Tribunal Administratif de Toulon — Décision N° TA83-2101301

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 7 mai 2021, M. F A et Mme E D, représentés par Me Peltier-Féat, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- concernant la catégorie des traitements et salaires, Mme D a droit à la déduction des frais réels liés à l'utilisation de son véhicule personnel pour se rendre à son travail ;

- concernant l'exercice d'une activité réputée occulte par M. A, la proposition de rectification est insuffisamment motivée et les revenus en litige se rattachent à l'activité statutaire de la société JMF ;

- concernant le régime du " micro BIC " et la location meublée, l'administration taxe deux fois le même appartement sur la même période ; la méthode de reconstitution des recettes à partir des arrhes est trop aléatoire et ne repose sur aucune donnée de l'entreprise ;

- concernant les revenus d'origine indéterminée, quinze crédits des comptes bancaires ne sont pas des revenus mais des virements de compte à compte ; les requérants sont en attente des copies des chèques pour l'établir ;

- concernant le solde inexpliqué de la balance des espèces, la méthode utilisée par l'administration est viciée car leur train de vie en espèces n'a pas été évalué ; l'écart de cette balance n'est pas suffisamment significatif pour fonder la demande de justifications ;

- concernant les revenus regardés comme distribués par la société JMF à Mme D, un loyer d'un montant de 8 004 euros, correspondant à la contrepartie d'un bail meublé conclu le 1er juin 2013 et constituant une charge engagée dans l'intérêt de l'entreprise dans des conditions conformes aux prix du marché, doit être admis en déduction et " taxé en micro BIC non professionnel avec un abattement pour frais " ; la rectification relative aux sommes de 1 750 euros en 2015 et 3 675 euros en 2016 est entachée de défaut de motivation dès lors qu'il n'est pas prouvé que les chèques encaissés par Mme D aient été des chèques de la société JMF et qu'ils n'en ont pas obtenu la copie ; la rectification relative aux sommes de 13 034 euros en 2015 et 872 euros en 2016 est contestée en raison de l'absence de production de la copie des chèques ;

- concernant les revenus regardés comme distribués par la société JMF à M. A, la rémunération de gérance perçue par ce dernier, qui est la contrepartie d'un travail effectif, doit être imposée entre ses mains au titre des dispositions de l'article 62 du code général des impôts et non dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; les rectifications relatives, d'une part, à la somme de 4 960 euros pour 2016 et, d'autre part, aux sommes de 24 349 euros pour 2015 et 12 601 euros pour 2016, sont contestées dès lors qu'elles sont entachées d'un défaut de motivation faute de preuve que les chèques encaissés par Mme D sont des chèques de la SARL JMF, et que la copie des chèques ne leur a pas été transmise ; l'administration ne rapporte pas la preuve que M. A était le seul maître de l'affaire dès lors que Mme D est également détentrice de la signature à la banque, qu'elle a les qualifications requises pour réaliser les opérations de courtage, qu'elle a signé les contrats, que les dépenses ont profité aux deux associés et que le capital social est divisé en trois ;

- les dépenses de carburant, les dépenses de fournitures, entretien et équipement, les dépenses de location de matériel de transport, les dépenses d'entretien et de réparation de matériel, les dépenses d'entretien et de matériel de transport, les dépenses comptabilisées en commissions, les dépenses comptabilisées en voyages et déplacements, ainsi que les dépenses comptabilisées en mission, doivent être admises en déduction du résultat imposable de la SARL JMF, car elles ont été justifiées et exposées dans l'intérêt de l'entreprise.

