Tribunal Administratif de Cergy-Pontoise — Décision N° TA95-2101182

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 25 janvier et 6 juillet 2021, M. B demande au tribunal la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013, de la cotisation supplémentaire de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2013, ainsi que des pénalités y afférentes.

Il soutient qu'il a passé plus de 120 jours à l'étranger en 2012 et 2013 au sens de l'article 81A du code général des impôts, et qu'il peut à ce titre bénéficier de l'exonération prévue par ces dispositions.

Par un mémoire en défense, enregistré le 25 juin 2021, la directrice départementale des finances publiques du Val d'Oise conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir qu'aucun moyen de la requête n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Cuisinier-Heissler, rapporteure,

- les conclusions de M. Bories, rapporteur public,

- et les observations de M. B.

Considérant ce qui suit :

1. A la suite d'un examen de situation fiscale personnelle, l'administration fiscale a remis en cause l'exonération des sommes déclarées par M. A B au titre du régime de l'expatriation régi par l'article 81 A du code général des impôts pour les années 2012 et 2013. Par une proposition de rectification du 21 décembre 2015 elle a en conséquence informé le requérant de ce qu'elle entendait l'assujettir à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre des années 2012 et 2013. Après le rejet de sa réclamation préalable, M. B demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013, de la cotisation supplémentaire de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2013, ainsi que des pénalités y afférentes.

Sur le bien fondé des impositions en litige :

2. En premier lieu, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus ". Aux termes de l'article 81 A du même code dans sa version applicable au litige : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées. / L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : / 1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l'Etat où s'exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu'elles auraient à supporter en France sur la même base d'imposition ; / 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : / () / - soit pendant une durée supérieure à cent vingt jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte à des activités de prospection commerciale. "

3. Il résulte de ces dispositions que pour bénéficier de l'exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où il est envoyé, l'article 81 A du code général des impôts exige du contribuable qu'il établisse avoir exercé une activité salariée de prospection commerciale à l'étranger pendant une durée supérieure à cent vingt jours au cours d'une période de douze mois consécutifs. La durée totale d'activité à l'étranger comprend notamment les congés payés et les congés de récupération auxquels donne droit la réalisation de la mission confiée au salarié par son employeur, quel que soit le lieu dans lequel ces congés sont effectivement pris.

4. Au titre des années 2012 et 2013, M. B a spontanément exonéré les revenus tirés de ses activités de prospection commerciale à l'étranger à hauteur de respectivement 385 116 euros et 322 678 euros. Pour déterminer cette part exonérée de ses revenus imposables il s'est fondé sur un nombre de jours passés à l'étranger de respectivement 144 et 168 jours.

5. Toutefois s'il a produit au cours des opérations de contrôle des attestations de la direction des ressources humaines de son employeur selon lesquelles il aurait passé en 2012 et 2013 respectivement 195 jours et 207 jours à l'étranger, ces déclarations ne sont corroborées par aucun élément fourni par le requérant qui a lui-même indiqué un nombre de jours passés hors de France pour des missions de prospection commerciale différent. Ainsi, ces déclarations ne sauraient établir le nombre de jours passés à l'étranger par M. B au titre de sa mission de prospection commerciale. Pour le déterminer, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale s'est fondée sur les agendas outlook de l'intéressé, sur les déclarations des jours passés à l'étranger transmises à son employeur et sur les pièces justificatives de déplacement fournies dans le cadre du remboursement des frais de déplacement tels que des billets d'avion. Ainsi, excluant les séjours en Allemagne où se situe le siège de son employeur et qui sont donc sans lien avec la prospection commerciale, elle a estimé que pour 2012 et 2013 M. B avait effectivement passé hors de France pour cette mission 56 jours en 2012 et 83 en 2013. Si le requérant fait valoir que les éléments conservés par le service facturation de son employeur ne sont pas complets ou erronés, il ne l'établit pas, ne produisant en particulier aucun élément corroborant son argumentation selon laquelle certains de ses déplacements seraient pris intégralement en charge par ses clients. Dans ces conditions, par application des principes qui ont été rappelés au point 3 ci-dessus, l'administration fiscale a pu légalement estimer que la durée totale d'activité à l'étranger de M. B pour les années en litige s'établissait à 90 jours pour 2012 et 133 jours pour 2013. Partant, en application de la loi fiscale, d'une part, c'est à bon droit qu'elle a réintégré l'intégralité des revenus exonérés d'impôt par M. B au titre de l'année 2012 dès lors que, ayant passé moins de 120 jours à l'étranger, il ne pouvait pas bénéficier des dispositions de l'article 81 A du code général des impôts. D'autre part, ayant ramené la durée totale de l'activité passée à l'étranger par le requérant pour des missions de prospection commerciale en 2013 de 168 jours à 133 jours, c'est également à bon droit qu'elle a pu réintégrer en base une somme de 104 468 euros à l'impôt sur le revenu et à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus.

6. En second lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration () ".

7. M. B n'est pas fondé à se prévaloir, en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée BOI-RSA-GEO-10-20 n° 2010 et 220 qui ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle qui lui est appliquée dans le présent jugement.

8. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre respectivement des années 2012 et 2013, et de l'année 2013.

Sur les pénalités :

9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a) 40 % en cas de manquement délibéré ; ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. "

10. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.

11. Pour justifier l'application de la majoration pour manquement qu'elle a appliquée à l'ensemble des impositions en litige, l'administration fiscale fait valoir que M. B ne pouvait ignorer qu'il avait passé à l'étranger moins de jours que ce qu'il avait lui-même déclaré dès lors que sa déclaration de jours passés à l'étranger transmise à son employeur au titre des années 2012 et 2013 ne portait que sur 53 et 74 jours. Toutefois, en dépit de cette circonstance, il résulte de l'instruction que l'organisation des missions de prospection commerciale de M. B, sur une vaste zone d'intervention mondiale, a pu générer des erreurs du contribuable dans la détermination des jours éligibles aux dispositions de l'article 81 A du code général des impôts, l'administration fiscale ayant elle-même évolué et aboutissant à un nombre de journées supérieures à celles déclarées par le requérant à son employeur pour obtenir le remboursement de frais exposés, pour un objet ce faisant autre que fiscal. Dans ces conditions, l'administration fiscale n'établit pas l'intention délibérée de M. B d'éluder l'impôt. Par suite, c'est à tort qu'elle a assorti les impositions en litiges de la majoration pour manquement délibéré prévue par les dispositions du a) de l'article 1729 du code général des impôts.

12. Il résulte de ce qui précède que M. B est seulement fondé à demander la décharge des pénalités pour manquement délibéré assortissant tant les cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013, que la cotisation supplémentaire de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2013.

D E C I D E :

Article 1er : M. B est déchargé de la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 et à la cotisation supplémentaire de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2013.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur départemental des finances publiques du Val d'Oise.

Délibéré après l'audience du 3 juillet 2024, à laquelle siégeaient :

M. Bertoncini, président,

Mme Saïh, première conseillère,

Mme Cuisinier-Heissler, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 août 2024.

La rapporteure,

signé

S. Cuisinier-Heissler

Le président,

signé

T. BertonciniLa greffière,

signé

N. Magen

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°210118