et Mme H et Yuko G, représentés par Me Gicquel, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014, mises en recouvrement le 30 septembre 2020 ;

2°) de mettre à la charge de l'État le versement d'une somme de 18 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- durant les années 2013 et 2014, ils avaient leur résidence fiscale au C et non en France ; l'article 167-I du code général des impôts ne leur est pas applicable dès lors qu'ils n'ont pas quitté la France pour aller s'établir au C ;

- l'administration ne démontre pas l'existence en France de leur foyer fiscal dès lors qu'ils possèdent au C leur résidence principale, exercent dans ce pays leur profession, que la source de leurs revenus professionnels est au C et qu'ils y ont l'essentiel de leurs intérêts familiaux et de leur patrimoine ; ils acquittent la taxe d'habitation au C ; la villa de Saint-Malo devait faire l'objet d'importants travaux qui se sont déroulés de 2007 à 2017 et n'était donc pas à leur disposition durant les années en litige ; il y a lieu de comparer la consommation d'eau relevée dans cette villa de leur consommation au C et de leur consommation d'eau dans cette même villa à compter de 2015 ; durant les années en litige, l'eau consommée dans cette villa a été utilisée majoritairement par le père de M. G et par les entreprises qui y sont intervenues ; ils justifient de leur consommation d'électricité dans leur résidence japonaise ; le père de M. G occupait la villa de Saint-Malo lorsqu'ils étaient au C ; ils habitent avec leurs enfants depuis le 5 décembre 2012 dans le quartier de Shinjuku à Tokyo ;

- les prélèvements d'espèces et les paiements par carte bancaire de M. G à partir de leur compte-joint ne démontrent pas que tous les membres de leur foyer fiscal habitent principalement en France ; la quasi-totalité des voyages de M. G en France sont professionnels et liés à ses activités dans ce pays ;

- leurs revenus sont pour l'essentiel de source japonaise ; c'est le cas de leurs revenus professionnels ; les mandats de dirigeant de M. G de sociétés françaises sont exercés à titre gratuit ; leur activité professionnelle au sein de la société Le Bretagne KK est exercée au C où est situé le siège social de cette société ; les investissements effectués en France sont financés par des flux financiers de source japonaise ;

- l'essentiel de leur patrimoine est concentré au C ; la société Le Bretagne KK n'est pas une société holding, contrairement à la société française Hermine, qui est une holding animatrice de groupe de sociétés et principalement du groupe Breizh café ; le centre de direction effectif de sociétés ne peut pas être présumé se situer au lieu d'habitation des actionnaires dès lors qu'il s'agit de sociétés opérationnelles disposant d'un siège social ; le chiffre d'affaires de la société japonaise Le Bretagne KK représente les deux tiers du chiffre d'affaires des sociétés qu'ils contrôlent ;

- leurs revenus, dont le lieu d'imposition est lié à la situation des biens les générant, ne permettent pas de déterminer le lieu de leur domicile fiscal et sont de faibles montants ;

- les sommes créditées sur le compte qu'ils détiennent à la BPO correspondent à des prêts qui leur ont été consentis par la société Le Bretagne KK ou à leur épargne d'origine japonaise qu'ils ont utilisés pour financer des investissements dans les sociétés françaises dont la société Le Bretagne KK n'est pas associée ; en tant qu'associé de la société SCI Miarka, M. G pouvait légalement prêter de l'argent à cette société ce qui n'était pas le cas de la société Le Bretagne KK et il a signé des reconnaissances de dettes à l'égard de cette dernière société ; les sommes qui ont été prêtées par la société Le Bretagne KK ne constituent donc pas des revenus distribués et l'avance en compte-courant qu'il a consenti à la SCI Miarka ne constitue pas un revenu présumé distribué par la SCI Miarka et il en est de même du remboursement de ce prêt ;

- l'imposition au C de leurs revenus salariaux ou assimilés est démontrée par la production des avis de recouvrement japonais ;

- le moyen relevé d'office par le tribunal est fondé.

Par trois mémoires en défense, enregistrés les 6 juin 2023, 5 février 2025 et 21 février 2025, le directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. et Mme G n'est fondé et sollicite à titre subsidiaire que les dispositions du 3° de l'article 120 du code général des impôts soient substituées à celle de l'article 111 du code général des impôts comme base légale de l'imposition des sommes virées par la société Le Bretagne KK sur le compte joint de M. et Mme G.