Par un mémoire en défense enregistré le 27 octobre 2021, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique du 18 septembre 2023 :

- le rapport de M. Cros ;

- et les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. A, associé de la société à responsabilité limitée (SARL) JMF, et Mme D, gérante statutaire de cette société, qui sont liés par un pacte civil de solidarité, ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2014 à 2016, lequel s'est conclu concernant les années 2015 et 2016 par une proposition de rectification du 25 juin 2018 qui a notamment constaté l'existence de revenus distribués aux intéressés par cette société. En parallèle, l'administration a mis en œuvre une vérification de comptabilité à l'encontre de M. A au titre des années 2007 à 2016, à l'issue de laquelle elle lui a notifié, par une autre proposition de rectification du 25 juin 2018, des rehaussements de bénéfices non commerciaux résultant d'une activité exercée à titre occulte d'apporteur d'affaires et d'intermédiaire entre prêteur et emprunteur. Après que leur réclamation du 24 août 2020 a été rejetée par une décision du 12 mars 2021, M. A et Mme D demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016, pour un montant total de 124 394 euros en droits et pénalités.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne les frais de déplacement professionnel de Mme D non admis en déduction de ses traitements et salaires :

2. Aux termes du 1 de l'article 13 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu ". Selon l'article 83 du même code, relatif à la détermination du revenu imposable dans la catégorie des traitements et salaires : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : / () 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. / () Les frais de déplacement de moins de quarante kilomètres entre le domicile et le lieu de travail sont admis, sur justificatifs, au titre des frais professionnels réels. Lorsque la distance est supérieure, la déduction admise porte sur les quarante premiers kilomètres, sauf circonstances particulières notamment liées à l'emploi justifiant une prise en compte complète ".

3. Il résulte de l'instruction que Mme D a déduit de son revenu imposable dans la catégorie des traitements et salaires, au titre des frais professionnels réels, des frais de déplacement liés à l'utilisation de son véhicule personnel pour se rendre à son travail. L'administration a réintégré ces frais au motif qu'ils n'étaient pas justifiés. Pour contester cette réintégration, Mme D soutient, d'une part, qu'elle n'a pas vendu son véhicule personnel de marque BMW modèle " Série 3 " le 16 octobre 2015 contrairement à ce que soutient l'administration. Toutefois, la photocopie du certificat d'immatriculation de ce véhicule qu'elle produit elle-même comporte la mention " vendu le 16 octobre 2015 ". De plus, la facture d'entretien versée aux débats vise un véhicule BMW " Série 3 " mais ne comporte ni numéro d'immatriculation ni date lisible, et mentionne comme client " CLT Passage " et non la requérante, de sorte que ce document ne prouve pas que le véhicule n'aurait pas été vendu. Il en va de même du relevé d'informations établi par l'assureur MAIF le 19 février 2016. Dans ces conditions, il n'est pas établi que le véhicule BMW " Série 3 " a continué d'appartenir et d'être utilisé par la requérante à des fins professionnelles au-delà de la date du 16 octobre 2015 retenue par l'administration. D'autre part, si Mme D invoque l'utilisation d'un véhicule de marque Audi modèle " A6 ", elle ne justifie pas qu'il s'agirait de son véhicule personnel alors qu'elle indique dans ses écritures qu'il est immatriculé au nom de la SARL JMF. Au demeurant, elle ne justifie même pas de l'existence de ce véhicule. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré dans la base imposable de la requérante les frais de déplacement liés à l'utilisation de son véhicule personnel.

En ce qui concerne les bénéfices non commerciaux imputés à M. A au titre de l'exercice d'une activité occulte :

4. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Pour l'impôt sur le revenu (), le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite () ". Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s'il n'est pas en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives.

