Tribunal Administratif de Grenoble — Décision N° TA38-2005018

Vu les procédures suivantes :

I. Par une requête enregistrée le 28 août 2020 sous le n°2005018 et des mémoires enregistrés le 2 juin 2022 et le 4 octobre 2022, M. B A, représenté par la SELARL Arbor, Tournoud et associés, demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures :

1°) de le décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, contributions sociales et pénalités auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015 ;

2°) de le décharger des contributions sociales auxquelles il a été assujetti à hauteur de 24 898 euros sur les plus-values professionnelles à long terme qu'il a déclarées à tort ;

3°) de condamner l'Etat au paiement de la somme de 2 400 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- ayant poursuivi l'exercice de son activité d'expert-comptable à titre personnel après signature, en mai 1996, d'un contrat de location-gérance de la clientèle qu'il possédait alors avec la société par actions simplifiée (SAS) Exaeco expertise audit et conseil, rien ne s'opposait à ce qu'il cédât à cette société, en décembre 2015, l'intégralité de sa clientèle, y compris celle qu'il avait développée après conclusion de cette location-gérance ;

- l'administration fiscale n'est, dès lors, pas fondée à regarder comme excessif le prix de cession de sa clientèle et les revenus qu'il a en retirés sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et non dans celle des revenus de capitaux mobiliers ;

- subsidiairement, la somme stipulée dans l'acte de cession du 23 décembre 2015 correspond, au moins en partie dans une proportion qu'il appartient à l'administration fiscale de déterminer, à la rémunération de la clause de non-concurrence contenu dans ce même contrat et dont la commission départementale des impôts a admis l'existence ;

- pour ce second motif, cette somme est imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et non dans celle des revenus de capitaux mobiliers ;

- le contrat de cession de décembre 2015 permettant d'identifier la nature et le bénéficiaire de cette somme et cette dernière ayant été régulièrement comptabilisée par la société Exaeco expertise audit et conseil, elle ne peut être qualifiée de revenus occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts ni imposée comme revenus de capitaux mobilier sur ce fondement ;

- faire droit à la substitution de base légale demandée par l'administration fiscale le priverait de la garantie que constitue la saisine de la commission départementale des impôts ;

- en cas d'admission de la demande de substitution de base légale présentée par l'administration fiscale, la décharge des contributions sociales assises sur cette indemnité de non-concurrence s'impose dans la mesure où l'assiette, le contrôle et le recouvrement des contributions sociales fondées sur les revenus d'activité relèvent de la seule compétence de l'URSSAF ;

- en tout état de cause, il est fondé à demander la décharge des prélèvements sociaux assis sur sa déclaration primitive dans laquelle il a déclaré à tort les éléments incorporels qu'il a cédés par acte du 23 décembre 2015 comme plus-values professionnelles à long terme.

Par trois mémoires en défense enregistrés le 24 mars 2021, le 9 septembre 2022 et le 24 janvier 2023, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- les moyens invoqués par le requérant ne sont pas fondés ;

- subsidiairement, en cas de qualification de la somme stipulée dans l'acte de cession de décembre 2015 d'indemnité de non-concurrence, ce revenu est imposable, par substitution de base légale, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement de l'article 93 du code général des impôts ;

- les contributions sociales assises sur la déclaration erronée du requérant s'élèvent à 24 898 euros.

Par application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, les parties ont été informées que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de l'irrecevabilité des conclusions de M. A tendant à le décharger des contributions sociales auxquelles il a été assujetti sur les plus-values professionnelles à long terme qu'il a déclarées à tort faute de réclamation préalable.

En réponse, M. A a présenté un mémoire, enregistré le 8 mars 2023, par lequel il indique ne pas avoir lié le litige sur ce point dans la mesure où l'administration fiscale avait renoncé à mettre ces prestations sociales en recouvrement.

II. Par une réclamation du 24 décembre 2021, notifiée au directeur départemental des finances publiques de l'Isère, transmise par ce dernier au tribunal par application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales et enregistrée sous le n°220281 et par deux mémoires enregistrés le 26 décembre 2022 et le 31 janvier 2023, M. B A, représenté par la SELARL Arbor, Tournoud et associés, demande au tribunal :

1°) de le décharger cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, contributions sociales et pénalités auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015 ;

2°) de condamner l'Etat au paiement de la somme de 2 400 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l'administration fiscale a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en ne l'informant pas de l'origine des renseignements lui ayant permis d'établir la liste des clients de la société Exaeco et la date à laquelle les intéressés sont devenus clients de cette société, informations nécessairement obtenues auprès de tiers ;

- la réponse apportée aux observations qu'il a formulées le 20 août 2018 en réponse à la proposition de rectification du 28 mai 2018 n'est pas motivée en méconnaissance de l'article 57 du livre des procédures fiscales ;

- dans la mesure où le service s'est implicitement mais nécessairement fondé sur la procédure instituée par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, il était tenu de lui offrir les garanties instituées par cette même disposition.