Les parties ont été informés, le 31 janvier 2025, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative que le tribunal est susceptible de relever d'office le moyen tiré de la méconnaissance du champ d'application de l'article 111 du code général des impôts, dès lors que les sommes imposées sur le fondement du a de cet article, au titre des années 2013 et 2014, provenaient de la société Le Bretagne KK, société par actions de droit japonais, laquelle n'avait pas d'établissement stable en France et n'y était pas soumise à l'impôt sur les sociétés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention entre la France et le C du 3 mars 1995 ;

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Albouy,

- les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public,

- et les observations de Me Gicquel, représentant M. et Mme G.

Considérant ce qui suit :

1. M. G et son épouse Mme G, née B, mariés sous le régime de la communauté ont, au titre des années 2013 et 2014, déclaré avoir leur résidence fiscale au C. Au cours de l'année 2016, ils ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre de ces deux années. L'administration a utilisé son droit de communication et sollicité l'assistance administrative des autorités japonaises et suisses. Le 22 décembre 2016, soit en cours de contrôle, le service leur a adressé une proposition de rectification au titre de l'année 2013 afin d'interrompre la prescription. Les conséquences du contrôle ont été portées à leur connaissance par deux propositions de rectification des 17 et 18 juin 2019, les informant, selon la procédure de rectification contradictoire, de la remise en cause, pour les deux années contrôlées, de leur résidence fiscale au C et dès lors du caractère imposable en France, en vertu de l'article 4 A du code général des impôts, de l'ensemble de leurs revenus. M. et Mme G ont présenté des observations contestant ces rectifications. L'administration a confirmé sa position le 27 septembre 2019 puis, le 28 novembre 2019, a renoncé à imposer en France des plus-values immobilières qui avaient été réalisées au C. Les impositions supplémentaires résultant des rectifications maintenues par le service ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2020. Les contribuables ont présenté trois réclamations successives qui ont toutes été rejetées, la dernière par une décision du 4 octobre 2022. Dans le cadre de la présente instance, ils contestent, d'une part, avoir été en 2013 et 2014 résidents fiscaux français, d'autre part, le caractère imposable des crédits bancaires constatés sur leur compte détenu à la Banque Populaire de l'Ouest et provenant de la société par actions, de droit japonais, Le Bretagne KK, dont ils sont les associés et les dirigeants.

Sur la résidence fiscale de M. et Mme G au cours des années 2013 et 2014 :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale française :

2. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ".

3. Aux termes de l'article 4 B du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années en litige : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. / () ". Pour l'application de ces dispositions, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles.