5. Par ailleurs, aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions () ".

6. En premier lieu, les requérants soutiennent que la proposition de rectification du 25 juin 2018 serait insuffisamment motivée en méconnaissance des dispositions du point 170 de la doctrine fiscale BOI-CF-PGR-10-70 selon lesquelles " la proposition de rectification exposera les motifs ayant conduit le service à considérer que le destinataire de la proposition de rectification exerçait une activité () dont le caractère occulte justifie l'application des dispositions des deuxième et troisième alinéas de l'article L. 169 du LPF ". Toutefois les requérants ne peuvent pas utilement se prévaloir de l'interprétation administrative de la loi fiscale pour contester la procédure d'imposition. Au demeurant, à supposer que les requérants entendent invoquer l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, la proposition de rectification du 25 juin 2018 adressée à M. A à la suite de la vérification de sa compatibilité indique, en pages 3 à 7, les faits retenus par le service pour caractériser l'exercice d'une activité occulte par l'intéressé entre 2008 et 2016. Contrairement à ce qui est soutenu, aucune disposition n'exigeait de rappeler pour chaque année concernée le non-respect des deux conditions prévues à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. Dès lors, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification doit être écarté.

7. En second lieu, les requérants soutiennent que les revenus de M. A ne proviennent pas d'une activité occulte mais se rattachent à l'activité de la SARL JMF dont il est associé, dès lors que l'intéressé exerce la même activité que cette société, que ses revenus sont issus des clients de la société et qu'ils ont été obtenus avec les moyens matériels de cette dernière. Toutefois et d'abord, l'objet statutaire de la SARL JMF porte sur des activités de courtage en assurance, de conseil d'entreprise et en gestion de patrimoine et toute activité annexe ou connexe, qui ne correspondent pas aux activités d'apporteur d'affaires et d'intermédiaire entre prêteur et emprunteur exercées par M. A selon les indications non contredites de la proposition de vérification du 25 juin 2018 établie à la suite de la vérification de sa comptabilité, alors que l'intéressé n'exerçait aucune fonction salariée dans cette société pendant les années litigieuses. Ensuite, la circonstance, au demeurant non démontrée, que les revenus de M. A lui auraient été versés par des clients de la SARL JMF est indifférente dès lors qu'il n'est pas démontré que ces sommes correspondraient à des prestations entrant dans l'objet de la société et qu'il n'est pas contesté qu'elles ont été encaissées sur le compte bancaire personnel de ce dernier et non sur celui de la société. Enfin, la circonstance que celui-ci aurait utilisé les moyens de la SARL JMF, en l'occurrence un véhicule et un téléphone portable, ne permet pas d'établir, à elle seule, la correspondance entre l'activité de la société et les commissions perçues par le requérant sans être déclarées. Aucun autre élément versé aux débats ne démontre une telle concordance. Dans ces conditions, et dès lors qu'il résulte de l'instruction que M. A n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenues de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce et qu'en outre, il n'établit ni même n'allègue avoir commis une erreur justifiant le non-respect de ses obligations déclaratives, l'administration établit, au titre des années en litige, l'exercice par M. A d'une activité occulte.

En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux résultant de la location meublée d'un appartement situé à Bandol :

8. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Selon l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". En vertu de ces dispositions, il appartient au requérant régulièrement imposé d'office d'apporter la preuve de l'exagération des impositions mises à sa charge.

9. Aux termes, par ailleurs, de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : / () 1° bis Les résultats imposables selon le régime d'imposition défini à l'article 50-0 du code général des impôts dès lors : / a. Qu'un des éléments déclaratifs visé au 3 de l'article précité n'a pas été indiqué ; / b. Ou que la différence entre le montant du chiffre d'affaires déclaré et celui du chiffre d'affaires réel est supérieure à 10 % du premier chiffre ; / c. Ou que la différence entre le montant des achats figurant sur le registre prévu au même texte et le montant des achats réels est supérieure de 10 % au premier chiffre ; / d. Ou qu'il a été constaté des infractions aux interdictions mentionnées à l'article L. 8221-1 du code du travail dans le cadre des articles L. 8271-7 à L. 8271-10 du même code () ".