Par deux mémoires enregistrés le 5 mai 2022 et le 24 janvier 2023, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens invoqués par le requérant ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Permingeat, premier conseiller ;

- et les conclusions de M. Journé, rapporteur public ;

- et les observations de Me Hakkar, avocat de M. A.

M. A a présenté une note en délibéré dans l'instance n°2005018, enregistrée le 28 avril 2023.

Considérant ce qui suit :

1. M. A était, avant son admission à la retraite, expert-comptable et commissaire aux comptes. Il a exercé cette activité à titre individuel jusqu'au 1er mai 1996, date à laquelle il a conclu avec la SARL Exaeco qu'il dirigeait, un contrat de location-gérance de sa clientèle. Ultérieurement, il en a cédé une partie à cette même société par acte du 15 décembre 2001 puis, à son admission à la retraite, lui a vendu le surplus par acte du 23 décembre 2015 pour un montant de 360 000 euros dont 359 100 euros d'éléments incorporels. Il a déclaré cette somme au titre de ses revenus de 2015 comme une plus-value professionnelle à long terme exonérée d'impôt sur le revenu et, en sus et pour une part, de prélèvements sociaux par application des articles 39 duodecies et suivants, 238 quindecies et 151 septies A du code général des impôts. Suite à une vérification de comptabilité de la SARL Exaeco ayant porté sur la période comprise entre le 1er janvier 2015 et le 30 juin 2017, l'administration fiscale a notamment considéré que M. A n'ayant acquis aucun droit patrimonial sur la clientèle développée après mise en location-gérance, la cession de cette clientèle à la SARL Exaeco était en partie (à hauteur de 315 603 euros) constitutive d'une libéralité imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. Elle a, en conséquence, assujetti l'intéressé, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, prélèvements sociaux et pénalités. Dans les présentes instances, M. A, d'une part, en demande la décharge et, d'autre part, tirant les conséquences de la requalification opérée par l'administration fiscale, demande la décharge des cotisations sociales auxquelles il aurait été assujetti en raison de l'application, à la somme en cause, du régime des plus-values professionnelles à long terme suite à sa déclaration primitive.

2. Les requêtes n°2005018 et 2202810 concernent le même contribuable, sont relatives aux mêmes impositions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a donc lieu de les joindre pour y statuer par un même jugement.

Sur l'étendue du litige :

3. Les plus-values professionnelles à long terme déclarées par M. A n'ayant pas été soumises, selon ses propres constats, à prélèvements sociaux, les conclusions qu'il formule dans son mémoire enregistré le 4 octobre 2022 tendant à la décharge de ces impositions sont irrecevables. Elles doivent donc être rejetées comme telles.

Sur le surplus des conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

4. Il résulte des explications de l'administration fiscale que, pour établir la liste des clients de M. A au 1er mai 1996, le service a recoupé les informations figurant, d'une part, sur les listes annexées aux actes de cession de 2001 et 2015 que le requérant lui a communiqués et, d'autre part, sur des sites publics permettant de déterminer la date de création de ces personnes morales. Ainsi, M. A n'est pas fondé à soutenir que le service aurait obtenu ces informations de la société Exaeco. Dans ces circonstances, le moyen qu'il invoque, tiré de la méconnaissance de l'article 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.