4. Il résulte de l'instruction que M. et Mme G ont cinq enfants, les trois premiers sont nés entre 1994 et 2001 à Tokyo, les deux plus jeunes sont nés à Fougères (Ille-et-Vilaine) en 2008 et 2009. Ils disposent de liens familiaux et économiques aussi bien en France qu'au C. Durant les deux années en litige, une villa située à Saint-Malo était mise à leur disposition par la société civile immobilière (SCI) Miarka dont ils sont, avec leurs enfants, les associés. Si les requérants font valoir que cette maison, louée jusqu'en 2007, a dû faire l'objet de travaux de 2007 à 2017, ils ne produisent aucun élément établissant qu'en 2013 et 2014, elle faisait encore ou devait encore faire l'objet de travaux et était inhabitable, alors qu'ils soulignent, par ailleurs, que le père de M. G l'occupait lorsqu'ils séjournaient au C. L'administration a constaté une consommation constante d'eau et d'électricité à cette adresse durant cette période et une facturation de ces prestations aux noms de M. et Mme G. Les requérants font valoir que leur foyer était alors au C, à Tokyo, dans une maison d'habitation située au 3-3-5 du quartier Kagurasaka de l'arrondissement Shinjuru qu'ils présentent de façon contradictoire, tantôt comme étant la propriété de Mme G et de la société par actions de droit japonais, Le Bretagne KK, tantôt comme étant la propriété de Mme G. Il résulte toutefois de l'instruction que cette maison d'habitation a été construite en 2012, par la société Le Bretagne KK sur un terrain propriété de Mme G jusqu'en 2015. Les requérants produisent, pour justifier de la mise à leur disposition de cette maison par la société Le Bretagne KK, un document en japonais non traduit, qu'ils présentent comme un bail, mais qui en tout état de cause apparaît comme étant postérieur aux années en litige dès lors qu'il est daté de la 28ème année de l'ère Heisi, soit de 2016. L'administration souligne qu'ils n'établissent pas avoir acquitté un loyer au titre de la location de cette maison et que les factures d'eau, d'électricité et de gaz produites qui correspondent aux consommations relevées à cette adresse, présentent la société Le Bretagne KK comme en étant la redevable et font par ailleurs ressortir des consommations d'eau et d'électricité inférieures à celles constatées dans la maison de Saint-Malo. M. et Mme G soutiennent, également, avoir été assujettis au C à des " taxes d'habitation " sur ce logement, mais produisent pour en justifier, uniquement des documents en japonais non traduits, qui ne permettent pas d'établir un lien entre les éventuelles impositions au titre desquelles ces documents ont été établis et la disposition au C d'un foyer au sens de la loi française. Il en est de même de la circonstance que M. et Mme G, ainsi que leurs enfants, figurent au registre des habitants de l'arrondissement Shinjuru, comme résidant au 3-3-5 du quartier Kagurasaka, un tel enregistrement pouvant résulter d'une simple formalité administrative liée à leurs séjours fréquents et réguliers au C. D'ailleurs M. G produit également des reconnaissances de dettes datées des années 2013 et 2014, sur lesquelles, s'agissant de celles établies en 2013, il a indiqué une adresse personnelle différente, dans le quartier Wakamyya, correspondant à un appartement dont il est propriétaire, et les autorités fiscales japonaises ont déclaré ne le connaître comme résidant à l'adresse qu'il revendique qu'à compter du 12 décembre 2015. De plus, l'administration souligne, que l'exercice de son droit de communication auprès de plusieurs établissements scolaires de Saint-Malo a permis de constater que leur fille A G a été scolarisée au Collège Sainte Jeanne d'Arc Choisy, à Saint-Malo, de septembre 2012 à juin 2016, que leur fille I G a été scolarisée de septembre 2010 à juin 2013 au Lycée Institution Saint-Malo La Providence, qu'il en a été de même de leur fille E de septembre 2013 à juin 2016 et que leurs fils D et F ont été scolarisés à l'école maternelle privée Choisy, à Saint-Malo, respectivement du 1er septembre 2012 au 3 juillet 2015 et du 1er septembre 2012 au 4 juillet 2014. Le service a également constaté sur les comptes bancaires des requérants des prélèvements réguliers effectués au titre de ces scolarisations dans l'enseignement privé. Si M. et Mme G font valoir que les frais de scolarisation sont dus pour l'année scolaire et ne peuvent pas faire l'objet d'un remboursement, ils n'apportent aucune explication aux réinscriptions effectuées au cours de la période en litige. Ils soutiennent également que leurs enfants étaient également scolarisés au C et relèvent qu'ils ont produit des certificats scolaires japonais que le vérificateur aurait écartés à tort. Il ressort des propositions de rectification que les requérants ont produit en cours de contrôle un certificat de fin d'étude délivré, le 13 mars 2015 par la directrice d'une école maternelle pour leur fils F et une attestation de scolarisation établie le 1er avril 2014 pour leur fille A, par une école du quartier d'Ushigome à Tokyo. Or les requérants n'ont pas produit, dans le cadre de la présente instance, ces documents ou d'autres documents relatifs à la scolarisation de leurs enfants au C, alors que l'exercice par l'administration de son droit de communication auprès de la ville de Saint-Malo a également permis de constater qu'au cours des deux années en litige, F et D G prenaient régulièrement leurs repas auprès des cantines scolaires de la ville de Saint-Malo. Les enfants de J et Mme G apparaissent ainsi comme ayant été scolarisés principalement en France durant les deux années en litige. L'administration relève enfin, sans être valablement contredite, que l'analyse des comptes bancaires détenus par M. et Mme G aussi bien au C qu'en France n'a pas permis d'identifier de dépenses relatives à l'occupation au C d'un local d'habitation. Au regard de l'ensemble de ces éléments c'est à bon droit que l'administration a estimé que, durant les deux années en litige, M. et Mme G habitaient normalement à Saint-Malo, où ils avaient le centre de leurs intérêts familiaux, et que, par suite, ils avaient leur foyer, au sens de l'article 4 B du code général des impôts, en France, où ils devaient, en application de l'article 4 A de ce même code, être imposés sur l'ensemble de leurs revenus.