10. Il résulte de l'instruction, au préalable, que les rectifications dont M. A et Mme D ont fait l'objet dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux non professionnels au titre des recettes engendrées par la location d'un appartement meublé situé à Bandol, ont été établies selon la procédure d'évaluation d'office prévue par les dispositions du 1° bis de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales. Les intéressés ne contestent ni la réalité de cette activité de location meublée, ni l'absence de déclaration des recettes correspondantes, ni la régularité de la procédure d'évaluation d'office. Dès lors, il leur incombe d'établir l'exagération de l'imposition qu'ils contestent.

11. En premier lieu, si les requérants soutiennent que l'administration aurait " taxé le même appartement deux fois sur la même période, une fois avec Mme C et la caisse d'allocations familiales, et une seconde fois avec des locations saisonnières ", leurs allégations sont dépourvues de précisions suffisantes pour permettre au tribunal d'en apprécier le bien-fondé. En tout état de cause, l'administration fait valoir sans être contredite qu'il ne peut pas y avoir de doublon dès lors que les allocations de la caisse d'allocations familiales ont été perçues au titre de la location du bien pour une période déterminée tandis que les revenus des locations saisonnières concernent une autre période et n'ont pas donné lieu au versement d'allocations.

12. En second lieu, les requérants contestent la méthode de reconstitution des recettes employée par le service, ayant consisté à déterminer le montant des loyers à partir des arrhes versées, au motif que cette méthode serait trop aléatoire et ne reposerait sur aucune " donnée de l'entreprise ". Toutefois, les requérants n'apportent aucun élément précis de nature à démontrer que cette méthode serait erronée et que les recettes ainsi reconstituées seraient exagérées. De plus, ils ne peuvent utilement se prévaloir de l'absence de prise en compte des " données de l'entreprise " sur lesquelles ils ne donnent aucune précision, alors que l'administration indique, là encore sans être contredite, que cette activité n'a donné lieu, de la part des intéressés, à aucune déclaration, tenue de comptabilité, production de bail ni quittance de loyer. Par suite, le moyen ne peut qu'être écarté.

En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :

S'agissant des crédits bancaires inexpliqués :

13. Si M. A et Mme D soutiennent que quinze sommes versées au crédit de leurs comptes bancaires pour un montant total de 4 911 euros en 2015 et 930 euros en 2016 ne sont pas des revenus mais de simples virements de compte à compte, ils n'apportent aucun justificatif sur ce point, alors que l'administration fait valoir sans être contredite que, malgré une demande d'éclaircissements et de justifications présentée par lettre du 1er février 2018 puis une mise en demeure du 23 avril 2018 restée sans réponse, les débits correspondants n'ont pas pu être identifiés sur les comptes examinés par le service dans le cadre des opérations de contrôle. Par ailleurs, les allégations des requérants selon lesquelles ils sont " en attente des copies des chèques " ne sont pas assorties de précisions suffisantes pour permettre d'en apprécier le bien-fondé. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a regardé ces sommes comme des revenus d'origine indéterminée imposables à l'impôt sur le revenu.

S'agissant du solde inexpliqué de la balance des espèces :

14. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration () peut demander au contribuable () des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés ". L'article L. 69 du même livre dispose que : " () sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes () de justifications prévues à l'article L. 16 ". Il appartient au juge de l'impôt de vérifier que les éléments invoqués en ce cas par l'administration constituaient des indices suffisants de dissimulation de revenus. Dans le cas où l'administration se fonde sur l'existence dans la balance des espèces qu'elle dresse, d'un déséquilibre entre les ressources connues et les disponibilités employées, il incombe au juge de s'assurer que le solde ainsi établi présente un caractère significatif et ne résulte, ni d'une évaluation arbitraire des dépenses de train de vie, ni de l'inclusion dans les disponibilités engagées d'éléments de patrimoine dont rien ne permet de présumer l'acquisition au cours de la période vérifiée.