5. Aux termes de l'article 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ".

6. Dans le courrier du 3 juillet 2018 que M. A a notifié à l'administration fiscale en réponse à la proposition de rectification du 28 mai 2018, l'intéressé soutient, d'une part, que la clientèle acquise après signature du contrat de location-gérance qu'il a conclu avec la société Exaeco lui était propre, circonstance qui l'autorisait à la céder à cette société, et, d'autre part et subsidiairement, que le prix que cette société lui a versé rémunérait la clause de non-concurrence stipulée dans ce même contrat. Il en déduit que, quelle que soit la qualification retenue, la somme qu'il a ainsi perçue est imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Dans sa réponse du 20 août 2018, l'administration fiscale lui oppose le fait qu'en ne déposant pas, malgré de telles observations, de déclaration rectificative visant à soumettre l'intégralité de la somme en cause à taxation au titre des bénéfices non commerciaux, il n'a pas entendu la faire imposer dans cette catégorie. Quelle que soit la pertinence d'un tel raisonnement, le service apporte, ce faisant, une réponse aux deux arguments développés par M. A dans ses observations du 3 juillet 2018. Par suite, l'exigence de motivation qu'impose l'article L. 57 du livre de procédure fiscale est satisfaite.

7. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité ".

8. En l'espèce, l'administration fiscale n'a pas écarté l'acte de cession du 23 décembre 2015 mais s'est bornée à donner, de la prétendue clause de non-concurrence qui y serait stipulée, une qualification juridique différente. M. A n'est dès lors pas fondé à soutenir qu'elle aurait mis implicitement en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par les dispositions citées au point précédent sans le faire bénéficier des garanties qui s'attachent à cette procédure.

9. Il résulte des points 4 à 8 que M. A n'est pas fondé à soutenir que les impositions en litige ont été établies au terme d'une procédure irrégulière.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :

10. Si la convention par laquelle un professionnel libéral donne en location à une société la clientèle civile qu'il exploitait à titre personnel conduit celui-ci à poursuivre son activité sous une autre forme, sans qu'il y ait cessation d'activité, elle n'a pas le caractère d'un contrat de location-gérance au sens des articles L. 144-1 et suivants du code de commerce. Une telle convention ne confère notamment au bailleur aucun droit patrimonial sur l'accroissement ultérieur de la clientèle de la société lié à l'activité même de celle-ci pendant la durée de la location. Ainsi, si la clientèle d'une société d'expertise comptable constitue en principe un tout, cette circonstance n'a pas pour effet de conférer un droit patrimonial sur l'intégralité de cette clientèle à l'associé qui a donné en location à cette société, antérieurement à cette cession, sa clientèle personnelle.

11. Par application des principes énoncés au point précédent, l'administration fiscale a pu, à bon droit, considérer que M. A ne jouissait d'aucun droit patrimonial sur la clientèle acquise par la SARL Exaeco après le 1er mai 1996, date de mise en location de sa clientèle propre à cette société et qualifier, par suite, de libéralité constitutive d'un acte anormal de gestion le prix de cession stipulé entre les intéressés en tant qu'il excède la valeur de cette clientèle propre.

12. Il résulte de l'instruction que la cession en litige est intervenue en 2015 du fait de l'admission à la retraite de M. A. Par ailleurs, la clause dont le requérant se prévaut se borne à lui interdire toute activité d'expertise comptable pour le compte des clients de la SARL Exaeco figurant dans une liste annexée à la convention du 23 décembre 2015. Or une clause de non-concurrence suppose nécessairement que l'obligé, d'une part, s'engage à ne pas développer une activité concurrente s'étendant, nécessairement et par définition, à la clientèle potentielle du bénéficiaire de la clause et non à sa seule clientèle actuelle et, d'autre part et pour ce faire, conserve une activité professionnelle. Tel n'étant pas le cas en l'espèce, la prétendue clause de non-concurrence stipulée par M. A en faveur de la SARL Exaeco doit être regardée comme une simple contrepartie de cession de clientèle.

13. Il résulte de ce qui précède de M. A n'est pas fondé à soutenir que la somme de 315 603 euros en litige était imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Dans la mesure où, par ailleurs, la comptabilité de la SARL Exaeco ne révèle pas la libéralité qui lui a ainsi été accordée, il n'est pas d'avantage fondé à se prévaloir de la comptabilisation formelle de cette somme pour remettre en cause son caractère occulte et, partant, son imposition comme revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts.

14. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. A doivent être rejetées.

Sur les frais des litiges :

15. Il en va de même, eu égard à sa qualité de partie perdante dans les présentes instances, des conclusions qu'il présente au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes de M. A sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère.

Délibéré après l'audience du 27 avril 2023, à laquelle siégeaient :

M. Pfauwadel, président,

Mme Bailleul, premier conseiller,

Mme Permingeat, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 mai 2023.

Le rapporteur,

F. Permingeat

Le président,

T. Pfauwadel

La greffière,

L. Rouyer

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°s 2005018, 2202810