En ce qui concerne l'application de la convention conclue entre la France et le C :

5. Si les requérants font état de la convention conclue entre la France et le C le 3 mars 1995 en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu, l'argumentation confuse qu'ils développent, laquelle se fonde sur les stipulations de cette convention pour contester leur qualité de résidents fiscaux français au sens de la loi fiscale française, au lieu de chercher à établir que les stipulations de cette convention font obstacle à ce qu'ils soient imposés en France sur les revenus en cause, malgré leur qualité de résidents fiscaux français au sens de la loi française, est inopérante.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

6. Il résulte de l'instruction que les impositions en litige résultent de l'intégration aux bases soumises à l'impôt sur le revenu au titre des années 2013 et 2014, d'abord de revenus fonciers de source française spontanément déclarés par les contributions, ensuite, en tant que revenus de capitaux mobiliers et sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts, de virements en provenance de la société de droit japonais Le Bretagne KK constatés dans le cadre du contrôle au crédit d'un compte bancaire détenu par M. et Mme G à la Banque populaire de l'Ouest, en tant que traitements et salaires, des rémunérations perçues par M. et Mme G de la société Le Bretagne KK, et, au titre de l'année 2013, de revenus fonciers de source japonaise. L'administration a toutefois fait application des stipulations de l'article 23 de la convention conclue entre la France et le C le 3 mars 1995 et déduit des impositions ainsi obtenues, un crédit d'impôt d'un montant équivalent à l'impôt sur le revenu français correspondant à ces rémunérations et, au titre de l'année 2013, un crédit d'impôt supplémentaire d'un montant équivalent à l'imposition sur le revenu établie sur les revenus fonciers de source japonaise. Ainsi, M. et Mme G se sont vu réclamer en France, au titre des deux années en litige, des cotisations d'impôt sur le revenu, calculées selon un taux déterminé en tenant compte de l'ensemble de leurs revenus, mais sur des bases ne comprenant que les revenus fonciers de source française qu'ils avaient déjà déclarés et les avances consenties par la société Le Bretagne KK. Les mêmes crédits d'impôt ont été appliqués en matière de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et celui relatif aux revenus fonciers d'origine japonaise de l'année 2013 a été appliqué en matière de contributions sociales.

7. Aux termes de l'article 108 du code général des impôts : " Les dispositions des articles 109 à 117 fixent les règles suivant lesquelles sont déterminés les revenus distribués par : / 1° Les personnes morales passibles de l'impôt prévu au chapitre II du présent titre ; / 2° Les personnes morales et sociétés en participation qui se sont volontairement placées sous le même régime fiscal en exerçant l'option prévue au 3 de l'article 206. / Elles s'appliquent, même en l'absence de l'option visée ci-dessus, aux revenus distribués aux commanditaires dans les sociétés en commandite simple, et aux associés autres que ceux indéfiniment responsables dans les sociétés en participation. / Les revenus distribués par les personnes morales exonérées de l'impôt prévu au chapitre II susvisé sont également déterminés conformément aux mêmes règles. ". L'impôt visé au 1° de l'article 108 précité est l'impôt sur les sociétés.

8. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. / Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret / () ".

9. Il résulte de la combinaison des dispositions précitées que les sommes mises à disposition de leurs associés, résidents fiscaux français, par des personnes morales de droit étranger, qui ne sont pas passibles de l'impôt sur les sociétés en France, ne constituent pas des revenus distribués au sens de l'article 111 du code général des impôts et ne peuvent donc pas être soumises à l'impôt sur le revenu sur le fondement des dispositions de cet article.

10. Il résulte de l'instruction que l'administration a soumis à l'impôt sur le revenu au titre des années 2013 et 2014, sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts, des virements en provenance de la société de droit japonais Le Bretagne KK, d'un montant total de 254 872 euros en 2013 et de 244 141 euros en 2014, lesquels ont été constatés au crédit d'un compte bancaire détenu par M. et Mme G à la Banque populaire de l'Ouest. Il est toutefois constant que la société Le Bretagne KK n'a aucune activité en France et n'y est pas passible de l'impôt sur les sociétés. Par suite, les sommes qu'elle a pu, durant les deux années en litige, mettre à la disposition de ses associés, M. et Mme G, ne peuvent être regardées comme des revenus distribués au sens du a de l'article 111 du code général des impôts.