15. En premier lieu, M. A et Mme D soutiennent que l'administration aurait utilisé une méthode viciée faute d'avoir évalué leur " train de vie espèces ". Toutefois, dans la méthode de la balance des espèces, l'évaluation des dépenses de train de vie du contribuable vient s'ajouter au montant de ses dépenses connues et donc augmenter la différence par rapport à l'autre terme de la comparaison, constitué de ses disponibilités officiellement dégagées. Dans ces conditions, les requérants n'expliquent pas en quoi l'absence d'évaluation de leurs dépenses de train de vie par l'administration leur serait défavorable, ni pourquoi une telle prise en compte serait susceptible de réduire le déséquilibre constaté dans la balance des espèces. En outre, les intéressés n'apportent aucun élément permettant d'évaluer le train de vie dont ils demandent la prise en considération. Au surplus, l'administration soutient sans être contredite qu'une telle évaluation du train de vie n'était pas nécessaire dans le cas des requérants dont la balance des espèces a pu être établie à partir de leurs opérations avérées.

16. En second lieu, il résulte de l'instruction qu'au titre des années 2015 et 2016, le montant des liquidités disponibles en espèces de M. A et Mme D s'élevait aux sommes de 18 770 euros et 13 440 euros, et celui de leurs liquidités employées aux sommes de 29 940 euros et 21 860 euros, soit un solde débiteur de la balance des espèces de 11 170 euros et 8 420 euros, ce qui représente respectivement 59 % et 62 % de leurs liquidités disponibles. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, un tel écart inexpliqué présente un caractère significatif. Par suite, c'est à bon droit que l'administration leur a adressé une demande de justifications sur ce point.

En ce qui concerne les revenus regardés comme distribués par la SARL JMF, imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers :

17. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices () ". Selon l'article 110 de ce code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés () ". Aux termes de l'article 111 du même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occultes () ". Enfin, l'article 47 de l'annexe II au code général des impôts dispose que : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ".

S'agissant des revenus distribués à Mme D :

Quant à la location immobilière :

18. Il résulte de l'instruction qu'au titre de l'exercice 2015, la SARL JMF a comptabilisé, dans les charges déductibles de son résultat, des dépenses de location immobilière pour une somme de 8 004 euros qui a été créditée sur le compte bancaire personnel de Mme D. Selon la proposition de rectification du 31 mai 2018 adressée à la SARL JMF à la suite de la vérification de sa comptabilité, l'administration a rejeté cette somme des charges déductibles du résultat au motif qu'elle n'avait pas été appuyée de justificatifs suffisants ni engagée dans l'intérêt direct de la société. Corrélativement, aux termes de la proposition de rectification du 25 juin 2018 faisant suite à l'examen de situation fiscale personnelle de Mme D, l'administration a estimé que cette somme correspondait, du point de vue de l'intéressée, à des revenus distribués soumis à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Les requérants soutiennent que cette somme constitue un loyer versé par la SARL JMF à Mme D en contrepartie de la location d'un local meublé de 20 m², que ce loyer est une charge engagée dans l'intérêt de la société pour un montant conforme au prix du marché et que, par suite, elle doit, du point de vue de la requérante, être " taxée en micro BIC [bénéfice industriel et commercial] non professionnel avec un abattement pour frais " et non en revenus de capitaux mobiliers. Toutefois, il est constant qu'aucun contrat de bail n'a été présenté lors des opérations de contrôle malgré les demandes de l'administration, que la société JMF n'a pas indiqué disposer d'un local autre que son siège social situé à une adresse différente, et que Mme D n'a pas déclaré de revenus locatifs à ce titre. Au surplus, l'administration fait valoir sans être contredite que les requérants n'étaient pas propriétaires du local en cause et qu'ils n'ont pas démontré avoir été autorisés par leur propre bailleur à sous-louer ce local à la société JMF. Dans ces conditions, le contrat de bail produit pour la première fois devant le tribunal administratif est dépourvu de toute valeur probante, alors d'ailleurs qu'il est entaché d'une incohérence puisqu'il mentionne la location d'un " local nu " au point n° 1 puis d'un " local meublé " au point n° 3. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à contester la prise en compte de la somme de 8 004 euros, figurant sur le compte bancaire personnel de l'intéressée, en tant que revenus distribués au profit de Mme D, imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts.

Quant aux autres sommes :

19. Les requérants indiquent contester pour " défaut de motivation " le redressement relatif aux sommes de 1 750 euros en 2015 et 3 675 euros en 2016, au motif qu'il n'est pas prouvé que les chèques encaissés par Mme D seraient des chèques de la société JMF et qu'ils n'en ont pas obtenu la copie. Ils contestent également le redressement relatif aux sommes de 13 034 euros en 2015 et 872 euros en 2016 en raison de l'absence de production de la copie des chèques. Dans les deux cas, une telle argumentation, qui ne permet pas de comprendre la nature des sommes en cause ni ne repose sur la violation d'aucune norme juridique, est dépourvue des précisions suffisantes, en droit comme en fait, pour permettre au tribunal d'en apprécier le bien-fondé. En tout état de cause, le directeur départemental des finances publiques du Var fait valoir dans ses écritures en défense, sans être contredit, que la copie des chèques en cause a bien été transmise aux requérants ainsi qu'à leur conseil, à l'appui de la réponse à leurs observations et de la décision rejetant leur réclamation.

S'agissant des revenus distribués à M. A :

Quant aux revenus de gérance :

20. Aux termes de l'article 62 du code général des impôts : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : / Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues à l'article 239 bis AA ou à l'article 239 bis AB ; / Aux gérants des sociétés en commandite par actions ; / Aux associés en nom des sociétés de personnes, aux membres des sociétés en participation et aux associés mentionnés aux 4° et 5° de l'article 8 lorsque ces sociétés ou exploitations ont opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux. / Le montant imposable des rémunérations visées au premier alinéa est déterminé, après déduction des cotisations et primes mentionnées à l'article 154 bis, selon les règles prévues en matière de traitements et salaires ".

21. Il résulte de l'instruction que l'administration a regardé les sommes de 18 000 euros et 25 000 euros versées les 31 décembre 2015 et 31 décembre 2016 par la SARL JMF au crédit du compte courant d'associé de M. A comme des revenus distribués à ce dernier, imposables à son égard dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts. Les requérants soutiennent que ces sommes correspondent en réalité à la rémunération de la gérance de fait exercée par M. A et qu'elles doivent être imposées entre ses mains au titre des dispositions de l'article 62 du code général des impôts. Toutefois, ces dispositions ne sont applicables, s'agissant des SARL n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes, qu'aux gérants majoritaires. En l'espèce, M. A ne détient qu'une part minoritaire du capital de la SARL JMF, à hauteur de 49 %. L'intéressé ne peut pas non plus utilement soutenir qu'il formerait un " collège de gérance majoritaire avec le gérant statutaire " de la SARL JMF dès lors que Mme D, gérante statutaire mais non associée, ne détient aucune part sociale. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a imposé entre les mains de M. A les sommes précitées, qui figuraient sur son compte courant d'associé ouvert dans les écritures de la société, sur le fondement des dispositions du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts.

Quant aux revenus issus de la réintégration de charges non déductibles dans le résultat imposable de la SARL JMF :

22. Il résulte de l'instruction que le service a réintégré dans le résultat imposable de la SARL JMF différentes dépenses que cette dernière avait comptabilisées dans ses charges. Les requérants contestent cette réintégration ainsi que l'appréhension par M. A, en tant que maître de l'affaire, des revenus qui en sont issus et qui ont été imposés entre ses mains sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts.

23. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 de ce code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais () ". Pour être admis en déduction des bénéfices imposables, les frais et charges de l'entreprise doivent être exposés dans l'intérêt direct de l'exploitation, correspondre à une charge effective et être appuyés de justifications suffisantes.

24. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration.