11. Toutefois, l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition. Mais une telle substitution de base légale ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi compte tenu de la base légale substituée.

12. La directrice en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest demande que les virements initialement imposés sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts le soient désormais sur le fondement du 3° de l'article 120 du même code.

13. Aux termes de l'article 120 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus au sens du présent article : / () / 3° Les répartitions faites aux associés, aux actionnaires et aux porteurs de parts de fondateur des mêmes sociétés, à un titre autre que celui de remboursement d'apports ou de primes d'émission. Une répartition n'est réputée présenter le caractère d'un remboursement d'apport ou de prime que si tous les bénéfices ou réserves ont été auparavant répartis. () ".

14. M. et Mme G soutiennent que les virements en cause correspondent à un prêt qui leur aurait été consenti par la société Le Bretagne KK. S'ils font état à l'appui de cet argument d'une délibération qui aurait été adoptée par l'assemblée générale des associés de cette société le 26 juin 2007 leur consentant à chacun un prêt de 900 000 euros, ils ne produisent pas le procès-verbal de cette assemblée générale dans le cadre de la présente instance et ne précisent pas les modalités de ces prêts, que l'administration présente comme ayant été à court terme. Ils n'établissent donc pas l'existence d'un lien entre cette délibération et les virements en litige qui sont intervenus pour les plus anciens six ans plus tard. Les requérants se prévalent également de reconnaissances de dettes établies par M. G. Toutefois ces documents qui n'ont pas date certaine et dont il n'est pas démontré qu'ils ont donné lieu à la comptabilisation par la société Le Bretagne KK de créances équivalentes, sont dépourvus de force probante. Au demeurant, ces reconnaissances de dettes ne sauraient justifier l'existence d'un prêt, dès lors que M. G y précise unilatéralement que les modalités de remboursement seront définies séparément d'un commun accord, ni ne peuvent justifier de l'existence d'un lien entre les virements en litige et la délibération du 26 juin 2007. M. et Mme G n'établissent pas davantage que ces virements auraient fait l'objet d'un remboursement. Ainsi, s'ils ont produit, en dernier lieu, un certificat établi, le 18 février 2025, par un expert-comptable japonais et sa traduction en français, ce document, qui retrace des remboursements qui auraient été effectués de 2015 à 2021 pour Mme G et de 2015 à 2023 pour M. G, fait état de soldes prêtés restant dus au 31 décembre 2014 sans lien apparent ou démontré avec les virements litigieux. L'administration souligne, pour sa part, que les autorités japonaises lui ont indiqué, en réponse à sa demande d'assistance administrative internationale, que la société Le Bretagne KK avait comptabilisé en tant que prêts à court terme des dépenses personnelles des requérants, pour des montants globaux sans que ces écritures comptables soient justifiées par une délibération de l'assemblée générale des associés ou par un contrat de prêt. Par suite, M. et Mme G n'établissent pas que les virements en cause ont été réalisés en exécution d'un contrat de prêt et ne présenteraient donc pas le caractère de répartition consentie par la société Le Bretagne KK à ses associés.

15. La substitution de base légale sollicitée par l'administration ne prive M. et Mme G d'aucune garantie de procédure prévue par la loi, dont ils auraient pu bénéficier si l'imposition avait été, dès l'origine, établie sur le fondement de l'article 120 du code général des impôts. Dès lors, il y a lieu de faire droit à la demande de substitution de base légale présentée par la directrice en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.

16. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête de M. et Mme G tendant à la décharge des impositions en litige doivent être rejetées. L'État n'étant pas ainsi la partie perdante, il en est de même de la demande qu'ils ont présentée sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme G est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme G et au directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l'audience du 26 février 2025, à laquelle siégeaient :

M. Jouno, président,

M. Albouy, premier conseiller,

M. Ambert, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 mars 2025.

Le rapporteur,

signé

E. AlbouyLe président,

signé

T. Jouno

La greffière,

signé

S. Guillou

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.