25. En premier lieu, les requérants invoquent la déductibilité des dépenses de carburant en produisant un tableau intitulé " indemnités kilométriques 2015 et 2016 " qui énumère différents déplacements et retrace pour chacun d'eux le véhicule utilisé, la date, le motif, le nom et l'adresse du client rencontré, le nombre de kilomètres parcourus et le montant des frais exposés. Toutefois, ce tableau, qui n'est assorti d'aucune facture, a été établi par les requérants eux-mêmes postérieurement aux opérations de contrôle lors desquelles les seules pièces présentées à titre de justificatifs ont été des tickets de carte bancaire. Si les requérants produisent également une série de documents relatifs aux prestations facturées ou proposées par la SARL JMF à ses clients, tels que des extraits de contrat d'assurance, des projets de contrat ou des appels de cotisations, ces documents ne sauraient tenir lieu de factures de dépenses de carburant. Enfin, la seule allégation des requérants selon laquelle de telles dépenses seraient nécessaires à l'activité de prospection de clientèle de la SARL JMF n'est pas suffisante. Dans ces conditions, il n'est pas justifié de la réalité des frais de carburant allégués ni au surplus de leur caractère professionnel, de sorte que c'est à bon droit que l'administration a réintégré ces frais dans le résultat imposable de la société.

26. En deuxième lieu, s'agissant des dépenses de fournitures, entretiens et équipements, les requérants se bornent à renvoyer, sans aucune argumentation, à leur pièce n° 10 qui comprend un extrait du compte de charges 606300 et douze factures établies au nom de la SARL JMF ou de M. A et Mme D. Ces éléments ne permettent pas d'établir, à eux seuls, que les dépenses en causes auraient été exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation et non à des fins personnelles. Dès lors, les requérants ne sont pas fondés à contester leur réintégration dans le résultat fiscal de la société.

27. En troisième lieu, les neuf factures de location de voitures produites par les requérants, établies au nom de la SARL JMF sur une période allant de mai à août 2015, concernent toutes des locations qui soit ont été effectuées du vendredi au lundi, soit englobent le week-end. Le caractère professionnel de ces frais de location n'est pas établi. Il s'ensuit que la réintégration des dépenses de location de matériel de transport dans le résultat de la SARL JMF est justifiée.

28. En quatrième lieu, s'agissant des " dépenses d'entretien et de réparation de matériel " et des " dépenses d'entretien et de matériel de transport ", les requérants se bornent à alléguer : " Nous acceptons votre redressement tout est autant que vous admettiez en charge les indemnités kilométriques relatives aux véhicules pour lesquels les dépenses ont été rejetées ". Une telle assertion, inintelligible, n'est pas assortie de précisions suffisantes pour permettre au tribunal d'en apprécier le bien-fondé. En tout état de cause, comme le soutient l'administration en défense, ni la réalité ni au surplus le caractère professionnel de ces dépenses ne sont établis.

29. En cinquième lieu, les requérants soutiennent que les dépenses comptabilisées en commissions par la SARL JMF sont déductibles de son résultat car elles correspondent à la rémunération de la gérance de fait exercée par M. A. Toutefois, aucun document n'est produit pour justifier de la réalité de l'exercice de telles fonctions de gérance par l'intéressé. Par suite, le moyen doit être écarté.

30. En sixième lieu, sur les " dépenses comptabilisées en voyages et déplacements " et les " dépenses comptabilisées en mission ", les requérants se bornent à nouveau à renvoyer au tableau récapitulatif de déplacements qu'ils ont eux-mêmes élaboré après les opérations de contrôle et qui ne suffit pas, ainsi qu'il a été dit au point 25, à justifier de la réalité et du caractère professionnel de ces dépenses. Dès lors que ces deux conditions ne sont pas satisfaites, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de la doctrine administrative applicable lorsque les sommes comptabilisées au titre des frais de voyage, de déplacement ou de restaurant correspondent effectivement à des dépenses d'ordre professionnel. Par suite, c'est à bon droit que le service a réintégré ces dépenses dans le résultat de la société JMF.

31. En dernier lieu, la qualité de seul maître de l'affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, par la société en cause, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard. Est qualifiée de maître de l'affaire une personne qui exerce la responsabilité effective de l'ensemble de la gestion administrative, commerciale et financière de la société et dispose sans contrôle de ses fonds. Si l'administration fiscale entend imposer des revenus réputés distribués sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts au nom du maître de l'affaire, elle doit justifier de cette qualification. Celle-ci nécessite une analyse des circonstances propres à l'affaire et notamment du fonctionnement spécifique de l'entreprise. Le contribuable peut établir que les éléments apportés par l'administration sont insuffisants pour justifier de cette qualification, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard.

32. Il résulte de l'instruction que l'administration a estimé que M. A était le maître de l'affaire de la SARL JMF et l'a regardé à ce titre comme le bénéficiaire de revenus distribués par cette société pour des montants de 52 161 euros et 36 002 euros au titre des années 2015 et 2016. Les requérants soutiennent que Mme D était également maître de l'affaire. Toutefois, M. A possède 49 % des parts de la société dont le nom correspond à ses initiales, est spécialisé dans le courtage en assurances qui correspond à l'activité de la société, dispose de la signature sur les comptes bancaires de la société ainsi que des moyens matériels de celle-ci, et gère les relations de cette société avec les clients. Son père, M. B A, détient 51 % des parts sans qu'il ne résulte de l'instruction qu'il aurait pris part à quelque acte de gestion. Si Mme D est gérante statutaire et détient-elle aussi la signature sur les comptes bancaires de la SARL JMF, elle ne possède aucune participation dans le capital de cette société et exerce à temps complet une activité salariée de secrétaire dans une autre société située à Cogolin. Il n'est pas établi qu'elle possèderait les qualifications requises pour exercer l'activité de courtage en assurance correspondant à l'objet statutaire de la SARL JMF. Sa collaboration au sein de cette société n'a pas été constatée lors des opérations de contrôle. Enfin, les requérants ne contestent pas que la nomination de Mme D comme gérant statutaire était due à une clause de non-concurrence du précédent contrat salarié de M. A, qui l'empêchait d'être lui-même gérant. Compte tenu de tous ces éléments, c'est à bon droit que l'administration a regardé M. A comme le seul maître de l'affaire de la SARL JMF et, par suite, comme le bénéficiaire des revenus réputés distribués par cette société.

Quant aux autres sommes :

33. Si les requérants contestent, d'une part, la rectification relative à la somme de 4 960 euros pour 2016 et, d'autre part, celle portant sur les sommes de 24 349 euros pour 2015 et 12 601 euros pour 2016, ils se bornent à alléguer que la rectification n'est pas motivée faute de prouver que les chèques encaissés par Mme D sont des chèques de la SARL JMF, et que la copie des chèques ne leur a pas été transmise. Au demeurant, les requérants ne précisent pas en quoi l'encaissement des chèques par Mme D serait en rapport avec les revenus de capitaux mobiliers appréhendés par M. A. Un tel moyen, qui ne précise ni la nature des sommes litigieuses ni les dispositions qui auraient été méconnues, est dépourvu de précisions suffisantes pour permettre au tribunal d'en apprécier le bien-fondé.

34. Il résulte de tout ce qui précède que M. A et Mme D ne sont pas fondés à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016.

Sur les frais liés au litige :

35. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée à ce titre par M. A et Mme D.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A et Mme D est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. F A, à Mme E D et au directeur départemental des finances publiques du Var.

Délibéré après l'audience du 18 septembre 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Bernabeu, présidente,

M. Cros, premier conseiller,

M. Martin, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 octobre 2023.

Le rapporteur,

Signé

F. CROS

La présidente,

Signé

M. BERNABEU

La greffière,

Signé

E. PERROUDON

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

Et par délégation,

La greffière.